CC BY
85
6(90) - 2006
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК*
Н.В. ВОРОНИНА,
кандидат экономических наук, главный специалист отдела методологического обеспечения налогообложения ОАО «ЛУКОЙЛ»
В.А. БАБАНИН, кандидат экономических наук, главный специалист отдела методологического обеспечения налогообложения ОАО «ЛУКОЙЛ»
ПОРЯДОК И СРОКИ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Такая формулировка лишена всякого смысла. Фактически законодатель снял запрет на проведение налоговой проверки один раз в календарном году. В предыдущей редакции ст. 89 НК РФ было четко указано, что выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раза в год. Теперь, к примеру, если у налогоплательщика уплата НДС производится ежемесячно, возможна ситуация, когда налоговый орган будет проверять налогоплательщика ежемесячно, а так как срок проведения проверки два месяца и вопрос правомерности проверки текущего года не определен, то теоретически возможен случай, что на предприятии в течение текущего года одновременно будут работать три бригады проверяющих и каждая будет проверять уплату НДС по своему периоду (месяцу), периодически сменяясь в течение года. Итого 12 выездных проверок в год только по НДС.
Проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено законом. В
* Начало в журнале «Бухгалтер и закон» № 5, 2006.
исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.
При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.
При этом следует иметь в виду, что назначение выездных налоговых проверок филиалов или представительств (в НК РФ участниками налоговых правоотношений являются обособленные структурные подразделения) может проводиться независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (плательщика сборов, налогового).
Данный момент, безусловно, является весьма спорным. Ведь НК РФ (ст. 82, 87, 89 НК РФ) предусматривает возможность проведения налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
При этом в силу ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
В свою очередь филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов в порядке, предусмотренном НК РФ, и по месту своего нахождения. Однако это не означает, что при таких условиях филиалы и иные обособленные подразделения организации становятся налогоплательщиками.
Исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога, за налогоплательщика, но в ином месте, чем его место нахождения, не придает обособленному подразделению статуса налогоплательщика в смысле, придаваемом этому понятию ст. 19 НК РФ.
В этой связи весьма противоречивой выглядит формулировка ст. 89 НК РФ, устанавливающая, что «налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика, независимо от проведения проверок самого налогоплательщика».
Следует обратить внимание и на такой нюанс. В соответствии со ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации — любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Если обратиться вновь к ст. 89 НК РФ, то можно заметить, что срок проведения выездной налоговой проверки организации, имеющей филиалы и представительства, увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства, а также то, что налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика, независимо от проведения проверок самого налогоплательщика.
Обратившись к п. 1 ст. 11 НК РФ, можно обнаружить, что согласно ему «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ».
Иных значений понятий «филиал» и «представительство» НК РФ не содержит. В таком случае следует обратиться к положениям ГК РФ. В соответствии со ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом, создавшим их юридическим лицом, и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом
и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
Следовательно, законодатель установил ряд требований, которые должны соблюдаться в целях признания обособленного подразделения организации филиалом или представительством, в том числе обязательность указания филиалов и представительств в учредительных документах организации.
В свою очередь НК РФ, определяя понятие обособленного подразделения, прямо указал на то, что признание обособленного подразделения организации таковым (для целей НК РФ) производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
Таким образом, для целей НК РФ установлено более широкое понятие «обособленное подразделение», которое включает в себя все возможные, предусмотренные ГК РФ и не предусмотренные им формы и виды подразделений организации, причем филиалы и представительства входят в этот круг как составная часть, поскольку представляют собой более узкие понятия.
Это означает, что законодатель, упомянув в ст. 89 НК РФ о филиалах и представительствах, сознательно или нет ограничил только ими круг структурных подразделений, в отношении которых возможны самостоятельные выездные налоговые проверки, независимо от проверки организации, а также ограничил именно и только ими круг структурных подразделений, наличие которых у организации дает налоговому органу возможность увеличивать срок проведения выездной налоговой проверки (по одному месяцу на каждый филиал и представительство).
Из изложенного можно сделать вывод о том, что если организация имеет в своей структуре филиалы и (или) представительства, создание которых не отражено в учредительных документах (то есть они не являются филиалами и представительствами в смысле ст. 55 ГК РФ), либо если организация имеет в своей структуре некие подразделения, не являющиеся филиалами и представительствами (опять же в смысле ст. 55 ГК РФ), положения ст. 89 НК РФ, касающиеся возможности проводить в отношении таких структурных подразделений самостоятельные выездные налоговые проверки, не могут быть применены, равно как и не может быть увеличен срок проведения выездной налоговой проверки организации, име-
ющей в своем составе такие структурные подразделения.
Вместе с тем необходимо учитывать, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
Следует иметь в виду, что датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемого хозяйствующего субъекта (физическому лицу) решения (постановления) о проведении выездной проверки. В срок этой проверки включается время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого субъекта. Срок два месяца, установленный для проведения проверки, не совпадает с двумя календарными месяцами.
Например, в процессе проверки выяснилось, что в первоначальном требовании о представлении документов не указан ряд документов налогоплательщика, которые необходимы для продолжения проверки. Проверяющими вручается налогоплательщику требование о предоставлении документов и дается срок в пять дней на их предоставление. Если не имеется иных объектов проверки, проверяющие вправе прервать проведение проверки на срок, предоставленный налогоплательщику, и возобновить проведение проверки после указанного срока. В данном случае продолжительность проверки увеличится на пять дней.
По окончании проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо ее представителями. Об отказе представителей организации подписать акт в нем делается соответствующая запись. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это также должно быть отражено в акте.
Требования к оформлению акта выездной налоговой проверки установлены Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и про-
изводства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденной приказом МНС РФ от 10.04.2000 № АП-3-16/138.
В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо представителям под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями.
Многие налогоплательщики отказываются подписывать акт проверки, мотивируя это тем, что не согласны с выводами проверяющих, изложенными в акте, либо подписывают его с оговорками. Неподписание акта либо подписание его с оговорками не имеет практического значения. При неподписании акта он направляется налогоплательщику по почте заказным письмом. Датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки, причем акт отправляется по адресу, указанному в учредительных документах налогоплательщика. Учитывая, что место фактического расположения налогоплательщика не всегда совпадает с местонахождением, указанным в учредительных документах, налогоплательщик может вообще не получить акт проверки. Негативные последствия неполучения акта очевидны: налогоплательщик не сможет детально ознакомиться с актом и соответственно представить возражения по акту и повлиять на вынесение решения.
С учетом изложенного налогоплательщикам целесообразно подписывать акт проверки независимо от наличия возражений. В акте обязательно собственноручно указать дату получения акта, иначе датой вручения акта будет считаться дата, проставленная на титульном листе акта, т. е. фактически дата его составления.
Налогоплательщику предоставлено право в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.
При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению)
или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.
Следует обратить внимание на то, что с точки зрения исчисления сроков две недели — это не 14 календарных дней, следующих подряд.
В соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.
Если акт вручается в любой день недели, кроме пятницы, то у налогоплательщика на представление возражений имеется текущая неделя плюс еще две недели при условии, что в этих двух неделях нет праздничных дней. Срок истекает в 24 часа в последний день (пятница) последней недели срока.
По истечении срока на представление возражений в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган обязан известить налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.
При этом законодательно вопрос о том, что считать извещением налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки, не урегулирован.
Таким образом, уведомлением (извещением) может являться любое письменное уведомление, позволяющее достоверно установить факт получения налогоплательщиком извещения. Форма извещения не имеет значения, главное, чтобы в извещении были указаны место и время рассмотрения акта проверки. Извещение может быть выслано по почте заказным письмом либо передано нарочным под роспись, либо иным способом, свидетельствующим о получении извещения. Поскольку требований к форме извещения нет, то такое извещение не обязательно должно представлять собой отдельный документ, т. е. возможно включение текста извещения в конец акта проверки.
Кроме того, необходимо отметить, что налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта только в случае представления налогоплательщиком
возражений. Если возражения не представлены, то обязанности известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта проверки у налоговых органов не возникает и соответственно возможно рассмотрение материалов проверки без налогоплательщика. Такая ситуация на практике встречается достаточно редко, так как рассмотрение акта проверки обычно совпадает с моментом вынесения решения.
порядок РАССМОТРЕНИЯ АКТА налоговой проверки и вынесения решения
Рассмотрение акта проверки и вынесение решения — две различные процедуры.
Если для рассмотрения акта проверки НК РФ установлен двухнедельный срок, то срока вынесения решения в действующей редакции НК РФ нет (в предыдущей редакции НК РФ срок вынесения решения — 10 дней с момента рассмотрения материалов проверки).
Срок вынесения решения ограничен лишь сроком взыскания штрафных санкций (шесть месяцев с момента составления акта проверки). Вынесение решения по истечении этого срока теряет смысл, так как взыскать суммы штрафных санкций с налогоплательщика будет невозможно.
Однако рассмотрение материалов проверки вместе с лицами, проводившими проверку, не может отождествляться с процедурой рассмотрения материалов проверки в смысле, указанном в НК РФ. Основным и, к сожалению, единственным критерием законности процедуры рассмотрения материалов проверки является факт их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. При этом налогоплательщик фактически лишен права активно участвовать в процедуре рассмотрения материалов проверки. К примеру, у налогоплательщика нет права предоставить новые материалы, дополнительные возражения, давать пояснения и т.д. Решение приобщать или не приобщать документы или возражения налогоплательщика в момент рассмотрения материалов проверки зависит от воли должностного лица налогового органа, рассматривающего материалы дела, а не от установленной законом процедуры.
Нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки может послужить основанием для обращения налогоплательщика с иском в суд.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2001 № Ф-04/6-943/А45-2000 рассматривается ситуация, когда налогоплательщик уведомил налоговый орган об изменении адреса.
Однако извещение о рассмотрении дела было направлено по старому адресу. Нарушение процедуры извещения организации о времени и месте рассмотрения дела повлекло отмену решения суда первой инстанции о взыскании налоговых санкций, и дело направлено на новое рассмотрение.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данное решение выносится в случае установления налоговым органом фактов нарушения налогового законодательства;
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данное решение выносится в случае, если в акте имеются сведения, формально содержащие признаки налоговых правонарушений, но в силу определенных причин налогоплательщик не подлежит привлечению к налоговой ответственности, например по основаниям, указанным в ст. 109 НК РФ.
Если в акте указано на отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений, решение не выносится, за исключением случаев, когда руководителем налогового органа (его заместителем) выносится решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Данное решение выносится при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.
До настоящего времени остается дискуссионным вопрос о том, что представляют собой дополнительные мероприятия налогового контроля. Законодателем не дан хотя бы примерный перечень процедур, из которых могут состоять мероприятия дополнительного контроля. Задачей дополнительных мероприятий налогового контроля является устранение обстоятельств, которые исключают возможность вынесения правильного и обоснованного решения.
В силу ограничений, накладываемых НК РФ на проведение повторных налоговых проверок, не может считаться дополнительным мероприятием вынесение решения о проведении провер-
ки за уже проверенный налоговый период (в том числе встречной проверки). Такое решение может быть обжаловано налогоплательщиком в суде как незаконное и подлежащее безусловной отмене.
Подобный вывод сделан ФАС Северо-Западного округа в материалах дела от 19.03.2001 № А56-26538/00, где суд однозначно расценил встречную проверку как вторичную, потому что «... решение о проведении встречной налоговой проверки общества принято налоговым органом после окончания выездных налоговых проверок ООО и его структурного подразделения.
Между тем, как следует из содержания абз. 2 ст. 87 НК РФ, налоговым органам предоставляется право истребовать документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, только в ходе проведения камеральной или выездной налоговой проверки, а не после ее окончания, поскольку в указанной статье речь идет о получении информации, которая может послужить основанием для выводов, излагаемых в акте камеральной или выездной налоговой проверки.
Суд кассационной инстанции находит правильными выводы, изложенные в судебных актах, о том, что упомянутая в ст. 87 НК РФ «встречная проверка» является не самостоятельным видом проверки, а позволяет лишь дополнительно истребовать необходимые при проведении налоговой проверки документы.
Статьей 87 НК РФ запрещено проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период.
Не оспаривая права налоговых органов на проведение мероприятий налогового контроля, судебные инстанции правомерно указали на недопустимость нарушения при этом прав налогоплательщика, гарантированных НК РФ, и признали оспариваемое решение налогового органа не соответствующим требованиям налогового законодательства...».
Копия решения налогового органа вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения акта налогоплательщиком либо его представителем.
Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителю невозможно, решение отправляется по почте заказным письмом и считается полученным налогоплательщиком по истечении шести дней после его отправки.
В десятидневный срок с даты вынесения решения налоговый орган должен направить нало-
гоплательщику требование об уплате недоимки по налогу и пени.
Если требование не соответствует нормам действующего законодательства (гл. 10 НК РФ), оно может быть обжаловано в суд. Обжаловать требование по формальным основаниям не имеет смысла. Даже если решение суда будет вынесено в пользу налогоплательщика и требование будет признано недействительным, от обязанности уплатить указанные в требовании суммы налогов и пени такое решение налогоплательщика не освободит.
Если налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа, он имеет право обжаловать решение в административном порядке в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) либо в суд.
В административном порядке жалоба может быть подана в течение трех месяцев с момента вынесения решения. Подача жалобы не лишает налогоплательщика права на обращение в суд.
заключение
В качестве выводов и рекомендаций необходимо отметить следующее.
1. Все действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, могут быть обжалованы в суде, так же, как и решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и иные акты налогового органа. Причем под актом налогового органа в данном случае понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (п. 48 постановления ВАС РФ № 5). Акт налоговой проверки в суде обжалован быть не может, так как не является нормативным актом органа государственной власти.
2. В случае если у предприятия не имеется помещений либо проверку по адресу налогоплательщика невозможно провести по каким-то иным причинам (пожар и т.д.), налогоплательщик вправе обратиться с ходатайством в налоговый орган о смене места проверки либо проведения проверки на территории налогового органа. В данном случае все документы, необходимые для проведения проверки, надо будет представить на новое место проверки.
3. Необходимо внимательно изучать документы, предъявленные налоговыми инспекторами: решение о проведении проверки, требования и т.д. Несоблюдение формы документа, его изъяны могут оказаться существенной аргументацией в суде со стороны налогоплательщика при воз-
никновении налогового спора. По возможности нужно делать себе копии этих документов.
Так, нарушение формы акта налоговой проверки повлекло за собой отмену решений налоговых органов о взыскании санкций, что нашло отражение в постановлением ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2001 № А05-6852/00-473/10. Оно содержит следующие выводы суда: «В нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ в постановлении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, не указаны документы и иные сведения, которые подтверждают эти обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.
В соответствии с п. 6 этой же статьи несоблюдение указанных требований может являться основанием для отмены решения налогового органа.
В данном случае следует применить это правило, так как постановление налоговой инспекции основано на акте от 09.03.2000. Акты от
10.03.2000 и от 16.03.2000 в постановлении не названы.».
При проведении налоговой проверки целесообразно представлять проверяющим только те документы, которые они затребовали. Показывая «лишние» документы, можно спровоцировать проверку тех областей своей финансово-хозяйственной деятельности, которые первоначально проверять не планировалось ни проверяющими, ни налогоплательщиком.
При чтении акта проверки нужно обратить внимание на документы, которые были использованы в ходе проверки; что указано в качестве источника ошибки, повлекшей доначисление сумм налога; на правильность расчетов, указанных в акте и приложениях к нему. Это необходимо вследствие того, что иногда доначисление налогов производится без учета переплат по налогам, выявленных при проверке. Кроме того, зачастую в расчетах, указанных в акте проверки и приложениях к нему, проверяющие допускают арифметические ошибки.
Возражения по акту проверки необходимо оформлять по форме и в порядке, изложенном в акте. Документы, прилагаемые к возражениям, должны быть оформлены в виде приложений к ним, обязательными ссылками на них в тексте.
Всегда следует иметь в виду положения ст. 106 — 109 и ст. 112 НК РФ о вине и наличии обстоятельств, исключающих либо смягчающих ответственность налогоплательщика.
Порядок проведения и оформления результатов выездной налоговой проверки можно представить в виде следующей таблицы.
выездная налоговая проверка: порядок проведения и оформление результатов
действия документы срок совершения действий Примечание
Налоговый орган принимает решение о проведении выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ) Решение о проведении выездной налоговой проверки подписывается руководителем налогового органа или его заместителем и предъявляется под расписку руководителю организации. Срок проведения налоговой проверки начинает течь с момента предъявления решения* Проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проверки. Запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок (в течение календарного года) по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным за уже проверенный налоговый период Отсутствие у проверяющих лиц решения о проведении выездной налоговой проверки либо служебных удостоверений дает проверяемому лицу законные основания к недопущению сотрудников налогового органа на свою территорию и в помещения (ст. 91 НК РФ)
Налогоплательщик не представил документы для проверки Требование о представлении документов (ст. 93 НК РФ; Инструкция МНС РФ от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах») Документы нужно представить в течение пяти дней** (ст. 93 НК РФ) При непредставлении документов по истечению пяти дней может быть произведена выемка документов и наступает ответственность по ст. 126 Нк РФ (ст. 93 и 126 НК РФ)
Налогоплательщик воспрепятствовал доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (кроме жилых помещений) Доступ в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается (ст. 91 НК РФ) Руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт об отказе допустить проверяющих, подписываемый им и налогоплательщиком. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись (ст. 91 НК РФ) На основании составленного Акта налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате путем оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. За воспрепятствование доступу штраф 5 000 руб. (ст. 124 НК РФ)
Должностные лица, осуществляющие проверку, считают, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены. Принимается решение произвести выемку этих документов. Постановление должностного лица налогового органа о выемке документов (подписывается руководителем налогового органа или его заместителем). С ним знакомят налогоплательщика до начала выемки (ст. 94 НК РФ). О производстве выемки составляется протокол (акт), в котором указывают все изъятые документы. Налогоплательщик вправе вносить в акт свои замечания. Копия протокола (акта) вручается под расписку налогоплательщику (ст. 89, 94, 99 НК РФ) Выемка не может производиться в ночное время. При выемке присутствуют понятые (не менее двух человек) и лица, у которых изымаются документы Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности и их стоимости. При изъятии оригиналов документов лицу, у которого они изъяты, должны быть изготовлены и переданы в течение пяти дней после изъятия их копии, заверенные должностным лицом налогового органа (п. 8 ст. 94 НК РФ)
Идет проверка Для продления срока проверки на месяц необходимо решение вышестоящего налогового органа Налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, в исключительных случаях по решению вышестоящего налогового органа этот срок может
действия документы срок совершения действий Примечание
быть продлен до трех месяцев*** При проверке филиалов (представительств) организации срок проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала (представительства)
Окончание налоговой проверки (ст. 89 НК РФ) Справка о проведенной выездной налоговой проверке (в ней фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения) (ст. 89 НК РФ, Инструкция № 60) Дата составления справки является датой окончания проверки (ст. 89 НК РФ) Ни требование предоставить копию справки налогоплательщику, ни подпись налогоплательщика НК РФ не предусмотрена. Поэтому на практике налогоплательщик получает справку вместе с актом выездной налоговой проверки
Оформление результатов выездной налоговой проверки (ст. 100 НК РФ) Акт выездной налоговой проверки. Налогоплательщик ставит на Акте свою подпись о получении копии, при уклонении от получения акт отправляется почтой и считается полученным на шестой день (ст. 100 НК РФ; Инструкция № 60) Акт выездной налоговой проверки составляется не позднее двух месяцев после составления справки о выездной налоговой проверке Нужно заметить, что подписание акта налогоплательщиком свидетельствует лишь о получении им копии, но не о согласии с изложенными в нем выводами
У налогоплательщика имеются возражения по акту проверки (ст. 100 НК РФ) Письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки Возражения по акту должны быть представлены в налоговый орган в 2 недельный срок*** со дня получения акта проверки
Налоговый орган рассматривает материалы выездной налоговой проверки. В случае представления налогоплательщиком письменных возражений по акту, материалы рассматриваются в его присутствии (ст. 100 и 101 НК РФ) О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно (способы уведомления НК РФ не установлены) В течение 14 дней после истечения 2-х недельного срока*** со дня получения налогоплательщиком акта проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ) Налоговый кодекс РФ не предусматривает направление официального уведомления о времени и месте рассмотрения материалов. Однако при отсутствии доказательств об извещении налогоплательщика можно утверждать о его неизвещении, что, в свою очередь, может повлечь отмену решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п. 6 ст. 101 НК РФ)
Налоговый орган принимает решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (ст. 101 НК РФ) Решение о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 101 НК РФ, Инструкция № 60) В течение 14 дней после истечения 2 недельного срока*** со дня получения налогоплательщиком акта проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). В течение 10 дней с даты вынесения решения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогам и пени
* В срок проведения проверки не засчитываются периоды между вручением требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов, а также время, в течение которого проверяющие фактически не находились на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
** В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
*** Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (ст. 6.1 НК РФ).
литература
1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая.
4. Уголовный кодекс Российской Федерации.
5. Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».
6. Инструкция МНС РФ от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденная приказом МНС РФ от 10.04.2000 № АП-3-16/138.
7. Приказ МНС РФ от 08.10.1999 № АП-3-16/318 «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок» (в редакции дополнения № 1, утвержденного приказом МНС РФ от 07.02.2000 № АП-3-16/34).
8. Приказ МНС РФ от 02.04.2002 № БГ-3-32/169 «Об утверждении порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи».
9. Приказ МНС РФ от 12.07.2002 № БГ-3-02/358 «О внесении изменений и дополнений № 1 в приказ МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций».
10. Постановление Пленума ВАС РФ от
28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
11. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2001 по делу № А05-6852/00-473/10.
12. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2001 по делу № А56-26538/00.
13. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2001 по делу № А56-17806/00.
14. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2001 по делу № А42-4625/00-5.
15. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2001 по делу № Ф-04/6-943/ А45-2000.
16. Береснева Н.В. Практика разрешения проблем, возникающих при проведении выездных налоговых проверок // Ваш налоговый адвокат. 2004. № 1.
17. Брызгалин В. Дополнительные мероприятия налогового контроля: теория и практика применения // Хозяйство и право. 2003. № 9.
18. Воробьева В.Н. Каков порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах для проведения выездной налоговой проверки // Налоговой вестник.
2003. № 2.
19. Еремина С.А. Осуществление контрольной работы. Проведение камеральных и выездных налоговых проверок уплаты налога на доходы физических лиц и методы их реализации // Налоговый вестник, 2003. № 9.
20. Ковалевская Д.Е., Короткова Л.А. Налоговые споры: порядок урегулирования во внесудебном и судебном порядке. Арбитражная практика. 2003.
21. Комментарий официальных органов к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный) части первой, части второй / автор-составитель В.В. Токмаков. М.: Книжный мир. 2003 г.
22. Мехова Т.Н. Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля // Консультант. 2004. № 5.
23. Михайлов М.Н. О порядке проведения выездных налоговых проверок // Налоговый вестник. 2004. № 3.
24. Мясников О.А. Налоговые проверки: законодательство и судебная практика. Главбух.
2004.
25. Налоговые проверки по-французски // Российский налоговый курьер. 2003. № 23.
26. Щекин Д.М. Обзор судебной практики по налоговым спорам // Консультант. 2004. № 6.
