Бухгалтерский учет износа и налоговый учет амортизации автомобиля, приобретенного в лизинг Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ИЗНОСА И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ АВТОМОБИЛЯ, ПРИОБРЕТЕННОГО В ЛИЗИНГ

И. А. ЛАЗАРЕВА, В. Н. ГОРНОСТАЕВ, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

В практической деятельности некоммерческих организаций нередко встречаются сложные вопросы бухгалтерского учета износа и налогового учета амортизации автомобиля, приобретенного некоммерческой организацией в лизинг.

Так, некоммерческая организация приобрела в лизинг автомобиль. В соответствии с договором автомобиль числится на балансе у лизингополучателя, цена договора лизинга — 1 566 937 руб. 16 коп., включая выкупной платеж — 36 900 руб., срок договора лизинга — 24 мес. Автомобиль приобретался за счет средств, полученных от осуществления некоммерческой организацией образовательной деятельности на платной основе без использования счета 86. При этом автомобиль используется в целях осуществления основной образовательной деятельности. Организация в бухгалтерском учете начисляет износ автомобиля. Срок полезного использования был установлен 37 мес. в бухгалтерском и налоговом учете. В сентябре 2012 г. организация уплатила последний лизинговый платеж и выкупила автомобиль, а затем сразу же продала его за 39 000 руб. физическому лицу. Рассмотрим, как в бухгалтерском и налоговом учете следует отразить осуществляемые организацией операции.

Бухгалтерский учет. В силу п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством РФ.

Следовательно, основные средства, приобретенные некоммерческой организацией, в том числе

по договору лизинга, учитываются в соответствии со следующими документами:

— Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (далее — Указания);

— Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;

— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания);

— Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов).

Согласно п. 1 ст. 2 Закона № 7-ФЗ некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. При этом некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствующую этим целям, и должна вести учет доходов и расходов по такой деятельности (п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ, пп. 2, 3 ст. 24 Закона № 7-ФЗ).

Следовательно, доходы, получаемые некоммерческой организацией от осуществления ею предпринимательской деятельности, по мнению специалистов Минфина России (письмо Минфина

России от 31.07.2003 № 16-00-14/243и), являются источником осуществления уставной деятельности организации, формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со сметой и отражаются в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В свою очередь приобретенные в соответствии с утвержденной сметой основные средства отражаются в бухгалтерском учете при принятии объекта к учету по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с одновременной записью по дебету счета 86 «Целевое финансирование» с кредитом счета 83 «Добавочный капитал» (письма Минфина России от 19.02.2004 № 16-00-14/40, от 31.07.2003 № 16-00-14/243и).

Отметим, что отдельные специалисты считают некорректным использование в данной ситуации счета 83, как не соответствующего экономическому смыслу отражаемой операции, и предлагают использовать отдельный субсчет «Фонд внеоборотных активов» к счету 86 «Целевое финансирование» или свободный счет 85 «Фонд внеоборотных активов» со следующими субсчетами: счет 85-1 «Фонд в основных средствах», счет 85-2 «Фонд в нематериальных активах».

Тем не менее при отсутствии четкого нормативного регулирования вопроса отражения в некоммерческих организациях операций по поступлению основных средств авторы считают, что до появления регламентирующих нормативных актов следует руководствоваться приведенными разъяснениями Минфина России.

При выкупе лизингового имущества, учет которого осуществлялся на балансе лизингополучателя, и переходе его в собственность лизингополучателя на счете 01 «Основные средства» производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета «Арендованное имущество» на субсчет «Собственные основные средства» (п. 11 Указаний).

Ввиду того, что некоммерческая организация амортизации по основным средствам не начисляет, то никаких записей по счету 02 «Амортизация основных средств» не производится (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний). Иными словами, балансовая стоимость автомобиля не меняется на протяжении всего срока его эксплуатации. При этом

не имеет никакого значения, за счет какого источника он приобретен — за счет прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности, или за счет средств целевого финансирования.

Таким образом, при выплате последнего лизингового платежа и выкупной стоимости автомобиля у организации появляется объект собственных основных средств. Поскольку в рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость основного средства была сформирована с учетом выкупного платежа, то в бухгалтерском учете некоммерческой организации производятся следующие записи:

Д-т сч. 01, субсчет «Собственные основные средства» К-т сч. 01, субсчет «Арендованное имущество» — 1 566 937 руб. 16 коп. — лизинговое имущество принято к учету как собственное основное средство;

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 83 «Добавочный капитал» — 1 566 937 руб. 16 коп. — отражена сумма направленных для целей приобретения автомобиля средств целевого финансирования.

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 в случае продажи автомобиля происходит его выбытие. Стоимость объекта основных средств, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они относятся. У некоммерческой организации убыток или доход от реализации основного средства относится на увеличение расходов (доходов) (п. 82 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

При этом выручка от продажи автомобиля принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (пп. 30, 31 ПБУ 6/01). Одновременно производится списание учтенной на забалансовом счете суммы износа, а также суммы, отраженной при вводе в эксплуатацию автомобиля на счете 83 «Добавочный капитал».

Согласно Плану счетов для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Таким образом, при продаже автомобиля списание его с бухгалтерского учета будет сопровождаться следующими бухгалтерскими записями

(налог на добавленную стоимость в данном примере не учитываем):

Д-т сч. 62 К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» — 39 000 руб. — отражена выручка от продажи автомобиля физическому лицу по согласованной сторонами цене;

Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 01, субсчет «Собственные основные средства» — 1 566 937 руб. 16 коп. — отражено выбытие основного средства в связи с его продажей;

Д-т сч. 83 К-т сч. 86 — 1 566 937 руб. 16 коп. — списана сумма добавочного капитала, отраженная при вводе автомобиля в эксплуатацию;

Д-т сч. 99 К-т сч. 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» — 1 527 937 руб. 16 коп. — определен убыток от реализации автомобиля;

К-т сч. 010 — списана начисленная за период эксплуатации автомобиля сумма износа.

В данном случае в бухгалтерском учете организация получает убыток, который относится на увеличение расходов некоммерческой организации, что в итоге приведет к уменьшению средств на счете 86 «Целевое финансирование».

Налог на прибыль. Под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ (НК РФ). При этом первоначальной стоимостью лизингового имущества признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Отметим, что в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ имущество некоммерческих организаций, приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, амортизации не подлежит.

Если имущество приобретается некоммерческой организацией за счет дохода от предпринимательской деятельности и используется в этой деятельности, то такое имущество подлежит амортизации в общем порядке (письма Минфина России от 16.03.2010 № 03-03-06/4/19, от 27.09.2005 № 07-05-06/261).

В письме Минфина России от 16.11.2001 № 04-02-05/3/69 отмечается, если некоммерческая организация (негосударственное образовательное учреждение) оказывает образовательные услуги

и эти услуги предоставляются только на платной основе, то все имущество такой некоммерческой организации может быть включено в состав амортизируемого имущества.

В рассматриваемой ситуации для приобретения автомобиля по договору лизинга некоммерческая организация не использует средств целевого финансирования. Следовательно, при учете лизингополучателем автомобиля на своем балансе его стоимость погашалась посредством начисления амортизации.

Таким образом, на протяжении действия договора лизинга расходами лизингополучателя являлись суммы начисленной амортизации и лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по автомобилю, начисленной в соответствии со ст. 259—259.2 НК РФ (письма Минфина России от 05.12.2011 № 03-03-06/1/805, от 02.06.2010 № 0303-06/1/368).

При этом, по мнению Минфина России, выкупная стоимость лизингового имущества в составе лизинговых платежей не учитывается, а формирует по окончании договора лизинга первоначальную стоимость собственного имущества (письма Минфина России от 25.06.2009 № 03-03-06/1/428, от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138, ФНС России от 25.05.2010 № ШС-37-3/2514).

При реализации выкупленного автомобиля организация признает доход от реализации в сумме полученной выручки (п. 1 ст. 249 НК РФ). В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных, документально подтвержденных расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку в рассматриваемой ситуации выкупная стоимость автомобиля определена сторонами в размере 36 900 руб., то в составе амортизируемого имущества организации автомобиль учету не подлежит. В таком случае стоимость принятого на учет автомобиля при его реализации подлежит признанию в составе материальных расходов (п. 1 ст. 254, подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, учитывая, что продажная стоимость автомобиля превышает его выкупную стоимость, сформировавшую в налоговом учете первоначальную стоимость собственного имущества, в рассматриваемой ситуации некоммерческая организация получает налогооблагаемую прибыль.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

3. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15.

4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

7. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.