CC BY
33
ПРАВОВОЕ РЕГУлиРовАниЕ
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК*
н.в. Воронина,
кандидат экономических наук, главный специалист отдела методологического обеспечения налогообложения ОАО «ЛУКОЙЛ»
ВА БАБАНиН, кандидат экономических наук, главный специалист отдела методологического обеспечения налогообложения ОАО «ЛУКОЙЛ»
■ ще подстерегают налогоплательщика неприятности при проведении налоговых проверок? .Ж. Прежде всего, такие неприятности заключаются в небрежном оформлении документов по сделкам с потенциальными налоговыми рисками. Также особое внимание проверяющими при проведении налоговых проверок уделяется сделкам с организациями-участниками трансфертных цен и предприятий, зарегистрированных в оффшорных юрисдикциях и в низконалоговых российских гаванях.
Налоговые органы бывают лояльными к налогоплательщикам при условии, что последние своевременно и полностью выполняют свои обязанности по уплате налогов и сборов, и у них нет серьезных нарушений в процессе составления и сдачи налоговой отчетности.
В большинстве своем налоговые проверки проводятся камерально. Однако наличие «положительных», с точки зрения налогоплательщика, результатов такой проверки не исключает риск проведения выездной или встречной проверки. Безусловно, вероятность инициирования выездной налоговой проверки выше при условии, что в ходе камеральной проверки организации либо в ходе осуществления контрольных мероприятий в отношении ее контрагентов были выявлены некие нарушения налогового законодательства, позволяющие налоговым органам предполагать возможность выявления более серьезных нарушений при более тщательной проверке финансово-хозяйственной деятельности организации.
Не секрет, что проверяющие обычно сопоставляют трудоемкость и стоимость проведения такой
* Статья впервые опубликована в журнале «Бухгалтер и закон». - 2006. - № 5 (89), 6 (90).
проверки с возможными налоговыми поступлениями и взысканиями. Однако это не дает оснований организациям делать скоропалительные выводы о невозможности или низкой вероятности проведения налоговых проверок таких организаций. Даже если организация уверена в себе и своих контрагентах — готовиться к проверкам необходимо. Это утверждение особенно актуально для банков, страховых организаций, а также для организаций, отнесенных к разряду крупнейших или проблемных налогоплательщиков.
Чтобы избежать печальной участи, товарные и денежные потоки по возможности должны быть грамотно спланированы, рассосредоточены по дочерним и зависимым обществам. Зачастую для реализации этой задачи одной налоговой схемы бывает недостаточно, поэтому организация прибегает к использованию второй, третьей и т.д., что может привести к утрате прямого и полного контроля не только за товарными и денежными потоками, но и усложнит документооборот, приведет к возникновению реальных ошибок как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. В качестве примера можно привести те виды сделок, которые привлекают особое внимание грамотного налогового инспектора и к которым таким же пристальным должно быть внимание юридических и бухгалтерских служб организации:
♦ нетипичные сделки, особенно произошедшие в конце отчетного (налогового) периода, например, оплата услуг разового характера на большую сумму;
♦ сделки, сущность которых противоречит их форме, например, оформление купли-продажи договором простого товарищества;
♦ сделки, осуществленные нетипичным для дан-
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ной организации способом, например, оплата наличными, тогда как обычно использовался безналичный расчет;
♦ неоправданно высокая доля сделок с некоторыми контрагентами явно в ущерб другим;
♦ убыточные сделки;
♦ сделки с фирмами, зарегистрированными в оффшорных юрисдикциях и низконалоговых гаванях;
♦ оплата информационных, консультационных, юридических, аудиторских или маркетинговых услуг на значительную для данного предприятия сумму при отсутствии явно выраженного результата;
♦ сделки, в которых цена заметно отличается от рыночной и т.д.
Также внимание налоговых органов могут привлечь и некоторые действия налогоплательщика, которые помимо всего могут быть квалифицированы как признаки его недобросовестности:
♦ совершение противоположных по цели, но взаимосвязанных операций в один день;
♦ открытие счета в банке, о неблагополучном финансовом положении которого заранее известно;
♦ оплата налогов из неплатежеспособных банков при наличии денежных средств и расчетов с другими кредиторами через платежеспособные банки;
♦ использование кредитных и вексельных схем;
♦ перечисление налогов после того, как были приостановлены операции банка и т.д. Однако при всех усилиях налоговой проверки
избежать не удалось пока никому. Если налоговый орган все же вышел на организацию для проведения выездной налоговой проверки, следует знать, какими правами обладает в указанных обстоятельствах налогоплательщик, а какими — налоговый орган, а также умело пользоваться предоставленными законодательством о налогах и сборах «пробелами» и «неустранимыми сомнениями» в целях избежания негативных результатов общения при проведении контрольных мероприятий.
Общие положения о проведении выездных налоговых проверок
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
Форма решения установлена приказом МНС России от 08.10.1999 № АП-3-16/318 «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок» (в редакции дополнения № 1, утверж-
денного приказом МНС России от 07.02.2000 № АП-3-16/34). Решение должно содержать следующую информацию:
♦ наименование налогового органа;
♦ номер решения и дату его вынесения;
♦ наименование налогоплательщика или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет — КПП);
♦ идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
♦ период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика либо его филиала или представительства, за который проводится проверка;
♦ вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);
♦ фамилии, имена, отчества, должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам);
♦ подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина. Наличие решения — единственное основание
для допуска лиц, проводящих проверку, к проведению выездной налоговой проверки.
Отсутствие хотя бы одного реквизита в тексте решения является основанием для недопущения проверяющих к проведению выездной налоговой проверки.
Решение вручается проверяющим руководителю предприятия либо иному уполномоченному лицу налогоплательщика. Отсутствие налогоплательщика (его должностных либо уполномоченных лиц) в момент предъявления решения не является основанием для отмены выездной налоговой проверки или ее переноса на более поздний срок. Решение может быть вручено секретарю или иному уполномоченному лицу под расписку. Если налогоплательщик уклоняется от получения решения, оно высылается по почте заказным письмом. В этом случае датой вручения решения будет считаться шестой день с момента отправки письма.
Фиксация даты вручения очень важна, так как она является датой начала проведения выездной налоговой проверки.
Если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, может быть вынесено решение о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки.
Возможна ситуация, когда одновременно с вручением решения налогоплательщику вручается требование о представлении документов в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ. В требовании обычно содержится общий перечень документов, необходимых для проведения проверки. Например, представить первичные документы, журналы-ордера и т.д. за 2002 — 2005 гг. Однако в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Формулировка санкции данной статьи предполагает указание на точный перечень документов, запрошенных проверяющими у налогоплательщика и непредставленных последним. Это означает, что налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по основаниям, указанным в ст. 126 НК РФ лишь в том случае, когда должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, направило налогоплательщику требование о предоставлении документов, необходимых для проверки, в котором точно указано перечень таких документов, не допуская общих формулировок. Таким образом, непредставление налоговому органу сведений может быть квалифицировано в качестве налогового правонарушения только при одновременном выполнении ряда условий:
♦ запрашиваемые сведения касаются налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка,
♦ необходимо специальное требование налогового органа, в котором содержится полное и четкое указание на то, что необходимо представить;
♦ запрашиваемые сведения должны иметь документарную форму;
♦ запрошенные сведения и документы должны быть у запрашиваемой организации. Поскольку эти условия являются необходимыми для формирования состава правонарушения,
отсутствие хотя бы одного из них не позволяет рассматривать непредставление сведений в качестве налогового правонарушения.
Перечисленные в требовании документы налогоплательщик обязан представить в течение пяти дней с момента получения требования.
Налогоплательщик вправе не представлять проверяющим документы, не указанные в требовании.
Отказ в представлении документов кроме штрафа может повлечь за собой выемку непредставленных документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
В случае если выемка была осуществлена проверяющими с нарушениями требований закона, у налогоплательщика появляется возможность настаивать на неприменении изъятых таким образом документов в качестве надлежащих доказательств.
Изъятые документы перечисляются в протоколе либо в прилагаемых к нему точных и подробных описях. Неправильное (неполное) составление описи — наиболее распространенное нарушение при изъятии документов. Копия протокола выемки вручается проверяемому лицу.
Количество требований, которые могут быть предъявлены налогоплательщику, не ограничено. Все зависит от целей и задач налоговой проверки.
В процессе проведения проверки проверяющие вправе потребовать от налогоплательщика любые документы, связанные с исчислением и (или) уплатой налогов.
Очевидно, законодателем в НК РФ сознательно не ограничен перечень документов, которые проверяющие могут затребовать для проведения проверки, хотя общий перечень документов, подлежащих проверке, имеется — это денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет (ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»). При проведении проверки заранее предвидеть, какие документы потребуются для подтверждения (опровержения) факта неуплаты (переплаты) налога, невозможно. В общем случае проверяются все документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в том числе первичные документы (накладные, путевые листы и т.д.), бухгалтерские документы (оборотные ведомости, ведомости начисления зарплаты и т.д.), документы, отражающие движение денежных средств по счетам предприятия и т.д.
На практике при проведении налоговых проверок повсеместно применяется презумпция
правоты проверяющего (презумпция виновности налогоплательщика), т.е. считается, если инспектором затребованы документы, значит, они ему необходимы для проведения проверки. Данное утверждение является весьма спорным, хотя на практике применяется повсеместно.
Если налогоплательщик считает, что затребованные проверяющим документы не связаны прямо или косвенно с исчислением или уплатой налогов, он имеет право обжаловать требование о представлении документов в суд, так как оно попадает под определение «акт налогового органа» (п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — постановление ВАС РФ № 5).
Следует отметить, что имеются прецеденты, когда налоговые органы проигрывали дела о взыскании налоговых санкций по ст. 126 НК РФ из-за нечеткости сформулированных требований.
Так, в деле от 14.05.2001 № А42-4625/00-5, рассмотренном в ФАС Северо-Западного округа, отмечается, что «... требование ИМНС России о предоставлении документов не содержит указания, какие именно документы подлежат представлению обществом. Абстрактно сформулированная инспекцией обязанность представить документы не только дезориентирует налогоплательщика при ее исполнении, но и не позволяет установить размер штрафа, подлежащего взысканию за данное налоговое правонарушение, поскольку он определяется в зависимости от количества затребованных, но не представленных документов.
Ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, установлена за отказ или непредставление налогоплательщиком документов, запрошенных налоговым органом.
Между тем ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ может быть применена только в том случае, если запрошенные налоговым органом документы имелись у налогоплательщика, но не были им представлены.».
Проверяющие вправе кроме проверки документов, касающихся финансово-хозяйственной деятельности, производить инвентаризацию имущества (ст. 89 НК РФ), обследовать помещения, используемые налогоплательщиком для осуществления своей деятельности (ст. 92 НК РФ), привлекать экспертов (ст. 95 НК РФ) и специалистов (ст. 96 НК РФ).
При этом также следует помнить, что в соответствии со ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля может быть вызвано лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие
значение для осуществления налогового контроля. Учитывая столь неконкретную формулировку, следует сделать вывод, что обстоятельства, интересующие налоговый орган, могут быть и неизвестны, либо известны такие обстоятельства, которые не имеют значение для осуществление налогового контроля.
Также необходимо иметь в виду, что ответственность, предусмотренная ст. 128 НК РФ за неявку либо уклонение от явки при вызове в качестве свидетеля, может быть применена только в случае, если свидетель был вызван по делу о налоговом правонарушении. То есть речь идет об установленном факте налогового правонарушения, а не о проведении налоговым органом мероприятия налогового контроля.
В свою очередь, ответственность за отказ от участия непосредственно в проведении налоговой проверки для эксперта, переводчика и специалиста установлена ст. 129 НК РФ.
Налоговые органы либо действительно обращают пристальное внимание к хозяйственной деятельности организаций-налогоплательщиков либо пытаются имитировать. Часто это выражается в излишней пристрастности налогового органа: каждый документ (включая расчеты, декларации), представленный в инспекцию, влечет за собой ответные действия инспекции в виде необоснованных требований о представлении дополнительных документов и материалов, направлении в распоряжение инспекции различных сведений, в том числе и в электронном виде, представление которых законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.
Например, обычным является направление в связи с проводимой камеральной проверкой деклараций требований о предоставлении документов, включающих десятки позиций документов, необходимых к представлению, в том числе различных «пояснений», «расшифровок», «объяснений» и т.д. Таким образом, камеральная налоговая проверка фактически превращается в выездную налоговую проверку.
Для анализа направляемых инспекцией требований на предмет их правомерности, а также для последующего сбора документов и иной информации, налогоплательщики вынуждены отвлекать сотрудников на значительный период времени. При этом даже в случае представления налоговому органу требуемых документов налогоплательщик не может быть уверен в том, что налоговый орган в дополнение не истребует какие-либо еще документы либо не потребует их повторно представить, мотивируя свое требование их утратой.
Указанные действия налоговых органов могут быть обжалованы в административном или в судебном порядке.
Как было указано ранее, требование налогового органа о представлении документов подпадает под понятие ненормативного акта налогового органа, определенного п. 48 постановления ВАС РФ № 5. Между тем принятие решения о необходимости обжалования данного требования должно осуществляться с учетом конкретных условий и обстоятельств.
При определении правомерности требований налоговых органов как по факту направления такого требования, так и применительно к его содержанию, необходимо учитывать следующее.
Предусмотренное НК РФ право налоговых органов на истребование документов не означает автоматической обязанности налогоплательщика ее представлять, равно как и не означает, что все запрашиваемые документы налоговый орган вправе получить.
Статья 31 НК РФ предусматривает право налоговых органов требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.
При этом определенный НК РФ порядок истребования указанных документов представляет собой гарантию прав налогоплательщика как собственника истребуемой налоговым органом информации.
Следовательно, право налогового органа на истребование документов не является безусловным, что означает, во-первых, обязательность соблюдения им процедуры их истребования, включая оформление всех необходимых для этого документов, и во-вторых, соблюдение требований касающихся состава и объема истребуемых документов.
Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы только в рамках осуществления им контрольных мероприятий в форме камеральной, выездной или встречной проверок. При этом вопросы предоставления таких документов регламентируются НК РФ применительно к каждому конкретному виду проверок.
В силу положений ст. 88, 89, 93 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки используются налоговые декларации и документы, представленные налогоплательщиком, служащие
основанием для исчисления и уплаты налога, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.
Таким образом, законодатель ограничил круг документов, которые могут быть истребованы при проведении налоговой проверки документами, необходимыми для проверки правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов, имеющимися у налогоплательщика.
Налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган информацию и документы, прямо поименованные в актах законодательства о налогах и сборах, в порядке и в сроки, ими установленные, а также представлять по запросу налогового органа информацию и документы, в случае осуществления налоговым органом мероприятий налогового контроля — камеральных, выездных или встречных проверок. В зависимости от правового основания такой обязанности по представлению информации за неисполнение данной обязанности налогоплательщик (третье лицо) может быть привлечен к налоговой ответственности.
Таким образом, налоговым органам предоставлено право в рамках налогового контроля требовать у налогоплательщиков и налоговых агентов документы, подтверждающие правильность исчисления (удержания) налогов и своевременность их уплаты (перечисления) в бюджет (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Кроме того, налоговые органы вправе истребовать документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, у третьих лиц (абз. 2 ст. 87 НК РФ).
Пункт 1 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление всех документов и сведений, которые в соответствии с законодательством налогоплательщик должен представить налоговому органу. К документам, за непредставление каждого из которых может быть наложен штраф в размере 50 руб., можно отнести следующие:
— бухгалтерскую отчетность (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ);
— документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ);
— документы, запрашиваемые должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку (абз. 4 ст. 88, ст. 93 НК РФ). Ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ наступает за непредставление налоговому органу документов и сведений по запросу налогового органа. Запрос документов у третьих лиц оформляется налоговым органом, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у него возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с этими лицами (встречная проверка).
Требование о предоставлении документов, направленное в соответствии со ст. 93 НК РФ, не должно допускать общих формулировок ввиду того, что положения данной статьи корреспондируют с положениями ст. 126 НК РФ, предусматривающей ответственность за нарушение норм ст. 93 НК РФ.
В зависимости от конкретной ситуации можно не исполнять требования по тем видам документов, которые сформулированы неконкретно (оценку такой возможности необходимо дать с учетом фактических обстоятельств), сославшись на то, что это требование не содержит указания, какие именно документы подлежат представлению. Кроме того, большинство истребуемых документов вообще отсутствует на предприятии, поскольку обязанность составлять и хранить такие документы не установлена законом. К примеру, предприятие может не иметь справку по признанным должником суммам штрафов, пеней за нарушение договорных и долговых обязательств, расшифровку расходов, связанных с акционированием.
Представление документов по требованию налогового органа осуществляется в бумажном виде. Налоговый орган не вправе требовать представления необходимой ему информации в «удобном» для него виде: в установленной им форме, на непредусмотренных и неутвержденных бланках, в электронном виде (включая магнитные носители), в виде табличных и иных, требующих специального формирования, данных, включая использование разработанных налоговыми органами программных продуктов.
Например, достаточно распространенным являлось требование налогового органа представить повторно декларацию по налогу на прибыль по базе переходного периода в связи с внесением в форму данной декларации изменений.
Однако в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые
они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Порядок и сроки предоставления деклараций по отдельным видам налогов определены в соответствующих законах о налогах или положениями соответствующих глав части второй НК РФ.
Применительно к налогу на прибыль обязанность по представлению налоговой декларации, порядок и сроки ее представления установлены ст. 289 НК РФ. Ни ст. 23, ни ст. 80, ни ст. 289 НК РФ не содержат указания на необходимость повторного представления налоговой декларации в связи с какими-либо причинами, включая внесение изменений в форму декларации.
В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ бланки налоговой декларации предоставляются налогоплательщикам налоговыми органами. Следовательно, налогоплательщик, представивший в налоговый орган налоговую декларацию, оформленную в установленном порядке на полученном в налоговом органе бланке, является надлежаще исполнившим свою обязанность по предоставлению данной декларации.
Необходимо также иметь в виду то, что приказ МНС России от 12.07.2002 № БГ-3-02/358 «О внесении изменений и дополнений № 1 в приказ МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций» не содержал указания на необходимость повторного представления деклараций по налогу на прибыль в связи с внесенными данным приказом изменениями.
Что касается требований о представлении документов в электронном виде, то следует иметь в виду, что единственным документом, возможность представления которого в электронном виде предусмотрена непосредственно НК РФ, является налоговая декларация.
В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ.
На основании и во исполнение данного положения НК РФ МНС России приказом от 02.04.2002 № БГ-3-32/169 «Об утверждении порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» утвердило порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее — Порядок).
В соответствии с п. 4 Порядка представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется по инициативе налогоплательщика
и при наличии у него и налогового органа совместимых технических средств и возможностей для ее приема и обработки в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными МНС России.
Согласно положениям пп. 5 — 8 Порядка представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику.
Представление налоговой декларации в электронном виде допускается при обязательном использовании сертифицированных Федеральным агентством правительственной связи и информации при Президенте РФ средств электронной цифровой подписи (далее — ЭЦП), позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации, содержащейся в налоговой декларации в электронном виде.
Представление налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи возможно при подключении налогоплательщика к общедоступным системам связи, наличии необходимых аппаратных средств, а также соответствующего программного обеспечения, которое осуществляет:
♦ формирование данных налоговой декларации в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными МНС России, для их последующей передачи в виде электронных документов по телекоммуникационным каналам связи;
♦ формирование запросов на получение от налогового органа по месту учета информационной выписки об исполнении налоговых обязательств перед бюджетами различного уровня;
♦ шифрование при отправке и расшифрование при получении информации с использованием СКЗИ;
♦ формирование подписи при передаче информации и ее проверку при получении с использованием средств ЭЦП.
Иные способы и формы представления налоговых деклараций в электронном виде законодательством о налогах и сборах не предусмотрены и, следовательно, на налогоплательщика не может быть возложена такая обязанность.
Налоговые органы не вправе устанавливать налогоплательщику обязанность на регулярной основе представлять в налоговый орган документы и сведения, обязанность по представлению которых в налоговый орган регулярно, законодательством о налогах и сборах не предусмотрена.
У налогоплательщика отсутствует обязанность регулярно представлять в налоговый орган какие-либо документы, кроме тех, обязанность по представлению которых прямо установлена актами законодательства о налогах и сборах (к примеру, налоговые декларации).
Также регулярное представление в налоговый орган копий первичных документов, подтверждающих полноту и своевременность уплаты того или иного налога, приводит к тому, что камеральная налоговая проверка будет иметь характер выездной. В таком случае налоговому органу целесообразно провести выездную налоговую проверку в порядке, предусмотренном ст. 89 НК РФ.
Учитывая значительный объем истребуемых документов, их копирование приведет к неоправданным затратам для предприятия как трудовым, так и материальным.
В этой связи на подобные требования целесообразно отвечать отказом, при этом предложить налоговому органу, если у него возникает необходимость в ежемесячной проверке деклараций или расчетов по тому или иному виду налога, осуществлять такую проверку в форме выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ). При проведении такой проверки повторные проверки недопустимы (ст. 89 НК РФ).
В данном случае при отказе в предоставлении документов по рассматриваемому требованию их принудительная выемка налоговым органом недопустима. Согласно ст. 94 НК РФ выемка производится лишь при проведении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик не может также понести ответственности по ст. 126 НК РФ, поскольку привлечение к ответственности по этой статье законно лишь в том случае, когда налоговый орган четко определил перечень требуемых документов.
Имеющиеся в требованиях налоговых органов указания на привлечение налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. 126 НК РФ не всегда являются обоснованными и соответствующими законодательству о налогах и сборах.
В соответствии со ст. 106 — 108 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только за совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие). Основанием для привлечения к налоговой ответственности, в том числе и в соответствии со ст. 126 НК РФ, является деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах. В рассматриваемой ситуации в НК РФ отсутствует норма, содержащая соответствующую обязанность налогоплательщика,
за неисполнение которой может быть применена санкция, установленная ст. 126 НК РФ.
Налогоплательщик в обязательном порядке представляет налоговому органу имеющиеся у него документы и сведения, касающиеся только его самого. Непредставление налогоплательщиком информации по запросу налогового органа в отношении третьих лиц в рамках встречной проверки, влечет ответственность только в случае, если налоговым органом будет доказано, что такая информация имелась в распоряжении налогоплательщика и не была представлена умышленно. Ответственность за непредставление запрашиваемых налоговым органом сведений в рассматриваемой ситуации наступает не в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ, а в соответствии с п. 2 данной статьи. Отказ в предоставлении сведений, являющийся основанием для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ, может быть выражен как в форме бездействия (игнорирование обязанности представить сведения), так и в форме активных действий (прямой отказ, представление документов с заведомо ложными сведениями). При этом нарушение сроков представления документов со сведениями о налогоплательщике не образует состава рассматриваемого правонарушения.
Необходимыми условиями наступления ответственности за противоправные деяния, предусмотренные п. 2 ст. 126 НК РФ, являются следующие:
♦ наличие запроса налогового органа. Запрос документов у третьих лиц оформляется налоговым органом, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у него возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с этими лицами, документы содержат сведения о проверяемом налогоплательщике. Непредставление документов, не касающихся проверяемого налогоплательщика или его деятельности, не образует состава данного правонарушения;
♦ фактическое наличие у организации документов, запрашиваемых налоговым органом. Это означает, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за непредставление налоговому органу документов, которые у него отсутствуют или были у него ранее, однако на настоящий момент отсутствуют (утеряны, уничтожены, и т.п.).
При формировании ответа на соответствующие требования налоговых органов целесообразно обращать их внимание на то, что в соответствии со ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов
обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами, корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.
За неисполнение возложенных на должностных лиц налоговых органов обязанностей предусмотрена ответственность, установленная, в частности, ст. 35 НК РФ и ст. 12 Закона РФ «О налоговых органах РФ», вплоть до уголовной ответственности.
Нарушение должностными лицами налоговых органов положений законодательства о налогах и сборах могут быть квалифицированы в соответствии со ст. 330 УК РФ «Самоуправство», ст. 169 УК РФ «Воспрепятствование законной предпринимательской или иной деятельности», ст. 285 УК РФ «Злоупотребление должностными полномочиями».
Периоды, которые могут быть охвачены налоговой проверкой
Проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
Вопрос о проверке налогоплательщика за текущий год до недавнего времени являлся дискуссионным. С точки зрения налоговых органов, в ст. 87 НК РФ определен только нижний предел срока проверки и нет препятствий для проверки налогоплательщика за период (квартал, полугодие, 9 месяцев) текущего года.
Буквальное прочтение п. 1 ст. 87 НК РФ позволяет сделать вывод о неправомерности проверки налоговым органом текущего года, так как оборот «непосредственно предшествующий году проверки» исключает возможность проведения проверки текущего года. В настоящее время ВАС РФ поставил точку в данном вопросе. Пунктом 27 постановления ВАС РФ № 5 разъяснено, что при толковании п. 1 ст. 87 НК РФ необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.
Однако в проверке текущего года имеется один нюанс. Проверка возможна по налогам, которые
имеют короткий период уплаты (более одного налогового периода в течение календарного года: месяц, квартал), — НДС, налог с продаж. Проверка же по налогам, налоговым периодом которых является год, бессмысленна, так как налоговый период не окончен и определить окончательную сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в принципе невозможно.
В данном случае при проведении такой проверки и доначислении по ее результатам сумм налогов, налогоплательщикам следует дождаться окончания года и в соответствии с полученной предприятием прибылью требовать корректировки доначисленных сумм налога на прибыль и пени, а также сумм штрафов, в судебном порядке.
Необходимо иметь в виду, что в текущем году налоговые органы могут проверить только правильность уплаты авансовых платежей по налогам с налоговым периодом в календарный год. Поквартальная (ежемесячная) уплата сумм налога на прибыль в силу ст. 54 и 55 НК РФ является уплатой авансовых платежей по налогу на прибыль, а не уплатой самого налога на прибыль. Глава 16 НК РФ не оперирует понятием «аванс», и ответственность по статьям указанной главы (ст. 119 — 122 НК РФ) за неуплату авансовых платежей не наступает. На настоящий момент при проверке налоговым органом, к примеру, первого полугодия 2004 г. и обнаружении неуплаты (неполной уплаты) авансовых платежей по налогу на прибыль будет вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности примерно со следующей формулировкой: «... неуплата (неполная уплата) налога на прибыль за шесть месяцев 2005 г.», с соответствующим начислением сумм пени и штрафа. Данная формулировка в корне неверна. Налоговый период по налогу на прибыль в общем случае — календарный год, и уплата налога производится раз в год после сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам года и годового баланса. Все платежи, производимые налогоплательщиком по налогу в течение календарного года, являются авансовыми. В силу сказанного внести установленные авансы и пени налогоплательщику придется, но, если налоговым органом за неуплату данных сумм будет применен штраф, правомерность такой санкции можно и даже нужно оспаривать в суде.
Подобная ситуация рассмотрена 26.02.2001 в ФАС Северо-Западного округа (дело № А56-17806/00). В решении по делу говорится, что «... суд апелляционной инстанции правильно указал на неправомерность привлечения ЗАО «Альянс-Диамант» к ответственности за неполную уплату налога за девять месяцев 1999 г. Согласно ст. 8 и 53
НК РФ налог — это обязательный платеж, взимаемый с организаций или физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и подлежащий уплате по итогам налогового периода исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии со ст. 54 и 55 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется по окончании налогового периода, под которым понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам. Законом РФ «О налоге на прибыль» установлен налоговый период для налога на прибыль — год. Платежи по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев определены в ст. 55 НК РФ как авансовые платежи. Такие платежи не являются налогом, так как налог уплачивается с налоговой базы, определяемой только по итогам налогового, а не отчетного периода.
Налоговым кодексом РФ не предусмотрены ответственность за неполную уплату авансовых платежей и возможность начисления пеней.
Аналогичная ситуация и с другими налогами, налоговым периодом по которым является календарный год.
Так, ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 13.09.2005 № А56-16465/2005 указал, что 25.10.2004 общество представило в инспекцию расчет по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за I квартал 2004 г. по сроку представления не позднее 30.04.2004. В ходе камеральной проверки расчета инспекция установила факт его несвоевременного представления.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение о привлечении Общества к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафа за несвоевременное представление в инспекцию декларации по налогу на имущество организаций за I квартал 2004 г.
Поскольку требование налогового органа об уплате налоговой санкции в добровольном порядке налогоплательщик не исполнил, инспекция обратилась с заявлением в арбитражный суд.
В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренных в п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.
Согласно положениям ст. 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.
В силу п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.
В соответствии с п. 2 ст. 382 и п. 2 ст. 383 НК РФ в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество организаций, при этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между произведением соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, и суммами авансовых платежей, исчисленных в течение налогового периода.
Согласно ст. 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год, а отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом в соответствии с пп. 2 и 3 ст. 386 НК РФ налоговая декларация по итогам налогового периода представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а расчеты по авансовым платежам — не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.
Таким образом, НК РФ разграничены понятия «налоговая декларация» и «расчет по авансовым платежам» по налогу на имущество организаций.
По итогам I квартала налогоплательщик представил в инспекцию расчет по авансовым платежам, который не признается декларацией.
В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
Поскольку в ст. 119 НК РФ прямо указано на наступление ответственности в случае непредставления в срок декларации по налогу, а не расчетов по авансовым платежам по соответствующему налогу, налоговый орган неправомерно квалифицировал совершенное предприятием правонарушение по ст. 119 НК РФ.
Основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной названной нормой, в случае несвоевременного представления расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество организаций отсутствуют.
Порядок и сроки проведения выездных налоговых проверок
Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Такая формулировка лишена всякого смысла. Фактически законодатель снял запрет на проведение налоговой проверки один раз в календарном году. В предыдущей редакции ст. 89 НК РФ было четко указано, что выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раза в год. Теперь, к примеру, если у налогоплательщика уплата НДС производится ежемесячно, возможна ситуация, когда налоговый орган будет проверять налогоплательщика ежемесячно, а так как срок проведения проверки два месяца и вопрос правомерности проверки текущего года не определен, то теоретически возможен случай, что на предприятии в течение текущего года одновременно будут работать три бригады проверяющих и каждая будет проверять уплату НДС по своему периоду (месяцу), периодически сменяясь в течение года. Итого 12 выездных проверок в год только по НДС.
Проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено законом. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.
При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.
При этом следует иметь в виду, что назначение выездных налоговых проверок филиалов или представительств (в НК РФ участниками налоговых правоотношений являются обособленные структурные подразделения) может проводиться независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (плательщика сборов, налогового).
Данный момент, безусловно, является весьма спорным. Ведь НК РФ (ст. 82, 87, 89 НК РФ) предусматривает возможность проведения налоговых
проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
При этом в силу ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
В свою очередь, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов в порядке, предусмотренном НК РФ, и по месту своего нахождения. Однако это не означает, что при таких условиях филиалы и иные обособленные подразделения организации становятся налогоплательщиками.
Исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога за налогоплательщика, но в ином месте, чем его место нахождения, не придает обособленному подразделению статуса налогоплательщика в смысле, придаваемом этому понятию ст. 19 НК РФ.
В этой связи весьма противоречивой выглядит формулировка ст. 89 НК РФ, устанавливающая, что «налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика, независимо от проведения проверок самого налогоплательщика.»
Вместе с тем следует обратить внимание на такой нюанс. В соответствии со ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Если обратиться вновь к ст. 89 НК РФ, то можно заметить, что срок проведения выездной налоговой проверки организации, имеющей филиалы и представительства, увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства, а также то, что налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверок самого налогоплательщика.
Обратившись к п. 1 ст. 11 НК РФ, можно обнаружить, что согласно ему «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации,
используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ».
Иных значений понятий «филиал» и «представительство» НК РФ не содержит. В таком случае следует обратиться к положениям Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). В соответствии со ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
Таким образом, законодатель установил ряд требований, которые должны соблюдаться в целях признания обособленного подразделения организации филиалом или представительством, в том числе обязательность указания филиалов и представительств в учредительных документах организации.
В свою очередь, НК РФ, определяя понятие обособленного подразделения, прямо указал на то, что признание обособленного подразделения организации таковым (для целей НК РФ) производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
Таким образом, для целей НК РФ установлено более широкое понятие «обособленное подразделение», которое включает в себя все возможные, предусмотренные ГК РФ и не предусмотренные им формы и виды подразделений организации, причем филиалы и представительства входят в этот круг как составная часть, поскольку представляют собой более узкие понятия.
Это означает, что законодатель, упомянув в ст. 89 НК РФ, о филиалах и представительствах, сознательно или нет ограничил именно и только ими круг структурных подразделений, в отношении
которых возможны самостоятельные выездные налоговые проверки независимо от проверки организации, а также ограничил именно и только ими круг структурных подразделений, наличие которых у организации дает налоговому органу возможность увеличивать срок проведения выездной налоговой проверки (по одному месяцу на каждый филиал и представительство).
Таким образом, из всего изложенного можно сделать вывод о том, что если организация имеет в своей структуре филиалы и (или) представительства, создание которых не отражено в учредительных документах (т. е. они не являются филиалами и представительствами в смысле ст. 55 ГК РФ), либо если организация имеет в своей структуре некие подразделения, не являющиеся филиалами и представительствами (опять же в смысле ст. 55 ГК РФ), положения ст. 89 НК РФ, касающиеся возможности проводить в отношении таких структурных подразделений самостоятельные выездные налоговые проверки, не могут быть применены, равно как и не может быть увеличен срок проведения выездной налоговой проверки организации, имеющей в своем составе такие структурные подразделения.
Вместе с тем необходимо учитывать, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
Следует иметь в виду, что датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемого хозяйствующего субъекта (физическому лицу) названного ранее решения (постановления) о проведении выездной проверки. В срок этой проверки включается время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого субъекта.
Срок два месяца, установленный для проведения проверки, не совпадает с двумя календарными месяцами.
Например, в процессе проверки выяснилось, что в первоначальном требовании о представлении документов не указан ряд документов налогоплательщика, которые необходимы для продолжения проверки, проверяющими вручается налогоплательщику требование о предоставлении документов и дается срок в пять дней на их предоставление. Если не имеется иных объектов проверки, проверяющие вправе прервать проведение проверки на срок, предоставленный налогоплательщику, и во-
зобновить проведение проверки после указанного срока. В данном случае срок проверки увеличится на пять дней.
По окончании проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо ее представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки.
Требования к оформлению акта выездной налоговой проверки установлены Инструкцией МНС России от 10.04.00 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденной приказом МНС России от 10.04.00 № АП-3-16/138.
В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо представителям под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями.
Многие налогоплательщики отказываются подписывать акт проверки, мотивируя это тем, что не согласны с выводами проверяющих, изложенными в акте, либо подписывают его с оговорками. Неподписание акта либо подписание его с оговорками не имеет практического значения. При неподписании акта он направляется налогоплательщику по почте заказным письмом. Датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки. Причем акт отправляется по адресу, указанному в учредительных документах налогоплательщика. Учитывая, что место фактического расположения налогоплательщика не всегда совпадает с местонахождением, указанным в учредительных документах, налогоплательщик может вообще не
получить акт проверки. Негативные последствия неполучения акта очевидны: налогоплательщик не сможет детально ознакомиться с актом и, соответственно, представить возражения по акту и повлиять на вынесение решения.
С учетом изложенного налогоплательщикам целесообразно подписывать акт проверки независимо от наличия возражений. В акте обязательно собственноручно указать дату получения акта, иначе датой вручения акта будет считаться дата, проставленная на титульном листе акта, т. е. фактически дата его составления.
Налогоплательщику предоставлено право в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.
При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.
Следует обратить внимание на то, что с точки зрения исчисления сроков две недели — это не 14 календарных дней, следующих подряд.
В соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.
Если акт вручается в любой день недели, кроме пятницы, то у налогоплательщика на представление возражений имеется текущая неделя плюс еще две недели при условии, что в этих двух неделях нет праздничных дней. Срок истекает в 24 часа в последний день (пятница) последней недели срока.
По истечении срока на представление возражений в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган обязан известить налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.
При этом законодательно вопрос о том, что
считать извещением налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки, не урегулирован.
Таким образом, уведомлением (извещением) может являться любое письменное уведомление, позволяющее достоверно установить факт получения налогоплательщиком извещения. Форма извещения не имеет значения, главное, чтобы в извещении были указаны место и время рассмотрения акта проверки. Извещение может быть выслано по почте заказным письмом либо передано нарочным под роспись, либо иным способом, свидетельствующим о получении извещения. Поскольку требований к форме извещения нет, то такое извещение не обязательно должно представлять собой отдельный документ, т. е. возможно включение текста извещения в конец акта проверки.
Кроме того, необходимо отметить, что налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта только в случае представления налогоплательщиком возражений. Если возражения не представлены, то обязанности известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта проверки у налоговых органов не возникает и, соответственно, возможно рассмотрение материалов проверки без налогоплательщика. Такая ситуация на практике встречается достаточно редко, так как рассмотрение акта проверки обычно совпадает с моментом вынесения решения.
Порядок рассмотрения акта налоговой проверки и вынесения решения
Рассмотрение акта проверки и вынесение решения — две различные процедуры.
Если для рассмотрения акта проверки НК РФ установлен двухнедельный срок, то срока вынесения решения в действующей редакции НК РФ нет (в предыдущей редакции НК РФ срок вынесения решения — 10 дней с момента рассмотрения материалов проверки).
Срок вынесения решения ограничен лишь сроком взыскания штрафных санкций (шесть месяцев с момента составления акта проверки). Вынесение решения по истечении этого срока теряет смысл, так как взыскать суммы штрафных санкций с налогоплательщика будет невозможно.
Однако рассмотрение материалов проверки вместе с лицами, проводившими проверку, не может отождествляться с процедурой рассмотрения материалов проверки в смысле, указанном в НК
РФ. Основным и, к сожалению, единственным критерием законности процедуры рассмотрения материалов проверки является факт рассмотрения таких материалов руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. При этом налогоплательщик фактически лишен права активно участвовать в процедуре рассмотрения материалов проверки. К примеру, у налогоплательщика нет права предоставить новые материалы, дополнительные возражения, давать пояснения и т.д. Решение приобщать или не приобщать документы или возражения налогоплательщика в момент рассмотрения материалов проверки зависит от воли должностного лица налогового органа, рассматривающего материалы дела, а не от установленной законом процедуры.
Нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки может послужить основанием для обращения налогоплательщика с иском в суд.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.01.01 № Ф-04/6-943/А45-2000 рассматривается ситуация, когда налогоплательщик уведомил налоговый орган об изменении адреса. Однако извещение о рассмотрении дела было направлено по старому адресу. Нарушение процедуры извещения организации о времени и месте рассмотрения дела повлекло отмену решения суда первой инстанции о взыскании налоговых санкций, и дело направлено на новое рассмотрение.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данное решение выносится в случае установления налоговым органом фактов нарушения налогового законодательства;
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данное решение выносится в случае, если в акте содержатся сведения, формально содержащие признаки налоговых правонарушений, но в силу определенных причин налогоплательщик не подлежит привлечению к налоговой ответственности, например, по основаниям, указанным в ст. 109 НК РФ.
Если в акте указано на отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений, решение не выносится, за исключением случаев, когда руководителем налогового органа (его заместителем) выносится решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Данное решение выносится при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.
До настоящего времени остается дискуссионным вопрос о том, что представляют собой дополнительные мероприятия налогового контроля. Законодателем не дан хотя бы примерный перечень процедур, из которых могут состоять мероприятия дополнительного контроля. Задачей дополнительных мероприятий налогового контроля является устранение обстоятельств, которые исключают возможность вынесения правильного и обоснованного решения.
В силу ограничений, накладываемых НК РФ на проведение повторных налоговых проверок, не может считаться дополнительным мероприятием вынесение решения о проведении проверки за уже проверенный налоговый период (в том числе встречной проверки). Такое решение может быть обжаловано налогоплательщиком в суд как незаконное и подлежащее безусловной отмене.
Подобный вывод сделан ФАС Северо-Западного округа в материалах дела от 19.03.01 № А56-26538/00, где суд однозначно расценил встречную проверку как вторичную, потому что «... решение о проведении встречной налоговой проверки общества принято налоговым органом после окончания выездных налоговых проверок ООО и его структурного подразделения.
Между тем, как следует из содержания абз. 2 ст. 87 НК РФ, налоговым органам предоставляется право истребовать документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, только в ходе проведения камеральной или выездной налоговой проверки, а не после ее окончания, поскольку в указанной статье речь идет о получении информации, которая может послужить основанием для выводов, излагаемых в акте камеральной или выездной налоговой проверки.
Суд кассационной инстанции находит правильными выводы, изложенные в судебных актах, о том, что упомянутая в ст. 87 НК РФ «встречная проверка» является не самостоятельным видом проверки, а позволяет лишь дополнительно истребовать необходимые при проведении налоговой проверки документы.
Статьей 87 НК РФ запрещено проведение налоговыми органами повторных выездных налого-
вых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период.
Не оспаривая права налоговых органов на проведение мероприятий налогового контроля, судебные инстанции правомерно указали на недопустимость нарушения при этом прав налогоплательщика, гарантированных НК РФ, и признали оспариваемое решение налогового органа не соответствующим требованиям налогового законодательства...».
Копия решения налогового органа вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения акта налогоплательщиком либо его представителем.
Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителю невозможно, решение отправляется по почте заказным письмом и считается полученным налогоплательщиком по истечении шести дней после его отправки.
В десятидневный срок с даты вынесения решения налоговый орган должен направить налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогу и пени.
Если требование не соответствует нормам действующего законодательства (гл. 10 НК РФ), оно может быть обжаловано в суд. Обжаловать требование по формальным основаниям, в принципе, не имеет смысла. Даже если решение суда будет вынесено в пользу налогоплательщика и требование будет признано недействительным, от обязанности уплатить указанные в требовании суммы налогов и пени такое решение налогоплательщика не освободит.
Если налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа, он имеет право обжаловать решение.
Решение может быть обжаловано в административном порядке в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) либо в суд.
В административном порядке жалоба может быть подана в течение трех месяцев с момента вынесения решения. Подача жалобы не лишает налогоплательщика права на обращение в суд.
Заключение
В заключении в качестве выводов и рекомендаций необходимо отметить следующее:
1. Все действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, мо-
гут быть обжалованы в суде, так же, как и решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и иные акты налогового органа. Причем под актом налогового органа в данном случае понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (п. 48 постановления ВАС РФ № 5). Акт налоговой проверки в суде обжалован быть не может, так как не является нормативным актом органа государственной власти.
2. В случае если у предприятия не имеется помещений либо проверку по адресу налогоплательщика невозможно провести по каким-то иным причинам (пожар и т.д.), налогоплательщик вправе обратиться с ходатайством в налоговый орган о смене места проверки либо проведения проверки на территории налогового органа. Естественно, в данном случае все документы, необходимые для проведения проверки, надо будет представить на новое место проверки.
3. Необходимо внимательно изучать документы, предъявленные налоговыми инспекторами: решение о проведении проверки, требования и т.д. Несоблюдение формы документа, его изъяны могут оказаться существенной аргументацией в суде со стороны налогоплательщика при возникновении налогового спора. По возможности нужно делать себе копии этих документов.
Так, нарушение формы акта налоговой проверки повлекло за собой отмену решений налоговых органов о взыскании санкций, что нашло отражение в постановлением ФАС Северо-Западного округа от 19.03.01 № А05-6852/00-473/10. Оно содержит следующие выводы суда: «В нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ в постановлении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, не указаны документы и иные сведения, которые подтверждают эти обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.
В соответствии с п. 6 этой же статьи несоблюдение указанных требований может являться основанием для отмены решения налогового органа.
В данном случае следует применить это прави-
ло, так как постановление налоговой инспекции основано на акте от 09.03.2000. Акты от 10.03.2000 и от 16.03.2000 в постановлении не названы.».
При проведении налоговой проверки целесообразно представлять проверяющим только те документы, которые они затребовали. Показывая «лишние» документы, можно спровоцировать проверку тех областей своей финансово-хозяйс-
твенной деятельности, которые первоначально проверять не планировалось, ни проверяющими, ни налогоплательщиком.
При чтении акта проверки нужно обратить внимание: на документы, которые были использованы в ходе проверки; что указано в качестве источника ошибки, повлекшей доначисление сумм налога; на правильность расчетов, указан-
Выездная налоговая проверка: порядок проведения и оформление результатов
Действия Документы Срок совершения действий Примечание
Налоговый орган принимает решение о проведении выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ) Решение о проведении выездной налоговой проверки: 1) подписывается руководите -лем налогового органа или его заместителем; 2) предъявляется под расписку руководителю организации. Срок проведения налоговой проверки начинает течь с момента предъявления решения * Проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проверки. Запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок (в течение календарного года) по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным за уже проверенный налоговый период Отсутствие у проверяющих лиц решения о проведении выездной налоговой проверки либо служебных удостоверений дает проверяемому лицу законные основания к недопущению сотрудников налогового органа на свою территорию и в помещения (ст. 91 НК РФ)
Налогоплательщик не представил документы для проверки Требование о представлении документов (ст. 93 НК РФ; Инструкция МНС России от 10.04.00 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законода- Документы нужно представить в течение 5 дней** (ст. 93 НК РФ) При непредставлении документов по истечении 5 дней может быть произведена выемка документов и наступает ответственность по ст. 126 НК РФ (ст. 93 и 126 НК РФ)
Налогоплательщик воспрепятствовал доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (кроме жилых помещений) Доступ в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается (ст. 91 НК РФ) Руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт об отказе допустить проверяющих, подписываемый им и налогоплательщиком. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись (ст. 91 НК РФ) На основании составленного акта налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате путем оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. За воспрепятствование доступу штраф 5 000 руб. (ст. 124 НК РФ)
Должностные лица, осуществляющие проверку, считают, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены. Принимается решение произвести выемку этих документов Постановление должностного лица налогового органа о выемке документов (подписывается руководителем налогового органа или его заместителем). С ним знакомят налогоплательщика до начала выемки (ст. 94 НК РФ). О производстве выемки составляется протокол (акт), где в том числе указывают все изъятые документы. Налогоплательщик вправе вносить в акт свои замечания. Копия протокола (акта) вручается под расписку налогоплательщику (ст. 89, 94, 99 НК РФ) Выемка не может производиться в ночное время. При выемке присутствуют понятые (не менее двух человек) и лица, у которых изымаются документы Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности стоимости предметов. При изъятии оригиналов документов лицу, у которого они изъяты, должны быть изготовлены и переданы в течение 5 дней после изъятия их копии, заверенные должностным лицом налогового органа (п. 8 ст. 94 НК РФ)
* В срок проведения проверки не засчитываются периоды между вручением требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов, а также время, в течение которого проверяющие фактически не находились на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
** В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Действия Документы Срок совершения действий Примечание
Идет проверка Для продления срока проверки на месяц — решение вышестоящего налогового органа Налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, или в исключительных случаях по решению вышестоящего налогового органа этот срок может быть продлен до трех месяцев*** (при проверке филиалов (представительств) организации срок проверки увеличивается на 1 месяц на проведение проверки каждого филиала (представительства))
Окончание налоговой проверки (ст. 89 НК РФ) Справка о проведенной выездной налоговой проверке (в ней фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения) (ст. 89 НК РФ; Инструкция № 60) Дата составления справки является датой окончания проверки (ст. 89 НК РФ) Ни требование предоставить копию справки налогоплательщику, ни подпись налогоплательщика НК РФ не предусмотрена. Поэтому на практике налогоплательщик получает справку вместе с актом выездной налоговой проверки
Оформление результатов выездной налоговой проверки (ст. 100 НК РФ) Акт выездной налоговой проверки (налогоплательщик ставит на акте свою подпись о получении копии; при уклонении от получения акт отправляется почтой и считается полученным на шестой день) (ст. 100 НК РФ; Инструкция № 60) Акт выездной налоговой проверки составляется не позднее двух месяцев после составления справки о выездной налоговой проверке Нужно заметить, что подписание акта налогоплательщиком свидетельствует лишь о получении им копии, но не о согласии с изложенными в нем выводами
У налогоплательщика имеются возражения по Акту проверки (ст. 100 НК РФ) Письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки Возражения по акту должны быть представлены в налоговый орган в двухнедельный срок*** со дня получения акта проверки
Налоговый орган рассматривает материалы выездной налоговой проверки. В случае представления налогоплательщиком письменных возражений по акту, материалы рассматриваются в его присутствии (статьи 100 и 101 НК РФ) О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно (способы уведомления НК РФ не установлены) В течение 14 дней после истечения двухнедельного срока*** со дня получения налогоплательщиком акта проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ) Налоговый кодекс РФ не предусматривает направление официального уведомления о времени и месте рассмотрения материалов. Однако при отсутствии доказательств об извещении налогоплательщика можно утверждать о его неизвещении, что, в свою очередь, может повлечь отмену решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п. 6 ст. 101 НК РФ)
Налоговый орган принимает решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (ст. 101 НК РФ) Решение о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 101 НК РФ; Инструкция № 60) В течение 14 дней после истечения двухнедельного срока*** со дня получения налогоплательщиком акта проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). В течение 10 дней с даты вынесения решения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогам и пени
*** Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (ст. 6.1 НК РФ).
ных в акте и приложениях к нему. Это необходимо вследствие того, что иногда доначисление налогов производится без учета переплат по налогам, выявленных при проверке. Кроме того, зачастую в расчетах, указанных в акте проверки и приложениях к нему, проверяющие допускают арифметические ошибки.
Возражения по акту проверки необходимо оформлять по форме и в порядке, изложенном в акте. Документы, прилагаемые к возражениям, должны быть оформлены в виде приложений к ним, обязательными ссылками на них в тексте.
Всегда следует иметь в виду положения ст. 106 — 109 и ст. 112 НК РФ о вине и наличии обстоятельств, исключающих либо смягчающих ответственность налогоплательщика.
В результате все ранее сказанное можно представить в форме таблицы.
ЛИТЕРАТУРА
1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая.
4. Уголовный кодекс Российской Федерации.
5. Закон РФ от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».
6. Инструкция МНС России от 10.04.00 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденная приказом МНС России от 10.04.00 № АП-3-16/138.
7. Приказ МНС России от 08.10.1999 № АП-3-16/318 «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок» (в редакции дополнения № 1, утвержденного приказом МНС России от 07.02.2000 № АП-3-16/34).
8. Приказ МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169 «Об утверждении порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи».
9. Приказ МНС России от 12.07.2002 № БГ-3-02/358 «О внесении изменений и дополнений № 1 в приказ МНС
России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций».
10. Постановление пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
11. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2001 по делу № А05-6852/00-473/10.
12. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2001 по делу № А56-26538/00.
13. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2001 по делу № А56-17806/00.
14. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2001 по делу № А42-4625/00-5.
15. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2001 по делу № Ф-04/6-943/А45-2000.
16. БересневаН.В. Практика разрешения проблем, возникающих при проведении выездных налоговых проверок // Ваш налоговый адвокат, 2004. — № 1.
17. Брызгалин В. Дополнительные мероприятия налогового контроля: теория и практика применения // Хозяйство и право, 2003.— № 9.
18. Воробьева В.Н. Каков порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах для проведения выездной налоговой проверки // Налоговой вестник, 2003. — № 2.
19. Еремина С.А. Осуществление контрольной работы. Проведение камеральных и выездных налоговых проверок уплаты налога на доходы физических лиц и методы их реализации // Налоговый вестник, 2003. — № 9.
20. Ковалевская Д.Е., Короткова Л.А. Налоговые споры: порядок урегулирования во внесудебном и судебном порядке. Арбитражная практика. — М.: Налоговый вестник, 2003.
21. Комментарий официальных органов к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный) части первой, части второй / автор-составитель В.В. Токмаков. — М.: Книжный мир, 2003.
22. Мехова Т.Н. Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля // Консультант, 2004.— № 5.
23. Михайлов М.Н. О порядке проведения выездных налоговых проверок // Налоговый вестник, 2004.— № 3.
24. Мясников О.А. Налоговые проверки: законодательство и судебная практика. — М.: Главбух, 2004.
25. Налоговые проверки по-французски // Российский налоговый курьер, 2003. — № 23.
26. Щекин Д.М. Обзор судебной практики по налоговым спорам // Консультант, 2004. — № 6.
* * *
