CC BY
27
Проблемы учета
ПРИМЕНЕНИЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ВОССТАНОВЛЕНИЯ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
И. А. ВАРПАЕВА, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры финансов и бухгалтерского учета факультета управления и предпринимательства Нижегородский государственный университет
им. Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
При осуществлении капитальных вложений в рамках предпринимательской, приносящей доход деятельности, учреждения имеют право воспользоваться так называемой амортизационной премией в соответствии с п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию и модернизацию объектов основных средств представляют собой частный случай капитальных вложений учреждений в названные активы. В рамках данной статьи указанные работы будут обозначаться термином «восстановление объектов основных средств».
После окончания восстановительных работ затраты на их выполнение относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости основного средства, если в результате произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта (срока полезного использования, качества использования, мощности и т. п.). Также может быть изменен и срок полезного использования восстановленных объектов с последующим пересчетом суммы амортизации такого актива (по решению комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов). Положениями НК РФ также предусмотрено право налогоплательщика увеличивать срок полезного использования объекта основного средства после
даты ввода его в эксплуатацию по окончании выполнения восстановительных работ.
Согласно п. 44 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н), сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого предусматривается использование актива в процессе деятельности учреждения в запланированных целях. При этом срок полезного использования объектов нефинансовых активов в целях принятия к учету в составе основных средств и начисления по ним амортизации чаще всего определяется согласно постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Классификации основных средств № 1)
1 Для объектов основных средств, входящих в 10-ю амортизационную группу, срок полезного использования рассчитывается согласно постановлению Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072. Также срок полезного использования
В налоговом законодательстве амортизируемое имущество2 распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Указанный срок налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию также с учетом Классификации основных средств № 1.
Сущность применения амортизационной премии по результатам восстановления объектов основных средств состоит в том, что налогоплательщик имеет право единовременно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на восстановление объектов в размере не более 10 % (не более 30 % — в отношении восстановления объектов основных средств, относящихся к третьей—седьмой амортизационным группам) понесенных затрат.
Если налогоплательщик использует указанное право, то сумма, на которую изменяется первоначальная (балансовая) стоимость восстановленного объекта основных средств, уменьшается на сумму амортизационной премии (при использовании линейного способа начисления амортизации по такому объекту) 3. Следует отметить, что такой порядок списания капитальных затрат экономического субъекта является его правом, а не обязанностью и соответственно должен выступать элементом локального учетного стандарта — учетной политики учреждения для целей налогообложения.
Пример 1. Учреждение произвело модернизацию оборудования, приобретенного за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности и используемого в этой деятельности. Оборудование относится к восьмой амортизационной группе. Первоначальная стоимость оборудования — 620 000 руб. По истечении 7 лет (84 мес.) эксплуатации по оборудованию выполнен комплекс работ по модернизации, затраты по на-
может определяться решением комиссии учреждения исходя из ожидаемых срока использования или физического износа объекта, гарантийного срока или нормативно-правовых ограничений его использования.
2 Амортизируемым признается находящееся в собственности налогоплательщика имущество, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования таких объектов должен составлять более 12 мес., а первоначальная стоимость — превышать 40 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
3 При использовании нелинейного способа начисления
амортизации (что достаточно редко применяется в учетной практике учреждений бюджетной сферы) сумма амортизационной премии уменьшает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) объектов основных средств.
званнымработам составили 180 000руб. Учетной политикой учреждения в целях налогообложения предусматривается единовременное включение в состав расходов амортизационной премии в размере 10 % понесенных затрат на модернизацию объектов (30 % затрат — по модернизации объектов 3—7 амортизационных групп).
В налоговом учете в расходы учреждения отчетного периода будет включена сумма в размере 18 000 руб. (10 % от суммы расходов на модернизацию). Первоначальная стоимость основного средства в целях налогообложения по результатам восстановления увеличится на 162 000руб. (180 000 руб. —18 000руб.) и составит 782 000руб. (620 000 руб. + 162 000 руб.).
Корректировки стоимости и, возможно, срока полезного использования основного средства приводят к изменению размера амортизационных отчислений по восстановленному объекту. При этом в бухгалтерском учете учреждений бюджетной сферы никакого аналога амортизационной премии не предусмотрено. Таким образом, если учреждение воспользуется правом применения амортизационной премии, то измененная первоначальная стоимость восстановленного объекта и сумма «новой», скорректированной амортизации актива, в налоговом и бухгалтерском учете будут различаться.
Определение момента применения права экономического субъекта на амортизационную премию в действующей учетной практике учреждений бюджетной сферы вызывает определенные трудности. Рассмотрим данный аспект, учитывая «амортизационные» нормы НК РФ, бухгалтерское законодательство для учреждений бюджетной сферы и разъяснения Минфина России.
В учете учреждений бюджетной сферы применяется метод начисления. При использовании метода начисления расходы в виде амортизационной премии включаются в состав косвенных расходов4 того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала начисления амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). Присутствие в указанном п. 3 ст. 272 НК РФ двух дат — даты начала начисления амортизации
4 Специалисты Минфина России не раз уточняли, что сумма амортизационной премии в полном объеме подлежит включению именно в состав косвенных расходов (см. например, письмо Минфина России от 28.09.2006 № 03-03-02/230).
и даты изменения первоначальной стоимости (в особенности с применением знака препинания «скобка», подразумевающего синонимичность понятий) — порождает ряд трудностей в толковании и применении данной нормы налогового законодательства.
В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Дата изменения первоначальной стоимости объекта основных средств в рассматриваемой ситуации восстановления активов специалистами Минфина России трактуется как дата окончания соответствующих восстановительных работ (см. письма Минфина России от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788, от 21.08.2009 № 03-03-06/1/540, от 17.08.2009 № 0303-05/157). Эта дата должна быть подтверждена документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ.
В соответствии с п. 9 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н), принятие к бухгалтерскому учету увеличения первоначальной (балансовой) стоимости объекта основных средств по результатам окончания восстановительных работ отражается на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002). В Инструкции № 174н и в приказе Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению», утверждающем формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета учреждений, содержится отсылка к постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств составляется в одном или в двух экземплярах в зависимости от способа проведения
работ (соответственно хозяйственного или подрядного). Величина, на которую изменился срок полезного использования, должна быть отражена в гр. 10 «Примечание» названного акта. Сведения о произведенных корректировках (изменениях первоначальной (балансовой) стоимости актива, срока его полезного использования) по окончании работ на основании вышеуказанного акта отражаются в инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031) по соответствующему объекту в разделах «Реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, частичная ликвидация» и «Краткая индивидуальная характеристика объекта».
Пункт 85 Инструкции №157н предусматривает приостановление начисления амортизации объектов основных средств в течение срока их полезного использования на период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес. Аналогичное требование содержит и налоговое законодательство — при модернизации сроком более 12 мес. основные средства выводятся из эксплуатации и по ним прекращает начисляться амортизация (п. 3 ст. 256, п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ). Следует отметить, что НК РФ содержит более четкие формулировки и их целесообразно принять за основу при разработке положений локального учетного стандарта относительно моментов приостановления и возобновления начисления амортизации активов, причем как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. По мнению автора, в учетной политике учреждения следует предусмотреть следующий вариант приостановки и возобновления начисления амортизации по объектам основных средств:
— дата прекращения начисления амортизации — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором началось восстановление объекта;
— дата возобновления начисления амортизации — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором окончены восстановительные работы по объекту.
Если восстановительные работы согласно плану их проведения и смете предусматриваются на период менее 12 мес., то приостановления начисления амортизации не происходит. В этом случае с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств был введен в эксплуатацию (после окончания восстановительных работ, оформления всех необходимых документов и внесения корректировок в инвентарную карточку учета основных средств), начинает применяться «новая», пересчитанная норма и сумма амортизации по активу.
При восстановительных работах с планируемым сроком их выполнения свыше 12 мес. основные средства выводятся из эксплуатации с прекращением начисления по ним амортизации, возобновляемой затем после завершения работ и повторного ввода восстановленного объекта в эксплуатацию. В соответствии с содержанием п. 3 ст. 272 НК РФ в данной ситуации обоснованно предположить, что учреждение имеет право воспользоваться амортизационной премией на дату начала начисления, а точнее, возобновления начисления амортизации. Такая позиция в свое время поддерживалась и Минфином России (письмо Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/236).
Если срок завершения восстановительных работ составляет менее 12 мес., основное средство из эксплуатации не выводится и продолжает амортизироваться. Следовательно, в данной ситуации по восстанавливаемому объекту «дата начала начисления амортизации», упомянутая в п. 3 ст. 272 НК РФ, как таковая отсутствует и следует ориентироваться на «дату изменения первоначальной стоимости» основного средства. Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ для восстановленных объектов основных средств эта дата совпадает с днем завершения работ по их достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации. Право на применение амортизационной премии в такой ситуации возникает у учреждения в месяце завершения восстановительных работ. В настоящее время такой порядок поддерживается и специалистами Минфина России (письма Минфина России от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171).
Требует пояснения ситуация, когда первоначально введенный в эксплуатацию объект основных средств в том же месяце модернизируется, дооборудуется, достраивается и т. п. Согласно многочисленным письмам Минфина России (в частности, от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171, от 14.12.2011 № 0303-06/2/198), если модернизация объекта основных средств происходит в одном месяце с вводом его в эксплуатацию, то амортизационная премия по расходам на модернизацию учитывается в месяце ввода актива в эксплуатацию. То есть учреждения имеют право списать на расходы периода капитальные затраты на восстановление объектов в размере 10 или 30 % названных затрат ранее, чем возникает право отнести в расходы амортизационную премию по капитальным вложениям на приобретение самого основного средства.
Пример 2. В марте 2014г. учреждением за счет средств от предпринимательской деятельности было приобретено оборудование стоимостью 620 000 руб. Оборудование относится к 5 амортизационной группе. Также в марте по оборудованию выполнен комплекс работ по модернизации, затраты по названным работам составили 180 000руб. Оборудование введено в эксплуатацию 26.03.2014. Учетной политикой учреждения в целях налогообложения предусматривается единовременное включение в состав расходов амортизационной премии в размере:
— 10 % затрат на капитальные вложения (в том числе на модернизацию);
— по объектам основных средств 3—7 амортизационных групп — 30 % затрат на капитальные вложения (в том числе на модернизацию).
В налоговом учете в расходы учреждения в месяце завершения восстановительных работ (марте) будет включена сумма амортизационной премия в размере 54 000руб. (30 % от суммы расходов на модернизацию). На дату начала начисления амортизации (1 апреля) после ввода оборудования в эксплуатацию в налоговом учете учреждения в расходы отчетного периода будет включена сумма амортизационной премии в размере 186 000 руб. (30 % от суммы расходов на приобретение оборудования).
Нередко возникает ситуация, когда хозяйственным или подрядным способом выполняются работы по восстановлению объектов основных средств, первоначальная стоимостью которых (от 3 000 до 40 000 руб.) была самортизирована в размере 100 % при вводе объекта в эксплуатацию в соответствии с установленными п. 92 Инструкции № 157н особенностями начисления амортизации активов учреждений.
Согласно позиции Минфина России, затраты экономического субъекта на восстановление актива в данном случае в полной сумме отражаются в составе текущих расходов в периоде окончания соответствующих работ (письмо Минфина России № 03-03-06/1/624 от 04.10.2010). Аналогичная норма содержится и в налоговом законодательстве. Подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что расходы на приобретение имущества, не признаваемого для целей налогообложения прибыли амортизируемым, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода данного имущества в эксплуатацию. Амортизируемым признается находящееся в собственности
налогоплательщика имущество, используемое для извлечения дохода со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью свыше 40 тыс. руб.
Таким образом, затраты на проведение восстановительных работ по объектам основных средств учреждений, не признаваемых амортизируемым имуществом, вне зависимости от их размера не должны увеличивать стоимость данных активов, а должны учитываться для целей налогообложения прибыли в периоде их осуществления в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Следовательно, у учреждения в данном случае не возникает права на применение амортизационной премии по затратам на восстановление таких объектов основных средств.
Также требует пояснения вопрос применения амортизационной премии в ситуации, когда восстановленный объект основных средств ввели в эксплуатацию, а со следующего месяца он был переведен на консервацию на срок более 3 мес. по решению руководства учреждения. Под консервацией объектов основных средств понимается комплекс мероприятий, направленных на обеспечение сохранности объектов при их временном бездействии, связанном с сезонностью работ, временной экономической неэффективностью их использования, приостановкой деятельности и т. п. Перевод активов учреждения на консервацию оформляется актом о консервации (расконсервации) объектов основных средств произвольной формы, содержащим сведения об объекте учета (наименование, инвентарный номер объекта, его первоначальная (балансовая) стоимость, сумма начисленной амортизации), а также причины консервации и ее сроки. Одновременно сведения о консервации (а по ее окончании — о расконсервации) вносятся в инвентарную карточку учета основных средств (ф. 0504031).
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 мес., исключаются из состава амортизируемого имущества. Начисление амортизации по
таким объектам прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данных объектов из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).
С учетом норм НК РФ и разъяснений специалистов Минфина России в рассматриваемом случае консервации объекта право на применение амортизационной премии возникает у учреждения в месяце завершения восстановительных работ (на «дату изменения первоначальной стоимости» основного средства). Обзор арбитражной практики показывает, что и в отношении ситуаций с консервацией вновь приобретенных объектов судебные органы придерживаются позиции, согласно которой перевод основного средства на консервацию не является препятствием для применения по затратам на его приобретение амортизационной премии (постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2013 № Ф09-1538/13).
Список литературы
1. Варпаева И. А. Бухгалтерский учет восстановления объектов основных средств учреждения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 1. С. 2—6.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
6. URL:http//:www.consultant.ru.
