Правовое регулирование сегментарного учета в коммерческих организациях Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

1996. 63 8 с.

Воробьев Н.Н.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СЕГМЕНТАРНОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Предпосылкой формирования инфраструктуры сегментарного учета в России на уровне корпоративной микроэкономики является система законодательного обеспечения учета по сегментам, кото -рая неразрывно связана со всей системой законодательного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Определенную роль в становлении сегментарного учета как экономической категории сыграла сложившаяся четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Вертикальная горизонталь стандартизации учета привела к тому, что первый уровень общегосударственного регулирования учетной системы в форме Федерального закона «О бухгалтерском учете» позволил экономическим субъектам задуматься о статусе учета, ориентируясь

на востребованность его результатов внешними и внутренними пользователями. Свободу действий в этом направлении предоставила ст. 5 (п. 3) Закона «О бухгалтерском учете», которая дала возможность организациям самостоятельно формировать свою учетную политику, исходя из своих структурных особенностей и специфики своей деятельности.

Предназначение основного стандарта бухгалтерского учета оправдалось установлением минимально необходимых требований к учету и составлению бухгалтерской отчетности. При этом объектом регулирования стали не все составляющие бухгалтерского учета, а его официальная часть, которая формирует информацию для внешней среды. Тем самым законом четко очерчивается сфера его действия, а главное, исключаются

всякие основания для попыток с помощью этого закона вмешаться во внутренние дела юридического лица.

Отсюда первый уровень регулирования системы бухгалтерского учета и отчетности определен Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов как законодательный, который придал особый статус бухгалтерскому учету и отчетности на уровне государства в целом и конкретных организаций в частности.

Логическим продолжением законодательной иерархии стали документы второго уровня, а именно Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), регулирующие вопросы бухгалтерского учета и отчетности по формированию учетной политики; оценки активов, доходов и расходов; формам и содержанию отчетности; принципам формирования отчетности и т.д.

Методическое обеспечение учета и отчетности предопределило появление третьего уровня нормативного регулирования, которое является методическим и содержит конкретные указания по ведению учета и формированию отчетности. Его составляющие — это План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению, Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, Положение о порядке организации кассовых операций, прочие методические рекомендации и указания.

Источником появления четвертого уровня нормативного регулирования является управленческий персонал организации. К данному уровню относятся документы организационного характера, в которых отражаются формы и методы ведения учета и отчетности, рабочий план счетов, методы оценки имущества, система автоматизации учета и т. д.

Иерархия законодательного регулирования создала предпосылки для обязательного ведения модуля сегментарного учета и формирования ряда сегментарных показателей в официальной бухгалтерской отчетности посредством утверждения ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Дан-

ный стандарт обязывает формировать информацию по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческой организации при наличии хотя бы одного из условий:

- при наличии у них дочерних и зависимых организаций;

- учредительными документами предусмотрено составление сводной отчетности по нескольким организациям (взаимосвязанным по определенным причинам).

Акцент на корпоративном сегментировании сделан, исходя из первого непременного критерия ведения сегментарного учета именно для взаимосвязанных предприятий.

Обязательность раскрытия информации по операционным и географическим сегментам, предусмотренная в вышеуказанном стандарте, приводит к необходимости ведения сегментарного учета по двум основаниям:

- ведение различных видов деятельности (производственная, торговая, сельскохозяйственная и др.);

- ведение одного вида деятельности, в рамках которого производство товаров, услуг различается производственными процессами, потребителями или другими признаками.

В подтверждение такой классификации в стандарте дается определение операционного сегмента как «информации, раскрывающей часть деятельности организации по производству определенного товара, ... работы, ... услуги или однородных групп товаров, .которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам». В качестве географического сегмента признается «информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации»1.

1 ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденное приказом МФ РФ от 27.01.2000 №11.

В рамках таких понятий, как операционные и географические сегменты, стандарт обязывает детализировать информацию в разрезе доходов, расходов и финансовых результатах, а также в разрезе активов и обязательствах.

Таким образом, в рамках корпоративной деятельности (первый критерий для ведения сегментарного учета) возникает необходимость формирования нескольких уровней аналитического учета доходов, расходов и финансовых результатов, а именно: в разрезе различных видов деятельности; внутри деятельности — в разрезе различных производственных технологий; в разрезе групп потребителей; в разрезе географических районов и других существенных для организации признаков. Это разделение производится исходя из организационной и управленческой структуры предприятия и внутренней отчетности. При отсутствии влияния технологических и географических факторов на структуру организации решение о конфигурации отчетных сегментов и их приоритете должен принимать руководитель предприятия, исходя из потребностей в получении конкретной управленческой информации.

Модель формирования финансовых результатов в сегментарном учете в разрезе вышеуказанных признаков приводит к необходимости распределения косвенных расходов между объектами учета на уровне финансового бухгалтерского учета. Однако после выхода ПБУ 9/ «Доходы организации» и ПБУ 10/ «Расходы организации» финансовый учет с трудом преодолел стереотип обязательности распределения общехозяйственных расходов между аналитическими объектами учета. С выходом двух вышеуказанных стандартов основной принцип финансового учета затрат сводится к учету расходов в разрезе элементов, а не статей затрат.

Инициатором учета статей затрат оправданно стал управленческий учет, а детализация управленческого модуля не регламентируется ни бухгалтерскими, ни налоговыми стандартами. При отсутствии объективной базы распределения наклад-

ных расходов, отечественные предприятия стали списывать их общей суммой на уменьшение маржинального дохода организации в целом. В связи с этим в управленческом учете более настойчиво рекламируется метод «Директ-костинг», использующий именно этот перспективный прием управленческого механизма. Отказываясь в последние годы от разделения «труднораспределимых» постоянных расходов в управленческом учете, проблематично снова возвращаться к этому приему в финансовом бухгалтерии на этапе становления сегментарного учета.

Это также подтверждается различием в трактовке учета с юридической и экономической позиций. Существующее нормативное регулирование бухгалтерского учета в России направлено на регулирование прежде всего подсистемы финансового учета. Цели и задачи управленческого учета диктуют необходимость трактовки учетных норм с экономической точки зрения, которая направлена на отслеживание и измерение аналитического финансового результата, увеличение прибыльности и рентабельности деятельности.

Таким образом, противоречия между стандартом Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, дающего на откуп экономическим субъектам ведение аналитического учета доходов расходов, и стандартом ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», обязывающего ведение детального сегментарного учета, ограничивают возможности ведения в целом управленческого учета на предприятии. А это, в свою очередь, неизбежно приведет к противоречию между содержанием документов четвертого уровня, регулирующих ведение управленческой бухгалтерии, и документами, регулирующими систему бухгалтерского учета на уровне государства.

В связи с этим прослеживается вероятность официального признания деления системы бухгалтерского учета на финансовый и управленский (в части сегментарного учета) на уровне закона. Возникает необходимость законодательно закрепить за организациями возможность

ведения управленческого учета, отвечающего целям управления, т. е. основанным на экономической трактовке учета, без оговорок о том, что документы четвертого уровня, регулирующие систему управленческого учета на предприятии, не должны противоречить документам трех предыдущих уровней. Законодательство в области ведения бухгалтерского учета должно лишь предоставлять право на ведение сегментарного учета и представления внутренней сегментарной отчетности. Соответственно регулирование учета по сегментам должно осуществляться на уровне руководства организации, исходя из конкретных целей управления. Формирование и представление внутренней сегментарной отчетности в этом случае станет также регулироваться внутри организации.

Оправданной станет исключительная роль внешней сегментарной отчетности. Являясь частью финансовой отчетности, она также начнет отражать цели и задачи финансового учета а, следовательно, регулироваться соответствующими документами первого — третьего уровней. При этом внешняя отчетность будет формироваться на основе финансовой бухгалтерской отчетности, а не на базе внутренних управленческих отчетов.

Отсутствие методических разработок и конкретного инструментария подготовки таких отчетов приводит к возникновению вопросов о принципах сегментирования в целях отчетности, а также способах раскрытия информации по сегментам. Не применяя революционных преобразований в финансовом учете, но воспользовавшись нормами Положения о бухгалтерском учете и отчетности (№ 34н), нам представляется необходимым развитие финансового учета до возможностей формирования в системном режиме (с помощью двойной записи) сегментарной отчетности в разрезе географических сегментов и сегментов по видам деятельности. Именно этим приемом единит вышеназванное Положение и ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам. В качестве количественного критерия при

избрании сегментов в разрезе видов деятельности можно воспользоваться нормой Положения №34н, которое обязывает детализировать показатели доходов и расходов при условии превышения их относительных величин более 5% в общем объеме соответствующих показателей.

Что касается географических сегментов, то финансовый учет в части доходов, расходов и финансовых показателей вынужден пополниться дополнительным уровнем аналитики именно в разрезе географических регионов деятельности.

Такая позиция позволит любой корпорации соблюдать стандарты финансового учета в части соблюдения норм ПБУ 2/2000, но при этом свернуть объем аналитики при формировании операционных сегментов до уровня Положения №34н, когда в качестве операционных сегментов применяется информация о видах деятельности с объемом более 5% от общего объема деятельности. Информация по сегментам в разрезе определенных услуг, однородных групп товаров или работ (п.5, п. п. б ПБУ 2/2000), на наш взгляд, является прерогативой управленческого учета.

Возможности совершенствования отечественных приемов учета информации по сегментам подтверждены наличием и использованием на протяжении уже длительного времени соответствующего международного стандарта. Будучи упрощенной интерпретацией МСФО 14 «Сегментная отчетность», отечественный стандарт содержит только общие требования к составлению сегментарной отчетности. Что касается МСФО 14 «Сегментная отчетность», то оно впервые было разработано Комитетом по международным стандартам в 1983 г. В 1997 г. вышла еще одна новая редакция МСФО 14, которая действует по настоящее время.

Сравнительная характеристика понятий в соответствии с ПБУ 12/2000 и МСФО 14 и в рамках действующих допущений выявила расхождения между ними. В качестве различий избраны следующие критерии сравнения: объекты применения, цели стандарта, характеристика информации по операционному и

географическому сегменту, информация по отчетному сегменту, информация о доходах и расходах и финансовых результатах сегмента, активах и обязательствах сегмента.

Отечественный и международный стандарт едины в своем распространении на предприятия, которые имеют сложную структуру управления, а именно дочерние или зависимые организации (ПБУ 12\2000), или ценные бумаги которых котируются на открытом рынке ценных бумаг (МСФО 14). То есть международный стандарт сузил сферу применения данного регламента по сравнению с отечественным аналогом. МФ РФ обязал применять регламент информации по сегментам, независимо от присутствия организации на организованном рынке ценных бумаг.

Независимо от различий в объектах применения стандарта, цели и того и другого стандарта едины: детализировать бухгалтерскую отчетность по существенным показателям, предварительно избрав критерии такой существенности.

В части детализации информации по операционному сегменту, международный стандарт дает более углубленное понятие о содержании хозяйственного сегмента: это не только характерная группа товаров или услуг (ПБУ 12\2000), но и характерная группа производственных процессов, класс клиентов, и даже методы, используемые для распространения товаров (МСФО 14). Поскольку действие обоих стандартов распространяется на официальный бухгалтерский учет, такое различие обязывает более детально подойти к составлению учетной политики предприятия в части разграничения информации по операционным сегментам. Однако такой открытости не предполагает управленческий учет.

Аналогичный подход заложен при детализации информации по географическому сегменту, в рамках которой требуется детализация деятельности по производству в разрезе географических регионов. Отличие лишь в том, что международный стандарт при избрании этих сег-

ментов предполагает учет таких специфических факторов, как сходство экономических и политических условий и даже правила валютного контроля в конкретном районе.

Более объемно характеризуется информация по сегментам в разрезе доходов, расходов и финансовых результатах в международных стандартах, нежели в отечественном регламенте. Понятия результативных показателей в МСФО 14 максимально исключают ошибки при формировании бухгалтерской отчетности заинтересованным лицам. Если отечественный аналог относит к указанным показателям информацию, непосредственно связанную с тем или иным сегментом, то международный стандарт раскрывает ограничения отнесения информации к отчетным сегментам. Так к доходам и расходам по сегментам не относятся результаты чрезвычайных обстоятельств, процентные или дивидендные доходы, ссудные обязательства, а также доходы и расходы от инвестиционной деятельности. Такой подход упрощает трактовку операций при формировании сегментарной отчетности и вполне оправдан в связи с наличием множества оснований для получения выручки.

Неконкретно в отношении трактовки информации об активах и обязательствах сегмента ПБУ 12\2000. Оно ограничено лишь четким определением активов и обязательствах , которые используются в отношении определенных групп товаров в определенном географическом сегменте. Однако в условиях использования универсальных технологий, существенная доля активов применяется одновременно для производства нескольких групп товаров и, соответственно, в различных регионах. Отсюда возникает проблема распределения этих активов между сегментами. МСФО 14 предусматривает возможность распределения таких активов «на разумной основе». Принцип распределения избирается на предприятии самостоятельно.

Таким образом, международный подход к избранию сегментов при фор-

мировании бухгалтерской отчетности более конкретен и универсален.

Еще более подробен американский стандарт FAS-131 «Раскрытия о сегментах предприятия и связанной с ними информации». Кроме общепринятых понятий он регулирует принципы согласования отчетности по сегментам с консолидированной отчетностью предприятия, предоставление отчетности по сегментам за промежуточные периоды, а также раскрытие информации о предприятии в целом и на дату вступления в силу нового стандарта. Кроме того, его конкретность заключается в том, что «стандарт требует раскрытия информации о сегментах экономической деятельности (или о действующих сегментах), которыми признаются составляющие бизнеса компании (виды деятельности), несущие расходы и приносящие доходы. Информация о сегментах должна контролироваться лицом, ответственным за принятие решений в области распределения ресурсов и оценке результатов деятельности сегментов. Финансовая информация о сегментах должна быть доступна и обособленна и подготавливаться на основе внутренней отчетности организации. Такой подход к определению действующего сегмента можно считать «управленческим подходом», поскольку основанием для сегментации выступает структура внутренней управленческой отчетности, вне зависимости от того, отражает ли она различия в рисках и выручке от операций»1.

Приемы универсальности в международной практике прослеживаются в стандарте Великобритании SSAP-25 «Сегментарная отчетность» (Statements of Standard Accounting Practice-25). Данный стандарт предусмотрел абсолютные критерии для предприятий, предоставляющих информацию по сегментам:

«- обороты всей деятельности не менее 80 млн фунтов стерлингов;

- чистые активы (собственный капитал плюс долгосрочные обязательства)

1 Соколов А. А. Учет по сегментам деятельности

коммерческой организации. — М.: Финансы и

статистика. — С.49.

превышают 39 млн фунтов стерлингов;

- количество служащих превышает 2500 человек.

Помимо составителей сегментарной отчетности британский стандарт определяет также цели представления отчетности по сегментам, требования по анализу оборота и прибыли для отчетных сегментов, принципы определения отчетных сегментов, дату вступления стандарта в силу»2.

«Стандарты, аналогичные британскому Б8ЛР-25, где в отчетности по сегментам отражаются реализация, доходы и расходы сегмента, его активы в отраслевом и географическом разрезе, существуют в Канаде, Израиле, Италии и Сингапуре.

Во Франции, Германии, Бельгии и Нидерландах в рамках составления сегментарной отчетности отражается только реализация по отраслевым и географическим сегментам.

Сбыт и прибыль только хозяйственных сегментов рассматриваются в финансовой отчетности Кореи. Есть страны, где составление отчетности по сегментам не практикуется вообще. Среди таких стран можно выделить Индию, Индонезию, Норвегию и Швейцарию»3.

Однако все вышеуказанные стандарты, включая отечественный вариант, не используют гибкость при избрании сегментов управления, поскольку они регламентируют ведение учета в рамках официально утвержденной учетной политики. Понятие коммерческой тайны в отношении сегментарного учета в данных стандартах не предусмотрено.

Проведенный анализ позволил сделать вывод об отсутствии в настоящее время рекомендаций, позволяющих предложить гибкую структуру объектов управленческого учета в отношении информации по сегментам, а также уточнить причины массового неприменения стандарта по сегментам в отечественной практике:

- отсутствие четких указаний деления общей учетной информации бухгал-

2 Там же. — С.52.

3 Там же. — С.53.

терского учета, относящейся к нескольким сегментам;

- нарушение принципа коммерческой тайны при формировании результативных показателей о конкурентной продукции;

- отсутствие программных средств по поддержке информации в соответствии с утвержденным стандартом;

- в составе бухгалтерской отчетности не предусмотрен формат (или раздел) отчетности по сегментам;

- сложность пересчета результативных показателей последнего отчетного года в случае изменения учетной политики в отношении количества сегментов (требование по пересмотру отчетности предусмотрено ПБУ 1X2008 «Учетная политика организации»);

- интерес в отношении информации по сегментам в большей степени присущ внутренним пользователям, чем внешним.

Формирование корпоративной информации по сегментам в рамках не финансового, а управленческого учета, предполагает выбор гибкой структуры сегментов, информация по которым может не предоставляться в рамках бухгалтерской отчетности.

Таким образом, можно сформировать концептуальные подходы к организации корпоративного сегментарного учета. Они основаны на принципе разграничения информации по уровням аналитического учета для целей составления внешней и внутренней сегментарной отчетности и заключаются в следующем:

1. Внедрение единообразия в использовании приемов Учетной политики для всех экономических звеньев корпоративного объединения;

2. На основе данных первичного учета системное формирование финансового учета и управленческого учета по сегментам в виде дополнительных уровней аналитического учета;

3. На основе данных финансового учета, кроме бухгалтерской отчетности, формировать отчетность по географическим сегментам и сегментам по видам деятельности;

4. На основе данных управленческого учета формировать сегментарную отчетность, исходя их внешних факторов:

- отчетность по группам покупателей;

- отчетность по зонам деятельности;

- отчетность по сезонам;

отчетность по видам деятельности

(более детализированная, чем внешняя сегментарная отчетность по видам деятельности).

5. На основе данных управленческого учета формировать сегментарную отчетность, исходя их внутренних факторов:

- отчетность по центрам затрат;

- отчетность по центрам ответственности;

- отчетность по носителям затрат;

- прочая отчетность.

Функционирование корпоративной

модели сегментарного учета и отчетности зависит от использования конкретных приемов и способов, адаптированных в финансовой и управленческой бухгалтерии.