CC BY
188
ФИНАНСОВОЕ, БАНКОВСКОЕ И ТАМОЖЕННОЕ ПРАВО
DOI 10.24412/2227-7315-2021-1-198-203 УДК 347.73
Е.Г. Беликов, Е.В. Юдина
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ ПРИМЕНЕНИЯ СПЕЦИАЛЬНОГО НАЛОГОВОГО РЕЖИМА «НАЛОГ НА ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЙ ДОХОД»
Введение: специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» как новелла налогового законодательства получает динамичное развитие на территории России. Успешность результатов его введения во многом зависит от достаточного и достоверного информирования потенциальных налогоплательщиков и установления для них дополнительных правовых стимулов его использования. Цель: выявление особенностей налога на профессиональный доход в системе действующего финансово-правового регулирования и перспектив его практического применения с позиции повышения заинтересованности его потенциальных плательщиков. Методологическая основа: формально-юридический и сравнительный методы, метод правового моделирования. Результаты: исследованы современное значение термина «самозанятые», история введения и основные характеристики налога на профессиональный доход как специального правового режима, предложены направления совершенствования его финансово-правового регулирования. Выводы: предусмотренные ставки, порядок регистрации, исчисления и уплаты налога на профессиональный доход представляются недостаточными стимулами для массового использования его самозанятыми гражданами, поскольку законодателем в рамках действующего эксперимента не решается вопрос о предоставлении им социальных гарантий в области большинства видов обязательного социального страхования. В связи с этим предлагается внести ряд изменений в Бюджетный кодекс РФ и законодательство об обязательном социальном страховании.
Ключевые слова: самозанятые граждане, налог на профессиональный доход, эксперимент по установлению налога, налоговые доходы, страховые взносы, обязательное социальное страхование.
S © Беликов Евгений Геннадьевич, 2021
° Доктор юридических наук, профессор кафедры финансового, банковского и таможенного права имени
§ профессора Нины Ивановны Химичевой (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: " [email protected]
1 © Юдина Екатерина Владимировна, 2021
S Кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового, банковского и таможенного права имени
профессора Нины Ивановны Химичевой (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: [email protected]
© Belikov Evgeny Gennadievich, 2021
Doctor of law, Professor, Financial, banking and customs law department named after Professor Nina Ivanovna Khimicheva (Saratov State Law Academy) © Yudina Ekaterina Vladimirovna, 2021
Candidate of law, associate Professor, Financial, banking and customs law department named after Professor 198 Nina Ivanovna Khimicheva (Saratov State Law Academy)
E.G. Belikov, E.V. Yudina
LEGAL REGULATION AND PROSPECTS OF APPLYING THE SPECIAL TAX REGIME „EARNED INCOME TAX"
Background: the special tax regime «Earned income tax» as a novelty of tax legislation is dynamically developing in Russia. The success of its introduction depends on sufficient and reliable information to potential taxpayers and the establishment of additional legal incentives for them. Objective: to identify the features of the tax on earned income in the system of the current financial regulation and the prospects for its practical application from the position of increasing taxpayer's interest. Methodology: formal legal, comparative, legal modeling methods of research. Results: the article examines the current meaning of the term "self-employed", the history of the introduction and the main characteristics of the professional income tax as a special legal regime, and suggests ways to improve its financial and legal regulation. Conclusions: the envisaged rates, the procedure for registration, calculation and payment of the tax on professional income seem to be insufficient incentives for its massive use by self-employed citizens, because the current experiment does not resolve the issue of providing them with social guarantees in the of compulsory social insurance. In this regard, it is proposed to make a number of changes to the Budget Code of the Russian Federation and legislation on compulsory social insurance.
Key-words: self-employed citizens, earned income tax, experiment to establish a tax, tax revenues, insurance premiums, compulsory social insurance.
Российским законодателем не первый год ведется работа по введению в правовое поле доходов «самозанятых» граждан; данная работа является частью более ш масштабного процесса повышения эффективности налогового администриро- | вания. В процессе формирования современной российской налоговой системы а определенная часть источников доходов физических лиц оказалась вне правового о поля. Речь идет о доходах в виде платы за товары, работы и услуги, производи- О мые гражданами личным трудом и реализуемые в частном порядке. Это может С быть реализация товаров ручной работы, оказание бытовых услуг, выполнение а
рс
отделочных и строительных работ и т.д. Гражданин, получающий такие доходы В
на регулярной основе, должен был зарегистрироваться в качестве индивидуаль- О
ного предпринимателя, однако правовые режимы, которые формально должны р'
были применяться к подобной деятельности (например, упрощенная система |
налогообложения, патентная система налогообложения), по вполне объяснимым к
причинам не подходили для нее (сложная система регистрации и отчетности, а'
к
несоразмерность обязательных платежей объему и регулярности доходов, почти Ш
полная недоступность для налогового контроля). В настоящее время ряд факто- ||
ров, в том числе развитие цифровых технологий, создает условия для успешного №
введения специального правового регулирования для «самозанятых» граждан. 3
При научном исследовании заявленной темы одним из первоочередных во- "
просов является задача обеспечения терминологической определенности. Дей- g ствующее законодательство не содержит определения «самозанятых граждан». Более того, в нормативных актах в принципе не используется термин «самозанятый», хотя в жизни он произносится все чаще, в том числе и официальными лицами. На сайте ФНС РФ в разделе «часто задаваемые вопросы» самозанятость определена как форма занятости, при которой гражданин получает доход от его
профессиональной деятельности (например, от оказания услуг или выполнения 199
работ, реализация произведенных лично ими товаров) при осуществлении которой он не имеет работодателя и наемных работников1. Под такое определение подпадают индивидуальные предприниматели, не имеющие работников, лица, занимающиеся частной практикой, и даже, к примеру, учредитель общества с ограниченной ответственностью, в котором он же является директором и единственным сотрудником. Однако при некоторых общих чертах указанных лиц все же нельзя отнести к самозанятым в том смысле, который придается ему в действующей правовой практике.
С 2017 г. термин «самозанятые» стал использоваться для лиц, оказывающих услуги для личных, домашних и иных подобных нужд в связи с освобождением их от налогообложения на период 2017-2019 гг. (п. 70 ст. 217 Налогового кодекса РФ и ч. 13 ст. 13 Федерального закона от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ2). Перечень услуг на федеральном уровне ограничивался присмотром и уходом за детьми, больными и пожилыми, репетиторством, уборкой помещений и мог быть расширен на уровне субъектов РФ. К примеру, в Саратовской области на основании соответствующего закона данного субъекта РФ3 освобождением от налога в 2018 г. могли воспользоваться фотографы, ведущие мероприятий, парикмахеры, а также лица, осуществляющие ремонт компьютеров и бытовой техники. Для применения указанных норм налогоплательщик должен был подать уведомление о постановке на учет в порядке, установленном п. 7.3 ст. 83 Налогового кодекса РФ. В целом, данная норма не получила активного применения: граждане не видели для себя выгод в такой регистрации, учитывая, что режим налогообложения после завершения периода освобождения от налогов был неизвестен, и не спешили встать на учет.
0 В настоящее время термин «самозанятые» наиболее часто применяется к ли-¿- цам, которые могут применять (или уже применяют) специальный налоговый
m
~ режим «Налог на профессиональный доход» (далее — НПД). Режим вводился
f с 2019 года в качестве эксперимента сначала только для четырех субъектов РФ
| (Москва, Московская и Калужская области, Татарстан) и не был включен в На-
| логовый кодекс РФ (далее — НК РФ). Одновременно с принятием федерального
£ закона о НПД4 (далее — Закон № 422-ФЗ) ст. 1 НК РФ была дополнена п. 8, по-
| зволившим вводить налоги, сборы, специальные налоговые режимы отдельными
У
| федеральными законами в качестве эксперимента — на ограниченный период
£" в отдельных субъектах РФ. С 1 января 2020 г. территория применения НПД
1 расширилась до 23 регионов. И, наконец, Федеральным законом от 1 апреля « 2020 г. № 101-ФЗ5 всем остальным регионам было разрешено вводить на своей
0 а
го -
g
8 1 См.: Официальный сайт ФНС России. Раздел «Часто задаваемые вопросы». URL: https://
>g www.nalog.ru/rn77/service/kb/ (дата обращения: 15.09.2020).
S 2 См.: Федеральный закон от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ «О внесении изменений в части
° первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные
§ акты Российской Федерации» (с изм. от 27 ноября 2018 г. № 425-ФЗ) // Собр. законодательства ^ Рос. Федерации. 2016. № 49, ст. 6844.
1 3 См.: Закон Саратовской области от 28 ноября 2017 г. № 114-ЗСО «Об установлении дополни-i тельных видов услуг для личных, домашних и (или) иных подобных нужд, доходы от оказания
которых освобождаются от налогообложения по налогу на доходы физических лиц» // Собр. Законодательства Саратовской области. 2017. № 13, ст. 3120 (утратил силу).
4 См.: Федеральный закон от 27 ноября 2018 года № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход"» (с изм. от 1 апреля 2020 г. № 101-ФЗ) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2018. № 49, ст. 7494.
5 См.: Федеральный закон от 1 апреля 2020 г. № 101-ФЗ «О внесении изменений в статью 1 Федерального закона «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход"» // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2020.
200 №. 14, ст. 2031.
территории НПД путем принятия соответствующего закона субъекта РФ. На сегодняшний день такие законы приняты, и с 1 января 2021 г. НПД применяется на всей территории Российской Федерации.
Основные характеристики режима состоят в следующем. Применять НПД может любое физическое лицо, получающее «профессиональный доход» (то есть доход от деятельности, при ведении которой лицо не имеет работодателя и не привлекает наемных работников по трудовым договорам) а также доход от использования имущества. Законом установлены некоторые ограничения по видам деятельности (реализация подакцизной продукции, добыча полезных ископаемых, перепродажа и др.), а также ограничение годового дохода суммой 2,4 млн руб. Налогоплательщиком может быть как индивидуальный предприниматель, так и любое физическое лицо, не имеющее специальной регистрации (если конкретный вид деятельности не требует такой регистрации). Предупреждая интерес к недобросовестной налоговой оптимизации в виде перевода работников по трудовому договору в статус самозанятых, законодатель не относит к профессиональному доходу выплаты по гражданско-правовым договорам, заключенным с нынешним или бывшим (в течение двух лет) работодателем. Плательщики НПД освобождаются от уплаты НДФЛ (по объектам налогообложения НПД), а индивидуальные предприниматели также и от НДС (за исключением налога при ввозе товаров на территорию РФ). Обязанности налогового агента плательщики НПД — ИП несут только в случае выплаты вознаграждений физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. Режим НПД несовместим с другими налоговыми режимами и ведением предпринимательской деятельности с обложением НДФЛ, но может сочетаться с работой по найму. е Процессы регистрации, отчетности, начисления и уплаты налога максимально и упрощены и реализуются налогоплательщиком через специальное мобильное а приложение. о
Законом № 422-ФЗ подробно прописаны правила перехода на режим НПД с к других режимов налогообложения для ИП. Однако предполагается, что значи- о
с
тельную часть потенциальных плательщиков НПД могут составить лица, не а переходящие с другой системы налогообложения, а впервые оформляющие доход в
« н
от своей деятельности в соответствии с законом. В связи с этим представляется о важным рассмотреть привлекательность режима НПД для таких субъектов. ю
Для плательщиков НПД предусмотрены следующие налоговые ставки: 4% | в отношении доходов, полученных от физических лиц, и 6% для доходов, по- к лученных от ИП и организаций. Безусловно, это меньше стандартной ставки а НДФЛ — 13%, а также выгоднее упрощенной системы налогообложения со | ставками — 6 и 15% и уплатой социальных взносов. При невысоком уровне до- и хода режим НПД представляется менее затратным для налогоплательщика и № по сравнению с патентной системой. 11
Одним из положительных моментов для «самозанятых» граждан должны ) стать предусмотренные законом гарантии стабильности нового налогового режима. Частью 3 ст. 1 Закона № 422-ФЗ установлен десятилетний мораторий на повышение налоговых ставок и уменьшение предельно допустимого размера доходов. Однако следует учитывать, что общая налоговая нагрузка для налогоплательщика складывается из нескольких составляющих, и нередко большую ее долю составляют не собственно налоги, а обязательные страховые взносы. При этом условие об освобождении плательщиков НПД от уплаты страховых 201
взносов не отнесено к не подлежащим изменению положениям и, следовательно, в данном аспекте положение самозанятых не отличается от положения иных категорий налогоплательщиков, обязательства которых могут быть увеличены путем внесения изменений в действующее законодательство.
Согласно действующему регулированию лица, применяющие режим НПД, не обременены обязанностью уплаты обязательных страховых взносов: физические лица — в силу их отсутствия в перечне плательщиков, установленном ст. 419 НК РФ, а индивидуальные предприниматели — в силу прямого указания ч. 11 ст. 2 Закона № 422-ФЗ. При этом плательщики НПД являются застрахованными лицами в системе обязательного медицинского страхования (пп. 2 ч. 1 ст. 10 Федерального закона «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»6; далее — ОМС), и существенная доля государственного дохода от поступлений НПД (37%) перечисляется в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования (пп. 3 п. 1 ст. 146 Бюджетного кодекса РФ). Из этого можно сделать вывод, что государство таким образом «компенсирует» затраты на предоставление самозанятым лицам медицинских услуг, оказываемых за счет системы ОМС.
Не уплачивая иные социальные взносы, самозанятые граждане не получают и соответствующих социальных гарантий: у них не копятся пенсионные баллы, влияющие на размер будущей пенсии; им не оплачиваются больничные, отпуска по беременности и родам; пособие по уходу за ребенком не зависит от уровня дохода и выплачивается в минимальном размере. Однако для плательщиков НПД не исключается возможность добровольного вступления в отношения по обязательному пенсионному страхованию и/или социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. В таком случае сумма взноса должна рассчитываться исходя из установленного минимального размера оплаты труда.
Решение законодателя распределить поступления от уплаты НПД помимо региональных бюджетов именно в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования представляется не вполне однозначным. Все граждане Российской Федерации имеют право на получение гарантированного объема бесплатной медицинской помощи в соответствии с программой государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи (п. 5 ст. 10 Федерального закона «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»7). Законодательством предусмотрен достаточно широкий круг лиц, застрахованных в системе ОМС, и самозанятый гражданин с большой долей вероятности может уже относиться к одной из перечисленных в законе категорий (ст. 10 Федерального закона «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»), например, он может быть работником по трудовому договору, студентом, пенсионером, заниматься уходом за ребенком и др. Объем предоставляемой по программе государственных гарантий бесплатной медицинской помощи не зависит от величины уплачиваемых взносов на ОМС. Таким образом, уплачивая
6 См.: Федеральный закон от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЭ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (с изм. от 24 апреля 2020 г. № 147-ФЗ) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2010. № 49, ст. 6422.
7 См.: Федеральный закон от 21 ноября 2011 г. № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» (с изм. от 31 июля 2020 г. № 303-ФЗ) // Собр. законодательства
202 Рос. Федерации. 2011. № 48, ст. 6724.
НПД, самозанятый гражданин не получает доступ к дополнительным социальным гарантиям, полагающимся в случае с пенсионным страхованием или социальным страхованием на случай временной нетрудоспособности и материнства. Представляется, что распределение доходов от уплаты НПД не только в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования, но и в бюджеты других государственных социальных внебюджетных фондов с одновременным отнесением самозанятых к застрахованным лицам по упомянутым выше видам обязательного страхования может стать дополнительным стимулом к началу применения режима НПД для граждан, получающих неофициальный доход.
Например, в условиях действующего на данный момент правового регулирования режима НПД единственным аргументом в пользу его применения для самозанятого гражданина является ведение деятельности, приносящей доход в правовом поле, что, безусловно, служит серьезным стимулом. Во-первых, для многих граждан безотносительно к материальной выгоде важна возможность соблюдения правил (т.е. законопослушное поведение), тем более если оно не обременено существенными административными издержками (регистрация, отчетность и т.д.). Во-вторых, добросовестное соблюдение правил режима НПД снимает угрозу выявления сокрытого от налогообложения дохода, незаконной предпринимательской деятельности и применения соответствующих санкций. В-третьих, плательщик НПД может обеспечить законность и прозрачность проведения платежей (и их надлежащее документальное оформление) для своих клиентов что особенно важно при работе с организациями — этот факт может стать для самозанятого конкурентным преимуществом по сравнению с субъектами, не оформляющими свой статус и деятельность. И в-четвертых, самозанятый гражданин, применяющий режим НПД, имеет возможность официально подтвердить свой доход, что нередко оказывается необходимым, например, для получения банковского кредита, оформления визы для въезда в иностранное государство и в некоторых других случаях.
На основании изложенного можно сделать вывод об оправданности выбора для нового специального правового режима правовой формы «эксперимента». Практика применения Закона № 422-ФЗ, действие которого с 2021 г. будет распространено на всю страну, поможет выявить возможные пути оптимизации режима НПД, а результаты более продолжительного периода действия закона позволят ввести НПД в НК РФ в статусе постоянно действующего специального налогового режима. При этом представляется целесообразным внесение изменений в бюджетное законодательство (в части перераспределения доходов от уплаты НПД во все бюджеты государственных социальных внебюджетных фондов) и законодательство об обязательном пенсионном страховании, социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и материнства (в части включения самозанятых в число застрахованных лиц) с целью установления дополнительного стимула для перехода самозанятых граждан на рассматриваемый специальный налоговый режим.
