CC BY
117
ISSN 2311-9411 (Online) Учет в некоммерческих организациях
ISSN 2079-6714 (Print)
ПРИОБРЕТЕНИЕ АВТОМОБИЛЯ ПО ДОГОВОРУ ЛИЗИНГА: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Ирина Анатольевна ЛАЗАРЕВА^, Вячеслав Николаевич ГОРНОСТАЕВ"
a эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
b рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член МоАП, Москва, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи: Аннотация
Принята 01.06.2016 В статье на конкретном примере рассматривается бухгалтерский и налоговый учет
Одобрена 16.06.2016 приобретения некоммерческой организацией автомобиля по договору лизинга, приведены
бухгалтерские проводки, ссылки на нормативные документы.
Ключевые слова:
некоммерческая организация, бухгалтерский и налоговый учет, УСН с объектом налогообложения «доходы», приобретение автомобиля по договору лизинга, начисленный износ
Пример. Некоммерческая организация (фонд) приобрела имущество (автомобиль) по договору лизинга за счет средств целевого финансирования. В течение действия договора автомобиль числился на балансе лизингодателя. Выкупная стоимость автомобиля в размере 32 000 руб. отражена в договоре лизинга, предусматривающем выкуп автомобиля по отдельному договору купли-продажи. На протяжении срока действия договора лизинга (3 года) фондом ежемесячно производилась уплата лизинговых платежей (без их предварительного начисления). Общая сумма, включая выкупную стоимость и лизинговые платежи, равна 1,6 млн руб.
Учетной политикой фонда предусмотрено отражение имущества со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью менее 40 000руб. в составе материально-производственных запасов (МПЗ).
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете (УСН с объектом налогообложения «доходы») приобретение автомобиля по договору лизинга? По какой стоимости (выкупной или полной, включая лизинговые платежи) необходимо отразить приобретение автомобиля? Как отразить начисленный износ?
Приобретение автомобиля по договору лизинга в бухгалтерском учете фонда следует отразить по выкупной стоимости, предусмотренной отдельным договором купли-продажи. В соответствии с учетной политикой фонда автомобиль стоимостью 32 000 руб. в данном случае подлежит отражению в составе материально-производственных запасов и единовременному списанию без отражения износа на забалансовом счете.
На основании п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», подп. 1 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) фонд ведет бухгалтерский учет в порядке, установленном действующим законодательством, в частности в соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету (см. также письма Минфина России от 11.12.2015 № 03-11-11/72562, от 18.09.2012 № 07-02-06/228, Информацию Минфина России от 24.12.2015 № ПЗ-1/2015 «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций».
Следовательно, при отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга некоммерческой организации (фонду) следует руководствоваться, прежде всего:
— Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (далее - Указания по лизингу), в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету;
— Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания);
— Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н;
— Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - План счетов).
В соответствии с п. 8 Указаний по лизингу стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (при учете на балансе лизингодателя). Этим обеспечивается выполнение требования п. 1 ст. 5 Закона № 402-ФЗ в совокупности с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету», по отражению в бухгалтерском учете каждого факта хозяйственной жизни, но с учетом имущественной обособленности собственных активов от активов других организаций.
Согласно Плану счетов предмет лизинга принимается на забалансовый учет в общей сумме договора лизинга. То есть в случае, когда переход права собственности предусмотрен непосредственно договором лизинга, на счете 001 «Арендованные основные средства» подлежит учету стоимость имущества, включающая в себя лизинговые платежи и выкупную цену, определенную договором лизинга. Если договор лизинга указывает лишь на намерение приобрести предмет лизинга в будущем по самостоятельному договору купли-продажи (без определения выкупной цены в договоре лизинга), то стоимость актива на забалансовом счете формируется только
из суммы лизинговых платежей, установленных договором.
В данном случае, несмотря на наличие отдельного договора купли-продажи, условие о выкупе транспортного средства и его выкупная цена определены непосредственно договором лизинга. В связи с этим автомобиль отражается на счете 001 «Арендованные основные средства» в полной стоимости, указанной в договоре лизинга, состоящей из лизинговых платежей и выкупной стоимости - 1 600 000 руб.
В соответствии с п. 9 Указаний по лизингу начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета соответствующих расходов. То есть в течение всего срока действия договора лизинга лизингополучатель ежемесячно отражает в своем учете операции по начислению и уплате лизинговых платежей.
На основании п. 10 и 11 Указаний по лизингу списание стоимости лизингового имущества с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» осуществляется при его возврате или выкупе. Причем по общему правилу при выкупе (на дату перехода права собственности) одновременно производится запись на эту же сумму по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Однако в силу п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний некоммерческая организация
амортизацию по основным средствам не начисляет. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Следовательно, никаких записей по счету 02 «Амортизация основных средств» фондом не производится.
В связи с этим в отношении некоммерческих организаций-лизингополучателей порядок, предусмотренный п. 11 Указаниями по лизингу, не может быть применим в случаях учета предмета лизинга на балансе лизингодателя. Забалансовый учет не предусматривает двойной записи, поэтому счет учета износа не может использоваться в качестве корреспондирующего к счету 01 «Основные средства» по аналогии со счетом 02 «Амортизация основных средств».
Полагаем, в такой ситуации фонду следует самостоятельно разработать порядок принятия к учету имущества, приобретенного по договору лизинга и учитываемого ранее на балансе лизингодателя, закрепив его в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).
В соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать, помимо прочего, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Напомним, что иными требованиями к учетной политике являются:
• требование полноты;
• требование своевременности;
• требование приоритета содержания перед формой;
• требование непротиворечивости;
• требование рациональности.
Договор лизинга (финансовой аренды) является отдельным видом договора аренды (ст. 625 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон № 164-ФЗ). По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 2, 17 Закона № 164-ФЗ). То есть предмет лизинга является собственностью лизингодателя.
К лизингополучателю переходят лишь права владения и пользования этим имуществом (ст. 11 Закона № 164-ФЗ). При этом п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ установлено, что договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
На основании п. 3 ст. 28 Закона № 164-ФЗ обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала
использования лизингополучателем предмета лизинга (если иное не предусмотрено договором лизинга). Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. При этом в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).
Исходя из правовой природы договора лизинга, а также Указаний по лизингу и общего порядка ведения бухгалтерского учета считаем возможным применение следующего порядка отражения операций по лизингу у фонда-лизингополучателя:
Дебет счета 001 «Арендованные основные средства» - 1 600 000 руб. - на дату приема-передачи предмет лизинга (автомобиль) принят у фонда на забалансовый учет по стоимости, равной сумме лизинговых платежей и выкупной стоимости.
Далее на протяжении действия договора лизинга:
Дебет счета 20 (26 и проч.) Кредит счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» - отражено начисление очередного лизингового платежа в сумме, предусмотренной графиком платежей (п. 18 ПБУ 10/99). Учитывая требование осмотрительности и п. 9 Указаний по лизингу, мы не видим в данном случае оснований для неотражения в учете некоммерческой организации текущих расходов в виде лизинговых платежей.
Дебет счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит счета 51 -
отражено перечисление очередного лизингового платежа лизингодателю;
Дебет счета 86 Кредит счета 20 (26 и т.д.) -
отражено использование целевых средств на уплату лизинговых платежей (см. План счетов, п. 34 Информации Минфина России от 24.12.2015 № ПЗ-1/2015).
После прекращения действия договора лизинга и выкупе лизингового имущества по отдельному договору купли-продажи отражаются выбытие
предмета лизинга (арендованного имущества) и приобретение собственного имущества.
Выкупаемый предмет лизинга в бухгалтерском учете может быть учтен в составе объектов основных средств при соблюдении условий, указанных в п. 4 ПБУ 6/01. Поскольку в данном случае выкупная стоимость автомобиля менее 40 000 руб., то руководствуясь п. 5 ПБУ 6/01 и положениями учетной политики фонда, он принимается к учету в составе материально-производственных запасов. При этом с целью обеспечения сохранности автомобиля в компании должен быть организован надлежащий контроль за его движением (например, с использованием забалансового счета).
Таким образом, в данном случае бухгалтерские записи, связанные с выкупом предмета лизинга, могут выглядеть следующим образом:
Кредит счета 001 «Арендованные основные средства» - 1 600 000 руб. - отражено списание
стоимости лизингового имущества с забалансового учета;
Дебет счета 60 (либо 76, субсчет «Расчеты по выкупу лизингового имущества») Кредит счета 51 - 32 000 руб. - произведена оплата по договору купли-продажи;
Дебет счета 10 Кредит счета 60 (76), субсчет «Расчеты по выкупу лизингового имущества») - 32 000руб. - автомобиль принят к учету в составе материально-производственных запасов по фактической стоимости (п. 5, 7, 8 ПБУ 6/01, п. 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»);
Дебет счета 20 (26 и пр.) Кредит счета 10 -
32 000 руб. - стоимость введенного в эксплуатацию автомобиля списана на затраты;
Дебет счета 86 Кредит счета 20 (26 и пр.) -
32 000 руб. - отражено использование целевых средств на приобретение автомобиля.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Информация Минфина России от 24.12.2015 № ПЗ-1/2015 «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций».
4. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
6. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
7. О финансовой аренде (лизинге): Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
11. Письмо Минфина России от 18.09.2012 № 07-02-06/228.
12. Письмо Минфина России от 11.12.2015 № 03-11-11/72562.
13. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
14. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету».
15. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: утверждены приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15.
