CC BY
43rfftiZAU'frtyuM'ftcadou отгешНости
АНАЛИЗ ВЛИЯНИЯ ПРИНЦИПОВ подготовки
И КАЧЕСТВЕННЫХ ХАРАКТЕРИСТИК ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ НА ПОКАЗАТЕЛИ ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ
ОРГАНИЗАЦИИ
Л. Г. МАКАРОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: [email protected]
М. А. ШТЕФАН,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
E-mail: [email protected] Нижегородский филиал Государственного университета — Высшей школы экономики
В статье производится сравнение принципов подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее качественных характеристик, предусмотренных международными и российскими стандартами бухгалтерского учета, оценивается их влияние на показатели финансового состояния организации.
Ключевые слова: принцип, подготовка, финансовая отчетность, стандарт, бухгалтерский учет.
Основополагающие принципы (допущения)
В целях реализации концепции реформирования российской системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами Правительством РФ утверждены нормативные документы, регламентирующие этот процесс, принят ряд положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), согласованных с международными требованиями [1—4]. Рассмотрим влияние принципов формирования финансовой
(бухгалтерской) отчетности и обусловленных их применением качественных характеристик отчетной информации на показатели отчетности и финансового состояния хозяйствующих субъектов.
Термин «принцип» (от лат. рпаршт — начало, основа) представляет собой основное исходное положение какой-либо теории, учения и (или) науки. Следовательно, принципы бухгалтерского учета — это положения, на основании которых организации должны осуществлять ведение бухгалтерского учета и формирование финансовой (бухгалтерской) отчетности. В российской системе учета и отчетности принципы бухгалтерского учета именуются «допущениями» — предположениями, используемыми при формировании учетной политики. В современной литературе к термину «принцип» применяются также такие синонимы: «требования», «методы», «концепции» идр.
Согласно МСБУ и МСФО [3, 4], организации при ведении учета и подготовке отчетности должны следовать трем основополагающим принципам —
непрерывности деятельности, начисления, последовательности применения учетной политики. В российских нормативных актах [6, 8 — 13] выделяются четыре допущения — имущественной обособленности, непрерывности деятельности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности, последовательности применения учетной политики. Характеристика содержания этих основополагающих принципов (допущений) бухгалтерского учета представлена в табл. 1.
Содержание основополагающих принципов (допущений), определенных международными стандартами и нормативными актами России, в целом совпадает. Вместе с тем допущение имущественной обособленности организации, предусмотренное отечественной системой учета, по мнению авторов, способствует большей определенности в трактовке финансово-хозяйственных фактов при их отражении в учете.
Нарушение основополагающих принципов (допущений) оказывает влияние на отчетные показатели и результаты оценки финансового состояния организации. В подтверждение рассмотрим несколько примеров.
Правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ПСАД) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»,
Положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» [12—14] определены основные факты, которые следует принимать во внимание при оценке и прогнозировании несостоятельности организации. К таким фактам, в частности, отнесены: прекращение существенной части основной деятельности; потеря рынков сбыта, лицензии, патента, основного поставщика, квалифицированного персонала; судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком и возможны решения не в пользу этого субъекта; объявление банкротом дебитора организации; гарантийные обязательства организации в отношении проданных товаров (работ, услуг) и др. Появление подобных фактов в деятельности организации может свидетельствовать о риске ее несостоятельности и несоблюдении принципа (допущения) непрерывности деятельности.
Предположим, организация «А» выступает ответчиком в судебном разбирательстве и вероятность отрицательного для нее результата по итогам дела велика (свыше 50 %). По оценке экспертов, сумма иска, которая может быть предъявлена организации, является для ответчика существенной (значимой). Рассмотрим, каким образом инфор-
Таблица 1
Характеристика основополагающих принципов (допущений) международной и российской систем учета
Международная система учета Российская система учета
Принцип (допущение) Содержание Принцип (допущение) Содержание
Принцип (допущение) непрерывности деятельности (going concern concept) Компания будет продолжать деятельность в обозримом будущем, у нее нет намерений и необходимости прекращать свою деятельность Допущение непрерывности деятельности Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке
Принцип (допущение) последовательности применения учетной политики (consistency of accounting policies) Применение одной и той же учетной политики от периода к периоду без изменений Допущение последовательности применения учетной политики Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного годакдругому
Принцип (допущение) начисления (accrual basis) Доходы и расходы отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического поступления или оплаты денежных средств Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами
Допущение имущественной обособленности Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций
мация об этом факте будет представлена в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Описанное судебное разбирательство, решение по которому будет принято в последующих отчетных периодах, представляет собой условный факт хозяйственной деятельности, результатом которого является условное обязательство. По способу отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:
- возможные обязательства (их существование на отчетную дату может быть подтверждено лишь с наступлением событий в будущем) — не подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета и раскрываются в пояснительной записке;
- существующие на отчетную дату условные обязательства — подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета и в отчетности путем создания резерва.
Поскольку существование рассматриваемого в примере обязательства подтверждается наступлением события в будущем (вынесением решения суда), организация при формировании отчетности на конец отчетного периода должна раскрыть информацию о данном условном обязательстве в пояснительной записке (примечаниях, приложении) к отчетности. Раскрытие в отчетности организации подобного факта позволит привлечь внимание заинтересованных пользователей отчетной информации при принятии соответствующих решений. Следствием нарушения требования к отражению в пояснительной записке фактов, вызывающих сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, является модификация аудиторского заключения вплоть до выражения отрицательного мнения, свидетельствующего о недостоверности отчетности.
В случае существования рассматриваемого в примере обязательства на отчетную дату организация должна создать резерв предстоящих расходов и платежей на сумму иска, что приведет к увеличению суммы прочих расходов, уменьшению прибыли до налогообложения и чистой за отчетный период. Следствием этого является снижение значений показателей рентабельности продукции и капитала, характеризующих эффективность деятельности организации.
В качестве примера нарушения принципа (допущения) временной определенности фактов хозяйственной деятельности (начисления) можно назвать сделку продажи готовой продукции с обязательством ее технического обслуживания в течение длительного периода времени после про-
дажи. Стоимость такого обслуживания зачастую закладывается в цену продажи продукции, и выручка признается в полном объеме в том периоде, когда оборудование было продано, что приводит к завышению дохода от продажи отчетного периода и других взаимосвязанных показателей.
Рассмотрим подобную сделку на цифровом примере. Организация «А» (продавец) по условиям договора обязуется осуществлять гарантийное техническое обслуживание проданных товаров в течение трех лет. Цена по договору продажи товаров составляет 100 ООО ден. ед., себестоимость проданных товаров — 45 ООО ден. ед. Из опыта работы организации известно, что в среднем затраты на гарантийное обслуживание составляют 10 % от выручки, т. е. 10 ООО ден. ед. (100 ООО • 10%). Наценка за оказание услуг по гарантийному обслуживанию равна 20 % от понесенных затрат, т. е. 2 000 ден. ед. (10 000 • 20%). В рассматриваемых приимерах предполагается использование упрощенной системы налогообложения.
Согласно международной системе учета, организация должна разделить сумму выручки по договору на две части:
- от продажи товаров, отражаемую в момент
осуществления сделки;
- от оказания услуг по гарантийному обслуживанию, учитываемую равномерно в течение
гарантийного срока.
Значение выручки от оказания услуг по гарантийному обслуживанию определяется как сумма затрат по данному виду услуг и величины торговой наценки. По международным стандартам, выручка от оказания услуг по гарантийному обслуживанию (в нашем примере — в сумме 12 000 ден. ед. = 10 000 + 2 000) отражается первоначально в качестве отложенных доходов (доходов будущих периодов) в составе кредиторской задолженности, а затем равномерно в течение первого, второго и третьего отчетных периодов признается в отчете о совокупном доходе (в рассматриваемых примерах изменение временной стоимости денег является несущественным. Выручка от продажи товаров составляет 88 000 ден. ед. (100 000 - 12 000) и признается в качестве дохода от основного вида деятельности. В рассматриваемом примере расчетов покупателя с продавцом не производится, поэтому признание выручки сопровождается не движением денежных либо иных платежных средств, а появлением дебиторской задолженности.
Используя отраженные начальные остатки отчетности организации «А», можно сформировать
Таблица 2
Показатели активов и пассивов организации «А» на начало отчетного периода, тыс. ден. ед.
Показатель Сумма
Активы
Основные средства 200
Запасы товаров 200
Денежные средства 100
Итого... 500
Пассивы
Уставный капитал 400
Кредиторская задолженность (не 100
связанная с анализируемой сделкой)
Итого... 500
показатели активов, пассивов, доходов, расходов и финансовых результатов по российским и международным стандартам (табл. 2). Форма отчетности, аналогичная российскому бухгалтерскому балансу, по международным стандартам, именуется отчетом о финансовом положении организации; отчет о прибылях (убытках) аналогичен отчету о совокупном доходе в МСФО.
Сформированные по российским и международным правилам значения показателей по хозяйственным операциям организации «А», осуществленным в течение первого отчетного года, представлены в табл. 3.
Сумма нераспределенной прибыли принята равной прибыли от продажи в связи с тем, что в нашем примере в организации «А» отсутствуют прочие доходы и расходы, а также налог на прибыль.
Значения показателей активов и пассивов, доходов, расходов и финансовых результатов наконец первого отчетного года представлены в табл. 4и5.
Таблица 4
Показатели активов и пассивов организации «А» на конец первого отчетного года, тыс. ден. ед.
Таблица 3
Значения показателей по хозяйственным операциям организации «А» за первый отчетный период, тыс. ден. ед.
Показатель Сумма по операциям в системе учета
международной российской
Выручка от продажи товаров 88 100
Доходы будущих периодов (отложенные доходы) от оказания услуг по гарантийному обслуживанию 8
Выручка отчетного периода от оказания услуг по гарантийному обслуживанию 4 (12/3)
Себестоимость проданных товаров 45 45
Запасы товаров 155 (200-45) 155 (200-45)
Дебиторская задолженность покупателей 100 100
Прибыль от продажи товаров 47 (92-45) 55 (100-45)
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 47 55
Международная Российская
система учета система учета
Показатель Сумма Сумма Сумма Сумма
на начало на конец на начало на конец
года года года года
Активы
Основные 200 200 200 200
средства
Запасы товаров 200 155 (200-45) 200 155 (200-45)
Дебиторская - 100 - 100
задолженность
покупателей
Денежные 100 100 100 100
средства
Итого... 500 555 500 555
Пассивы
Уставный капитал 400 400 400 400
Нераспределен- - 47 - 55
ная прибыль
(непокрытый
убыток)
Доходы будущих - 8 - -
периодов(отло-
женные доходы)
от оказания услуг
по гарантийному
обслуживанию
Кредиторская 100 100 100 100
задолженность
(не связанная с
анализируемой
сделкой)
Итого... 500 555 500 555
Сумма, тыс. ден. ед.
Показатель Международная система Российская система
учета учета
Выручка от продажи товаров 88 100
Себестоимость проданных (45) (45)
товаров
Выручка отчетного периода 4 -
от оказания услуг по гаран-
тийному обслуживанию
Выручка от продажи товаров 92 -
и услуг
Прибыль от продажи товаров - 55
Прибыль от продажи товаров 47 -
и услуг
Таблица 5
Показатели отчетов о совокупномдоходе и о прибылях и убытках организации «А» за первый отчетный период
В связи с тем, что компания, по российским правилам учета, не разделяет выручку от продажи товаров и от оказания услуг по их гарантийному ремонту, происходит завышение в отчетном периоде выручки и прибыли. В последующие два года при использовании международных правил бухгалтерского учета в организации «А» формируются показатели выручки и прибыли от оказания услуг по гарантийному обслуживанию. Если покупатель не обращается к продавцу с претензией по качеству товаров, то суммы выручки и прибыли совпадают. В противном случае сумма прибыли уменьшается на затраты, связанные с гарантийным обслуживанием. Различия в значениях показателей отчетности, сформированных по российским и международным правилам, оказывают влияние назначения (в соответствующих отчетных периодах) критериев оценки финансового состояния организации, таких, в частности, как рентабельность (основной деятельности, продаж, предельная и др.), оборачиваемость активов.
Несоблюдение принципа (допущения) последовательности применения учетной политики приводит
Сравнимые качественные характеристи]
к несопоставимости показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности анализируемых периодов и требует соответствующей подготовки отчетности к анализу финансового состояния организации.
Качественные характеристики финансовой (бухгалтерской) отчетности
Характеристика финансовой (бухгалтерской) отчетности — описание (определение) отличительных свойств отчетных показателей. Согласно международным стандартам, основными характеристиками отчетности являются понятность (understandability), уместность (relevance), надежность (reliability), сопоставимость (comparability), достоверность и объективность (true and fair view/fair presentation). В российских нормативных актах качественные характеристики финансовой (бухгалтерской) отчетности именуются требованиями, предъявляемыми кучетной политике и к учетной информации (табл. 6).
Большинство качественных характеристик, предусмотренных международной системой уче-
Таблица 6
финансовой (бухгалтерской) отчетности
Характеристика Содержание характеристики в международной системе учета Содержание характеристики в российской системе учета
1. Уместность (Relevance) Важность для принятия экономических решений Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки
1.1. Существенность (Materiality) Информация существенная, если ее отсутствие или искажение может оказать влияние на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения
2. Надежность (Reliability) Информация является надежной, если она представляет истинный эффект от операции или описывает события, вызвавшие эту операцию Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок
2.1. Правдивость (Faithful representation), объективность Представленная информация должна быть правдивой Информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится
2.2. Преобладание (приоритет) содержания над формой (Substance over form) Необходимо принимать во внимание не столько юридическую форму сделок, сколько их экономическую сущность Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования
2.3. Нейтральность (Neutrality) Непредвзятость информации Исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий
Окончание табл. 6
Характеристика Содержание характеристики в международной системе учета Содержание характеристики в российской системе учета
2.4. Осмотрительность (Prudence) Доходы и прибыль не отражаются до фактической реализации, на покрытие всех известных обязательств создаются резервы Организация должна проявлять большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможныхдоходов и активов, недопуская создания скрытых резервов
2.5. Полнота (Completeness) Информация полностью без исключения отражает факты хозяйственной деятельности без изъятия Организация должна обеспечить полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности
3. Сопоставимость (Compara-bility), сравнимость Информация должна быть представлена последовательно за разные периоды времени и по разным компаниям с тем, чтобы пользователи могли проводить важные сопоставления Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении
4. Достоверность (True and fair view/fair presentation) Применение основных качественных характеристик и соответствующих стандартов финансовой (бухгалтерской) отчетности, как правило, приводит к составлению такой финансовой отчетности, которая обеспечиваетдостоверное и справедливое представление информации Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету
та, сравнимы с требованиями, предъявляемыми к учетной политике и учетной информации российскими нормативными актами. Использование термина «объективность» как аналога термину «правдивость» не меняет сущности этого требования (характеристики).
Вместе с тем характеристика понятности информации определена в МСБУ и МСФО, но не представлена в российских нормативных актах; требование непротиворечивости содержится в российской системе учета, но не регламентировано международными правилами. Понятность информации состоит в ее доступности для понимания пользователями, которые обладают определенным объемом знаний. Под непротиворечивостью подразумевается тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.
Взаимное дополнение качественных характеристик финансовой (бухгалтерской) отчетности, составленной по международным и российским правилам, способствует удовлетворению информационных потребностей заинтересованных пользователей.
При формировании финансовой информации, обладающей перечисленными характеристиками, организации должны помнить об ограничениях, присущих представлению уместных и надежных данных (constraints on relevant and reliable
information) [10, 11, 15]. Основными ограничениями являются:
- своевременность (timeliness) — отсутствие задержек в представлении отчетности;
- баланс между выгодами и затратами (рациональность) (balance between benefit and cost) — польза, извлекаемая из формируемой в учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации;
- баланс между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics) — для выполнения основного предназначения финансовой (бухгалтерской) отчетности следует стремиться к достижению соответствующего соотношения между качественными характеристиками. Так, задержка представления отчетности может повысить ее надежность, но снизить уместность; при достижении баланса между уместностью и надежностью решающим аргументом является удовлетворение информационных потребностей заинтересованных пользователей, связанных с принятием решений. Очевидно, что несоблюдение рассмотренных
выше характеристик оказывает влияние на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансового состояния хозяйствующих субъектов.
Рассмотрим пример несоблюдения требования преобладания содержания над формой при отражении
операций по договору финансовой аренды (лизинга). В соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» [7] активы, поступившие в организацию по договору финансовой аренды (лизинга), могут отражаться на балансе:
- арендодателя, если в соответствии с договором финансовой аренды право собственности на актив не переходит арендатору; арендатор в этом случае приходует актив на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» в оценке, равной сумме лизинговых платежей за весь срок действия договора;
- арендатора, если в соответствии с договором финансовой аренды к нему переходит право собственности на актив.
Таким образом, в основе отражения рассматриваемых операций в учете и отчетности лежит содержание договора.
В соответствии с международными стандартами [5], арендатор, заключая сделку финансовой аренды (лизинга), получает полный контроль за имуществом, поступившим по договору, даже не имея формальных прав собственности. Следовательно, такая операция сопоставима с приобретением активов с рассрочкой платежа (в кредит). Исходя из этого, актив должен отражаться на балансе арендатора с последующим списанием его стоимости на расходы через амортизационные отчисления.
Предположим, организация «А» (арендатор) заключила договор финансовой аренды (лизинга) с организацией «Б» (арендодатель) на срок 10 лет. По условиям заключенного договора, арендодатель передает арендатору объект основных средств общехозяйственного назначения справедливой стоимостью 78 000 ден. ед. Право собственности на актив остается у арендодателя. Ежегодные платежи по договору составляют 12 000 ден. ед. Средняя рыночная ставка привлечения заемных средств — 10%. В качестве начальных остатков по отчетности арендатора будем использовать данные, представленные в табл. 2.
В связи с тем, что в этом примере договор не предусматривает перехода права собственности на объект основных средств, арендатор, в соответствии с российской системой учета, должен выполнить следующие действия:
- отразить поступивший актив на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, равной сумме арендных платежей за весь срок действия договора — 120 000 ден. ед. (12 000 • 10);
- осуществлять начисление и погашение арендного платежа (12 000 ден. ед.) в течение срока действия договора.
Согласно международной системе учета в этой ситуации арендатору следует принять актив на баланс, начислять амортизацию арендованного объекта, проценты, связанные с рассрочкой платежа, и погашать арендные платежи.
Первоначальная стоимость актива, поступившего по договору финансовой аренды, в соответствии с IAS 17 «Аренда» [5], осуществляется по наименьшей из двух величин: справедливой стоимости актива и дисконтированной стоимости арендных платежей.
В рассматриваемом примере справедливая стоимость актива составляет 78 000 ден. ед., дисконтированная стоимость арендных платежей, рассчитанная по известной формуле аннуитета, — 73 740 ден. ед. Следовательно, первоначальная стоимость объекта аренды принимается равной сумме 73 740 ден. ед.
Амортизационные отчисления по объектам договора финансовой аренды, которые рассчитываются в международной системе учета, определяются исходя из срока действия договора аренды, первоначальной стоимости актива и используемого в организации арендатора способа начисления амортизации. При условии, что объекты основных средств амортизируются линейным способом, годовая сумма амортизации будет определяться путем деления первоначальной стоимости арендованного объекта на срок аренды. В нашем примере годовая сумма амортизационных отчислений составит 7 374 ден. ед. (73 740 / 10).
Для расчета суммы процентов, начисляемых по договору финансовой аренды, необходимо найти произведение средней рыночной ставки привлечения заемных средств и кредиторской задолженности перед арендодателем на момент расчета. На момент начисления процентов за первый отчетный период сумма кредиторской задолженности организации «А» перед арендодателем совпадет с первоначальной стоимостью принятого на баланс объекта аренды и составит 73 740 ден. ед., следовательно, величина процентов будет равна 7 374 д. е. (73 740 • 10 %).
Значения показателей по хозяйственным операциям арендатора за первый отчетный период (12 месяцев), сформированные в соответствии с российскими и международными правилами, представлены в табл. 7.
Арендная плата в международной системе не характеризует производственных расходов и не
Таблица 7
Значения показателей по хозяйственным операциям организации-арендатора за первый отчетный период, тыс. ден. ед.
Показатель Сумма по операциям
в международной системе учета в российской системе учета
Сумма основных средств, принятых на баланс по договору финансовой аренды 73,74
Сумма основных средств, принятых к забалансовому учету по договору финансовой аренды 120
Амортизационные отчисления по арендованному объекту 7,374 —
Проценты по договору финансовой аренды 7,374 —
Сумма начисленной арендной платы — 12
Сумма арендного платежа 12 12
Кредиторская задолженность по договору финансовой аренды 69,114 —
Сумма производственных расходов, связанныхс эксплуатацией арендованного объекта 7,374 12
Финансовый результат от основной деятельности (убыток) 7,374 12
Сальдо между прочими доходами и расходами (убыток) 7,374 —
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 14,748 12
начисляется, но выплачивается арендодателю согласно условиям договора. В российской системе учета начисленная арендная плата характеризует производственные расходы и участвует в расчетах с арендодателем. По международным стандартам,
к производственным расходам относятся амортизационные отчисления. Проценты по договору финансовой аренды являются прочими расходами.
Показатели отчета о финансовом положении и бухгалтерского баланса организации-арендатора представлены в табл. 8и9.
Различия в учете операций по договору финансовой аренды (лизинга) по международным и российским стандартам приводят к отклонениям в значениях показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности арендатора на конец отчетного периода. В отчете о финансовом положении стоимость объектов основных средств составляет 266 366 ден. ед. (200 ООО + 73 740 - 7 374), а в бухгалтерском балансе — 200 000 ден. ед. Это объясняется тем, что арендованный актив в сумме 73 740 ден. ед. принят в соответствии с МСБУ и МСФО в состав имущества арендатора при его поступлении. На конец периода остаточная стоимость объекта составит 66 366 ден. ед. (73 740—7 374). В российской системе учета этот актив фиксируется на забалансовом счете.
Принятие на учет арендованного актива, по международным стандартам, обусловливает возникновение кредиторской задолженности перед арендодателем в сумме 73 740 ден. ед., которая на конец отчетного периода корректируется на сумму начисленных процентов и арендного платежа и составляет 66 114 ден. ед. (73 740+ 7 374 - 12 000). Сумма перечисленного арендного платежа уменьшает величину денежных средств организации-арендаторадо 88 000 ден. ед. (100 000 - 12 000).
Непокрытый убыток в нашем примере характеризует расходы по аренде:
- в российской системе учета — сумму арендной
платы (12 000 ден. ед.);
Таблица 8
Показатели активов и пассивов организации-арендатора на конец первого отчетного периода, тыс. ден. ед.
Показатель Международная система учета Российская система учета
Сумма на начало года Суммана конец года Суммана начало года Суммана конец года
Активы
Основные средства 200 266,366 200 200
Запасы товаров 200 200 200 200
Денежные средства 100 88 100 88
Итого... 500 554,366 500 488
Пассивы
Уставный капитал 400 400 400 400
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - (14,748) - (12)
Кредиторская задолженность (не связанная с анализируемой сделкой) 100 100 100 100
Кредиторская задолженность по договору финансовой аренды — 69,114 — —
Итого... 500 554,366 500 488
- в международной системе учета — суммы амортизационных отчислений (7 374 ден. ед.) и процентов (7 374ден. ед.). Валюта баланса, по международным стандартам, превосходит значение этого показателя, рассчитанного по российским правилам, сумма непокрытого убытка в отчетности в соответствии с требованиями МСФО также больше российского аналога.
Операции в рассмотренном примере оказывают следующее влияние на показатели отчетности и финансового состояния организации. С одной стороны, увеличение итога баланса при использовании определенных критериев оценки стоимости бизнеса является позитивным фактором. Однако следствием этого является снижение значений показателей рентабельности и оборачиваемости активов.
Увеличение общей суммы кредиторской задолженности в отчетности, сформированной по международным стандартам, приводит к снижению значения коэффициентов ликвидности, характеризующих способность организации своевременно погашать краткосрочные обязательства. Так, коэффициент текущей ликвидности, равный
Список литературы
отношению оборотных активов к краткосрочным обязательствам, имеет значение 1,7 при формировании показателей по международным стандартам и 2,88 — по российским правилам. Вместе с тем возможность отнести кредиторскую задолженность к источникам финансирования деятельности организации приводит к альтернативным вариантам решений о предпочтительной структуре пассивов организации.
Более высокие в сравнении с бухгалтерским балансом суммы непокрытого убытка и собственного капитала в отчете о финансовом положении организации обусловливают различия в рентабельности собственных средств не в пользу отчетности, составленной в соответствии с требованиями международных стандартов.
Таким образом, при выборе и использовании хозяйствующими субъектами различных систем учета необходимо принимать во внимание принципы и качественные характеристики финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также их влияние на показатели отчетности и оценки финансового состояния организации.
1. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом Института профес-сиональных бухгалтеров России 29.12.1997.
2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Министерства финансов РФ от 01.07.2004 № 180.
3. МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» // URL: http://www. orioncom.ru/demo_bkb/ias/iasl. htm.
4. МСБУ 8 «Учетная политика, бухгалтерские оценки и ошибки» // URL: http://www.orioncom.ru/demo_ bkb/ias/ias8.htm.
5. МСБУ 17 «Аренда» // URL: http://www.orioncom.ru/demo_bkb/ias/iasl7.htm.
6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
7. О финансовой аренде (лизинге): Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ.
8. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Министерства финансов РФ от 22.07.2003 № 67н.
9. Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Министерства финансов РФ от 06.07.1999 № 43н.
И. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08): приказ Министерства финансов РФ от 06.10.2008 № 106н.
12. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ7/98): приказ Министерства финансов РФ от 25.11.1998 № 56н.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01): приказ Министерства финансов РФ от 28.11.2001 № 96н.
14. Правило (стандарт) аудиторской деятельности №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»: постановление Правительства РФ от 04.07.2003 № 405.
15. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности // URL: http://www.cfin.ru/ias/ worldbank ias.shtml.
