CC BY
40
Налогообложение
преемственность и новизна в налогообложении транспортных средств
М. Ю. БЕРЕЗИН, кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов России E-mail: berezinm@yandex.ru
В статье рассмотрены основания для установления универсальных налогов и проанализированы особенности налогообложения транспортных средств, начиная с периода СССР и по настоящее время.
Ключевые слова: налог, транспортное средство, дифференциация, мощность, масса, стоимость.
В России система налогообложения транспортных средств всегда состояла из универсального налога, взимаемого как с физических, так и с юридических лиц. Поскольку избранные для целей налогообложения характеристики транспортных средств (мощность двигателя) и методика формирования налоговой базы (количество лошадиных сил, киловатты) не менялись в зависимости от того, находится ли транспортное средство в собственности физического или юридического лица, то единые правила исчисления налоговой базы создавали достаточные условия для установления универсального транспортного налога, распространяющегося на всех владельцев транспортных средств.
Единый для физических и юридических лиц состав объектов налога и единая для указанных лиц методика исчисления налоговой базы в отношении каждого отдельно взятого облагаемого объекта выступают основой для разработки и установления в рамках системы налогообложения любого объекта имущества универсального налога в отношении максимально широкого круга налогоплательщиков, включающих в себя физических и юридических лиц.
Для сравнения отметим, что в противоположность универсальному налогу, консолидирующему
налогообложение физических и юридических лиц, отдельные налоги для граждан и организаций устанавливаются в том случае, когда для названных лиц предусматривается разный состав облагаемых объектов, и (или) для исчисления налоговой базы в отношении облагаемых объектов используются разные стоимостные или физические показатели. При этом влияние фактора в виде налоговых ставок при решении вопроса об установлении универсального налога или раздельных налогов для физических и юридических лиц незначительно. Ведь в рамках универсального налога может быть установлена как единая для физических и юридических лиц шкала налоговых ставок, так и раздельные для указанных лиц налоговые шкалы при сохраняющемся для граждан и организаций единстве объектов обложения и единстве избранных для налогообложения стоимостных или физических показателей облагаемых объектов, необходимых для исчисления налоговой базы.
Таким образом, есть основания полагать, что установление универсального налога, взимаемого как с физических, так и с юридических лиц, либо построение системы раздельных налогов для названных лиц напрямую зависит от решения двух основных задач, первая из которых заключается в выборе и последующем формировании состава объектов обложения, а вторая — в избрании для целей налогообложения определенных характеристик облагаемых объектов, необходимых для исчисления налоговой базы.
Если решение этих двух задач строится на основе единых подходов в отношении граждан и
организаций, тогда устанавливается универсальный налог, которому свойственен единый для физических и юридических лиц перечень облагаемых объектов и единые для указанных лиц избранные для целей исчисления налоговой базы характеристики облагаемых объектов. При этом допускается, что налоговые ставки в рамках универсального налога могут быть как в виде единой для физических и юридических лиц налоговой шкалы, так и в виде разных налоговых шкал, что не влияет на статус налога как универсального.
Более того, решение первой задачи, а именно задачи по формированию либо единого для физических и юридических лиц перечня облагаемых объектов, либо раздельных для названных лиц составов объектов обложения, является главенствующим при рассмотрении вопроса об установлении универсального налога или системы раздельного налогообложения. Именно состав объектов, предусмотренный, с одной стороны, для физических лиц, а с другой — для юридических лиц, имеет преимущественное влияние на выбор универсального либо раздельного налогообложения.
Что касается характеристик облагаемых объектов, избираемых для целей исчисления налоговой базы, то в основном они зависят от особенностей облагаемых объектов, а не от факта принадлежности облагаемого объекта физическому или юридическому лицу. В связи с этим при налогообложении определенного объекта, независимо от его нахождения в собственности физического или юридического лица, в преобладающем числе случаев избирается одна и та же характеристика этого объекта для формирования налоговой базы. Примерами тому могут служить взимаемые в настоящее время в России универсальные налоги — транспортный налог и земельный налог. Независимо от того, кому принадлежит облагаемое транспортное средство или земельный участок, при их налогообложении используется единая система характеристик, необходимых для исчисления налоговой базы.
В транспортном налоге физические характеристики различаются только исходя из особенностей объекта обложения:
— либо мощность двигателя в лошадиных силах (наземные, водные и воздушные транспортные средства);
— либо паспортная статическая тяга реактивного двигателя (воздушные транспортные средства с реактивным двигателем);
— либо валовая вместимость в регистровых тоннах (водные несамоходные транспортные
средства), либо единица транспортного средства (не имеющие двигателя транспортные средства).
В отношении земельного налога установлена единая стоимостная характеристика облагаемого объекта — это кадастровая стоимость земельного участка, которая остается единой и неизменной как для физических, так и юридических лиц (правообладателей облагаемых земельных участков).
Между тем иная ситуация складывается при налогообложении имущества, принадлежащего гражданам и организациям. Поскольку состав облагаемых объектов имущества при взимании налога с физических и юридических лиц существенно различается, в системе налогообложения имущества для граждан и организаций установлены раздельные налоги на имущество — налог на имущество физических лиц и налог на имущество организаций.
Кроме того, у названных налогов и налоговая база формируется на основе различных стоимостных характеристик облагаемых объектов, исчисляемых на основе разных методик. Налоговой базой налога на имущество физических лиц выступает инвентаризационная стоимость облагаемых объектов, определяемая органами (организациями) технического учета. А налоговая база налога на имущество организаций исчисляется организацией самостоятельно на основе среднегодовой остаточной стоимости объектов имущества, рассчитываемой по данным бухгалтерского учета (за исключением особенностей налогообложения недвижимого имущества иностранных организаций, чья деятельность в России не образует постоянного представительства). Заметное различие в составе объектов обложения и существенные различия в видах и методиках исчисления стоимостных характеристик облагаемых объектов выступают основными причинами установления раздельного для физических и юридических лиц налогообложения объектов имущества.
В период СССР система налогообложения транспортных средств регулировалась Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26.01.1981 «О местных налогах и сборах» (введен в действие с 01.07.1981). Этим Указом было утверждено Положение о местных налогах (далее — Положение), предусматривавшее три местных налога: налог с владельцев строений, земельный налог и налог с владельцев транспортных средств.
Как видно, названия двух из вышеприведенных налогов, а именно налога с владельцев строений и налога с владельцев транспортных
средств, сформулированы с акцентом на налогоплательщика, а не на объект налога. С позиции методологии построения названий налогов такой подход не совсем корректен. Подчеркнем, что название налога строится таким образом, чтобы в первую очередь выделить тот объект, который будет подвергаться налогообложению. Указание же субъекта налога отходит на второй план и имеет реальный смысл прежде всего при формировании раздельной системы налогообложения для физических и юридических лиц, чтобы обозначить один налог как относящийся к обложению физических лиц, а другой — к налогообложению организаций. Если же для граждан и организаций предусматривается универсальный налог, то в названии налога не выделяется субъект налога, а указывается только общее наименование облагаемого объекта (например транспортный налог, земельный налог).
Анализ состава налогоплательщиков налога с владельцев строений показывает, что этот налог взимался как с организаций за находящиеся в их собственности или пользовании строения, так и с физических лиц в отношении их собственных строений. Учитывая универсальность налога с владельцев строений, выражающуюся в том, что его налогоплательщиками признавались и организации, и физические лица, его название с точки зрения теории могло бы звучать как налог на строения. Сделанный же в официальном названии акцент на владельцев непринципиален, поскольку не отражает какой-либо существенной особенности данного налога.
По аналогии можно провести анализ и в отношении налога с владельцев транспортных средств. В связи с тем, что согласно Положению налогоплательщиками налога с владельцев транспортных средств признавались имевшие в собственности транспортные средства как физические лица, так и иностранные организации (советские организации не подпадали под налогообложение), данный налог во многом соответствовал статусу универсального налога. Учитывая статус данного налога, более корректным могло бы стать название «налог на транспортные средства», так как выделение в его официальном названии такой его особенности, как владельцы транспортных средств, совершенно не отражает специфики данного налога.
Отметим, что формула состава налогоплательщиков налога с владельцев строений и налога с владельцев транспортных средств, которыми признавались физические и юридические лица в отношении находившихся в их собственности облагаемых объектов, отражает существование
в СССР частной собственности, но только на определенные объекты имущества. Так, в СССР право частной собственности предоставлялось в отношении строений и транспортных средств, однако из состава налогоплательщиков земельного налога следует, что в отношении такого объекта имущества, как земельные участки, частная собственность в СССР не признавалась, в рамках земельных отношений предусматривалось только право пользования.
Согласно Положению в состав объектов налога с владельцев транспортных средств входили автомобили, мотоциклы, мотосани, моторные лодки, катера и яхты. При этом налогоплательщиками признавались собственники этих транспортных средств. Шкала ставок налога была разделена на две отдельные шкалы. Первая предусматривалась для комплексного состава объектов налога, в который входили автомобили, мотосани, моторные лодки, катера и яхты, а вторая отдельная шкала — для мотоциклов. Из этого следует, что в рамках каждой отдельной налоговой шкалы транспортные средства, относящиеся к каждой из шкал, облагались на равных условиях.
Важно, что и первая, и вторая налоговые шкалы были дифференцированными по признаку категории населенного пункта. Для разных категорий населенных пунктов, на территории которых были зарегистрированы транспортные средства, предусматривались различные налоговые ставки, величина которых увеличивалась от менее значимого с точки зрения инфраструктуры населенного пункта к более развитому городу. Максимальная величина налоговой ставки устанавливалась, в частности для столиц союзных и автономных республик.
Налоговая база исчислялась на основе мощности мотора, определяемой либо в лошадиных силах, либо в киловаттах. Дальнейшее развитие системы налогообложения транспортных средств покажет, что такая характеристика транспортного средства, как мощность мотора (двигателя) в лошадиных силах (или киловаттах), будет неизменно применяться и на стадии первоначального формирования налоговой системы Российской Федерации в 1991 г. при установлении налога с владельцев транспортных средств, и в период коренного реформирования налоговой системы России при установлении в 2003 г. транспортного налога.
Согласно Положению органы власти союзных республик, областей и городских поселений могли понижать закрепленные данным документом налоговые ставки и устанавливать дополнительные
налоговые льготы как для определенных категорий налогоплательщиков, так и для отдельных налогоплательщиков. Исполкомы поселковых и сельских советов имели право устанавливать льготы только в отношении отдельных налогоплательщиков.
Это говорит о том, что в период СССР поэлементная модель налога с владельцев транспортных средств, признаваемого местным налогом, могла подвергаться регулированию со стороны всех уровней власти. В отношении местного налога его налоговые ставки могли быть понижены не только решениями властей городских поселений, но и решениями республиканских и областных органов власти, которые помимо пониженных налоговых ставок вправе были устанавливать и дополнительные налоговые льготы.
Такое многоуровневое регулирование налога с владельцев транспортных средств каким-то образом может быть объяснено жесткой централизацией власти в СССР и осознанно слабо сформированным потенциалом местного уровня в системе властных отношений.
Вместе с тем в условиях, когда в государстве произойдет четкое разграничение полномочий между всеми уровнями власти (на примере современной России), поэлементное регулирование местных налогов будут осуществляться по иным правилам, в большей степени учитывающим самостоятельность местных органов власти в решении финансовых вопросов.
Сроки уплаты налога подлежали установлению исполкомами районных, городских и районных в городах советов, что в принципе соответствует современным подходам в налогообложении, когда в отношении местных налогов сроки их уплаты устанавливаются органами власти местного уровня.
Поскольку в СССР не признавалась самостоятельность местных органов власти, отдельно органы местного самоуправления не выделялись и на всей территории страны действовали в преобладающем числе органы, входящие в систему государственной власти, разграничение налогов между бюджетами также было подчинено особенностям государственной системы. Согласно ст. 35 Закона СССР от 30.10.1959 № 44 «О бюджетных правах Союза ССР и союзных республик» [2] местные налоги подлежали зачислению в государственные бюджеты союзных республик. Из этого следует, что признаваемый местным налог с владельцев транспортных средств поступал в государственные бюджеты союзных республик, которые в свою очередь согласно ст. 38 названного закона могли
определить порядок распределения поступивших доходов между государственным бюджетом союзной республики и местными бюджетами.
Определенная реформа налога с владельцев транспортных средств связана с Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21.03.1988 № 8641-Х1, которым с 01.01.1989 прежний налог был отменен и установлен новый налог — с владельцев транспортных средств (автомобилей, мотоциклов) и других самоходных машин и механизмов на пневмоходу.
Изменения расширили состав налогоплательщиков, и налог стал в полном смысле универсальным. При этом в состав облагаемых объектов были включены мотороллеры и тракторы, а также были пересмотрены налоговые ставки, в результате чего исключена их дифференциация по категориям населенных пунктов с сохранением дифференциации только по категориями транспортных средств.
Несмотря на то, что в ст. 29 Закона СССР от 30.10.1959 № 44 «О бюджетных правах Союза ССР и союзных республик» были внесены изменения, предусматривающие зачисление налога с владельцев транспортных средств (автомобилей, мотоциклов) и других самоходных машин и механизмов на пневмоходу уже в союзный бюджет, осталась сохраненной особенность этого налога в виде вмешательства властных органов всех уровней в его поэлементное регулирование. Это вмешательство, как и ранее, выражалось в предоставлении органам власти всех уровней права уменьшать сумму налога и устанавливать дополнительные налоговые льготы для групп налогоплательщиков или для отдельных налогоплательщиков.
С 1992 г. в России начала действовать несколько модифицированная по сравнению с ранее применявшейся модель налога с владельцев транспортных средств. Данный налог, исходя из формулировки состава его налогоплательщиков в ст. 6 Закона РФ от 18.10.1991 № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» [3], по праву мог называться налогом с владельцев транспортных средств (автомобилей, мотоциклов, мотороллеров, автобусов и других самоходных машин и механизмов на пневмоходу).
При сохранении дифференциации налоговых ставок по категориям транспортных средств одновременно был расширен перечень категорий транспортных средств для дифференциации. Были установлены для отдельных категорий транспортных средств твердые (фиксированные) налоговые ставки, а для других — прогрессивная налоговая
шкала, ставки которой увеличивались с ростом мощности транспортного средства.
Особенность новой модели налога с владельцев транспортных средств проявлялась в том, что данный налог, являясь федеральным, установленным и введенным на территории всей России федеральным законом, подвергался так же, как и союзный налог, многоуровневому регулированию, — в данной ситуации как со стороны федерального центра, так и со стороны субъектов РФ. Влияние на размеры налоговых ставок, установление дополнительных налоговых льгот и закрепление конкретных сроков уплаты налога были переданы в полномочия субъектов РФ. Однако этому есть более понятное объяснение, поскольку данный налог подлежал зачислению в дорожные фонды субъектов РФ.
С 2003 г в России взимается новый, построенный на иных принципах транспортный налог, модель которого учитывает разграничение полномочий в федеративном государстве и развитие институтов частной собственности на разные виды имущества [1]. Современный транспортный налог, так же, как и союзный налог и налог с владельцев транспортных средств, ранее взимавшийся в пользу дорожных фондов субъектов РФ, основывается в отношении большинства транспортных средств на мощности мотора (двигателя) в лошадиных силах (или киловаттах).
Действительно, мощность двигателя всегда указывается в паспорте транспортного средства и остается величиной, трудно изменяемой без кардинального вмешательства в конструкцию двигателя. Поскольку мощность легко устанавливается и практически неизменна, эта характеристика транспортного средства удобна для целей налогообложения. Однако она не учитывает влияния, которое оказывает транспортное средство на состояние дорожного покрытия и экологическую среду.
Вместе с тем система налогообложения транспортных средств может быть построена и по другому принципу, отличному от принципа возмещения ущерба, наносимого общественно значимому объекту эксплуатацией транспортного средства. Альтернативным может выступать принцип налогообложения транспортных средств исходя из их стоимости, т. е. принцип налогообложения накопленного богатства.
Другими словами, если ставить вопрос о замене характеристики, избранной для целей налогообложения, то любая новая характеристика:
— во-первых, должна быть легко установима и вследствие этого удобна для исчисления налога;
— во-вторых, обязана либо отражать связь транспортного средства и степень его воздействия на определенный объект, вред, который, по идее, должен компенсироваться взиманием транспортного налога либо основываться на стоимости транспортного средства, составляющего часть накопленного богатства.
Назрела необходимость отойти от налогообложения наземных транспортных средств (это преобладающая категория облагаемых транспортных средств) на основе их мощности. Предлагаемыми новыми характеристиками выступают для компенсационного варианта — масса транспортного средства, а для варианта, основанного на принципе налогообложения накопленного богатства, — стоимость транспортного средства. Использование характеристики в виде экологического класса транспортного средства возможно в будущем, поскольку сегодня практически все модели выпускаемых отечественных автомобилей соответствуют классу Евро-3 (для сравнения: немецкие машины — это уже Евро-5), а значит, на владельцев этих машин ляжет основное бремя по уплате налога.
Между тем, чем больше масса транспортного средства, тем сильнее машина воздействует на дорожное покрытие. Ущерб от постепенного разрушения дороги может быть компенсирован взиманием транспортного налога. При этом варианте четко прослеживается реализация принципа справедливости в налогообложении. Ведь налог взимается не в зависимости от того, какую машину по классу может позволить себе автовладелец, а исходя из степени воздействия самой машины на дорожное покрытие. Не менее справедливым может быть налогообложение, основанное на стоимости транспортного средства, так как высокий класс машины отражает повышенную платежеспособность фактического владельца и, следовательно, его потенциальную возможность платить налог для формирования средств на развитие дорожной сети.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. О бюджетных правах Союза ССР и союзных республик: Закон СССР от 30.10.1959 № 44.
3. О дорожных фондах в Российской Федерации: Закон Российской Федерации от 18.10.1991 № 1759-1.
