CC BY
156
ПРАВО
сА^шиелньеёа УФ лил <^4ленсам^юёш1 ум1стшшо& шмюэоёыаь п^аёоотнюшений,
В статье рассматривается правовой статус участников налоговых правоотношений, таких как субъект налогообложения, налогоплательщик, налоговый орган. Исследуются проблемные аспекты обжалования в суде решений налоговых органов, а также правовой статус истцов и ответчиков в делах по налоговым спорам, рассматриваемым в арбитражных судах.
Налог, субъект налогообложения, налоговый спор, налоговый орган, истец, ответчик
Сложность, разнообразие и противоречие правового регулирования налоговых и связанных с ними гражданско-правовых отношений на современном этапе непосредственно влияет на состояние правопорядка в сфере налогообложения. Стабильность этих отношений, своевременное предупреждение и разрешение налоговых конфликтов является одним из важных элементов развития предпринимательской деятельности.
Следует отметить, что отдельные аспекты исследуемой проблемы в своих трудах затрагивали такие авторы, как Н.В. Кикабидзе [1], В.А. Парыгина [2], В.Ю. Мазуркевич [3], Ю.Н. Самохвалов [4].
В юридической литературе вопросы правового регулирования налоговых споров затрагиваются преимущественно в контексте анализа общего механизма налогообложения, выявления особенностей взимания налогов или сборов, порядка осуществления налогового контроля и применения налоговых санкций. В то же время специальных исследований, посвященных проблемам правового статуса субъектов налоговых правоотношений, в настоящее время недостаточно. В связи с этим представляется актуальным углубить научные знания по вопросам, затрагивающим целый ряд процессуальных аспектов, связанных с разрешением налоговых споров и касающихся не только налогового, но и гражданского права. Именно с этих позиций разрешение налоговых споров рассматривается в работах Э.Н. Нагорной [5], Д.Б. Ора-хелашвили [6] и других ученых.
Налоговые отношения возникают в процессе формирования доходной части бюджетной системы страны, они связаны с движением денежных средств от налогоплательщиков в бюджеты соответствующего уровня и государственные целевые фонды в форме налогов и сборов [7]. Эти отношения возникают на основании налоговых норм, устанавливающих, изменяющих или отменяющих налоговые платежи, участники которых наделены субъективными правами и несут юридические обязанности, связанные с уплатой налогов и сборов в бюджеты и целевые фонды и представлением налоговой отчетности. Эти отношения существуют лишь после оформления их в соответствующую правовую форму. В целом объектом регулирования в налоговых правоотношениях выступают средства плательщиков, поступающие в доходы бюджетов. В узком значении - это денежные средства, по поводу которых между субъектами налоговых правоотношений формируется правовая связь.
Определение сущности налоговых правоотношений связано с анализом таких категорий, как объект и субъект правоотношений.
Субъектом налоговых правоотношений может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налоговых правоотношений, носителем субъективных прав и обязанностей.
Важнейшей характеристикой правового статуса субъектов налоговых правоотношений является правосубъектность, предусмотренная нормами налогового права и закрепляющая их возможность быть участниками правоотношений, связанных с установлением, изменением, отменой налоговых платежей, и иметь субъективные права и обязанности.
В качестве субъектов налоговых отношений налоговое законодательство рассматривает налогоплательщика и налоговый орган.
В налоговом законодательстве термин «налогоплательщики» используется для обобщения физических и юридических лиц. Под налогоплательщиками понимаются юридические лица, их филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, не имеющие статуса юридического лица, а также физические лица, имеющие статус субъектов предпринимательской деятельности или не имеющие такого статуса, на которых согласно законодательству возложена обязанность по удержанию и/или уплате налогов и сборов (обязательных платежей), пени и штрафных санкций.
Налогоплательщик не имеет права по своему усмотрению распоряжаться частью имущества, которое в виде определенной денежной суммы подлежит внесению в бюджет или внебюджетный целевой фонд. В этой обязанности воплощен публичный интерес всех членов общества, которое определяет и законодательную форму закрепления налога, обязанность его уплаты, принуждение при обеспечении этой обязанности, односторонний характер налоговых обязанностей.
Некоторые ученые к числу субъектов налоговых отношений относят также и кредитно-финансовые учреждения, через которые осуществляются платежи, связанные с перечислением налогов в бюджеты соответствующих уровней. При перечислении средств налогоплательщика в бюджеты банковские учреждения вступают не в налоговые, а в гражданско-правовые отношения с другими участниками налоговых правоотношений, и несут гражданско-правовую ответственность перед ними.
Понятие налогового органа используется как в широком, так и в узком понимании. В широком понимании в состав налоговых органов входят не только органы Федеральной налоговой службы, в том числе налоговая полиция, а также органы Государственного таможенного комитета Российской Федерации и другие структуры, имеющие отдельные полномочия в отношении налогообложения (финансовые органы, сборщики налогов и сборов). Эти органы обеспечивают финансовый контроль взимания налогов как непосредственно, так и опосредованно во время осуществления основной деятельности (например, при взимании пошлины и непрямых налогов при осуществлении экспортно-импортных операций).
Плательщиками налогов, сборов и других налоговых платежей, являются юридические и физические лица, на которых согласно действующему законодательству возложены обязанности уплаты налогов и сборов и других обязательных платежей. Налог платится за счет собственных средств субъекта налогообложения, т.е. налог должен сокращать доходы плательщика налога. В некоторых случаях между государством и плательщиком находится уполномоченное лицо (налоговый агент), которое начисляет налог, перечисляет его в бюджет и несет за это ответственность.
До принятия НК РФ законодательство РФ о налогообложении признавало в качестве налогоплательщиков не только юридических лиц, но и их филиалы, обособленные подразделения, обладающие отдельным счетом, составляющие бухгалтерский баланс, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Это объяснялось необходимостью обеспечить поступление налогов в региональные и местные бюджеты не только по местонахождению головного офиса организации, но и по месту расположения филиалов и подразделений. Таким образом, фактически одно юридическое лицо было разделено на несколько самостоятельных плательщиков налогов.
В НК РФ под организациями-налогоплательщиками понимаются юридические лица [8]. Порядок распределения налоговых платежей между бюджетами различных территорий, на которых юридическое лицо ведет деятельность через расположенные там филиалы и иные обособленные подразделения, устанавливается применительно к конкретным налогам.
Помимо российских юридических лиц, плательщиками налогов в РФ при определенных обстоятельствах могут быть также иностранные организации: юридические лица, компании и
другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью; международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.
В законодательстве многих зарубежных стран группа предприятий - самостоятельных юридических лиц, связанных между собой организационно, финансово и технически, может рассматриваться как консолидированный налогоплательщик [9]. Это объясняется тем, что, во-первых, в условиях специализации производства итоговый результат может быть получен на стадии реализации готового продукта, а во-вторых, внутри такой группы существует множество вариантов планирования налоговых платежей, поэтому налогообложение отдельных участников группы может оказаться неэффективным.
В Федеральном законе от 30 ноября 1995 г. №190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» предусмотрено, что участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров (работ, услуг), могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков (ст. 13) [10]. В то же время до сих пор законодательством не установлены конкретные правила образования и деятельности консолидированного налогоплательщика [11].
В качестве консолидированных налогоплательщиков могут выступать не только юридические, но и физические лица. Например, в законодательстве США предусмотрено право супругов представлять совместную декларацию о доходах, которая используется для расчета налога на их совокупный доход.
В НК РФ не предусматривается этот вариант налогообложения. Но в ст. 20 ч. 1 Кодекса введено понятие «взаимозависимые лица». Ими признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. НК РФ определяет эти отношения следующим образом: одно лицо непосредственно или косвенно участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению; лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого [12].
Налоговые права и обязанности, установленные в налоговом законодательстве, ограничивают возможности и пределы активности субъектов правоотношений. Права и обязанности субъектов зависят от типа правоотношений, особенностей механизма регулирования. Большая часть налоговых правоотношений относится к регулятивным правоотношениям, которые закрепляют и развивают бюджетные и налоговые отношения при участии государства. Но при этом используются и гражданско-правовые методы регулирования.
Каждое лицо имеет право обжаловать решение органов государственной налоговой службы, если оно ограничивает его права, установленные законами РФ, в административном или в судебном порядке.
Статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика или налогового агента на обжалование акта налогового органа, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия (бездействие) нарушают их права, затрагивают их законные интересы, незаконно возлагают какую-либо обязанность.
Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу)
Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее -ВАС РФ) от 4 октября 2005 г. №7445/05 разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.
Налогоплательщик и налоговый агент имеют право на обжалование. Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги (сборы), а налоговыми агентами - лица, на которых возложена обязанность исчислять, удерживать их у налогоплательщика и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (ст. 19, 24 НК РФ) [13]. Указанные лица могут реализовать свое право как непосредственно, так и через представителя, полно-
мочия которого должны быть должным образом подтверждены (ст. 26 НК РФ).
Согласно абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
При этом понятие «индивидуальный предприниматель», изложенное в п. 2 ст. 11 НК РФ и касающееся частных нотариусов, частных охранников, частных детективов, используется только для целей Налогового кодекса Российской Федерации [14]. В то же время налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде (п. 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации) [15].
Налогоплательщик или налоговый агент (как индивидуальные предприниматели, так и организации) имеют право обжаловать ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) должностных лиц налогового органа, которое помимо несоответствия закону нарушает права, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (п. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)) [16]. Налогоплательщиками имеют право на обжалование в судебном порядке:
- актов налоговых органов ненормативного характера;
- действий, бездействия должностных лиц налоговых органов, нарушающих права налогоплательщика либо создающих угрозу такого нарушения;
- нормативных правовых актов налоговых органов по налогам и сборам.
В заявлениях налогоплательщиков чаще всего содержатся следующие требования:
- признания недействительными ненормативных актов налогового органа (должностного лица), которые не соответствуют законам и иным нормативным правовым актам и нарушают права и законные интересы организаций и граждан;
- признания не подлежащим исполнению документа, по которому в бесспорном порядке производится взыскание;
- возврата из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта, а также процентов на эти суммы;
- признания недействительным нормативного акта налогового органа (должностного лица), не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушающего гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица;
- возмещения убытков, причиненных налогоплательщику незаконными действиями (бездействием) налогового органа или должностного лица налогового органа;
- возврата из бюджета денежных средств, которые излишне уплачены налогоплательщиком или налоговым агентом;
- зачета излишне взысканных налоговым органом денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по налогу, пени и штрафам;
- обжалования действий или бездействия должностных лиц налоговых органов.
В то же время в законодательстве РФ не содержится исчерпывающего перечня предмета налоговых споров. В частности, недостаточно урегулированы вопросы обжалования предписаний налоговых органов о запрещении осуществления операций с заложенными активами налогоплательщика; о распределении суммы налоговых обязательств между налогоплательщиками, возникающих в результате реорганизации; о погашении налоговых обязательств, обеспеченных налоговым залогом, до проведения реорганизации; об установлении солидарной ответственности за уплату налоговых обязательств реорганизуемого плательщика налога; о распространении права налогового залога на все активы плательщика налогов, создаваемого путем объединения других плательщиков налогов, а также целый ряд других действий налоговых органов [17].
В обязанности плательщика налога входит также обязанность сообщить о предоставлении в суд искового заявления о признании недействительным налогового сообщения или другого
решения налогового органа, обжалования в суд постановления по делу об административном правонарушении, о наличии постановления о возбуждении уголовного дела.
Лицами, которые принимают участие в налоговых спорах, рассматриваемых арбитражными судами, являются стороны - истец и ответчик.
Истцом, признается лицо, в защиту прав, свобод и интересов которого предъявлен иск, а также: субъект властных полномочий, на действия которого в суд подано исковое заявление. Истцами в делах о налоговых спорах могут быть граждане РФ, иностранцы или лица без гражданства, предприятия, учреждения, организации (юридические лица), субъекты властных полномочий.
Рассмотрение дел, в которых истцом или ответчиком является орган федеральной налоговой службы как субъект властных полномочий, а в случаях, предусмотренных законом, и другие лица, к которым обращено требование истца, относится к компетенции арбитражного суда [18].
При определении статуса ответчика законодатель использует также термин «контролирующий орган» - государственный орган, который в пределах своей компетенции, определенной законодательством, осуществляет контроль своевременности, достоверности, полноты начисления налогов и сборов (обязательных платежей) и погашением налоговых обязательств или налогового долга [9].
Следовательно, ответчиками в арбитражном суде могут являться контролирующие органы, в частности:
1) таможенные органы - относительно акцизного сбора и налога на добавленную стоимость (с учетом случаев, когда законом обязанность по их взысканию или контролю возлагается на налоговые органы), ввозной и вывозной пошлины, других налогов и сборов (обязательных платежей), взимаемых в соответствии с законодательством при ввозе (пересылке) товаров и предметов на таможенную территорию РФ или вывозе (пересылке) товаров и предметов с таможенной территории РФ;
2) органы Пенсионного фонда - по сбору на обязательное государственное пенсионное страхование;
3) органы фондов социального страхования (ФСС РФ) - по взносам на общеобязательное государственное социальное страхование в пределах компетенции этих органов, установленной законом;
4) налоговые органы - по налогам и сборам, которые взимаются в бюджеты и государственные целевые фонды, кроме налогов и сборов, которые взимаются таможенными органами и органами фондов общеобязательного государственного социального страхования.
Таким образом, сопоставляя положения НК РФ и норм арбитражного законодательства, можно прийти к выводу, что вопросы правового статуса истца и ответчика в налоговых спорах, касающихся процессуального обжалования действий налоговых органов в арбитражных судах, требуют дальнейшего развития и законодательного закрепления. В частности, требует дальнейшей унификации терминология, применяемая в налоговом и арбитражном законодательстве, используемая для определения правового статуса налогоплательщиков и налоговых органов как субъектов арбитражного процесса.
Литература
[1] Кикабидзе Н.В. Общие принципы налогообложения в России и конституционного строя II Финансовое право. -2009. -№12.-С. 30-35.
[2] Парыгина В.А. Понятие и функции налогообложения IIСовременное право,-2009. -№10.-С. 2-5.
[3] Мазуркевич В.Ю. Исполнение обязанности по уплате налогов: проблемы теории и практики // Финансовое право. -2009.-№10.-С. 15-20.
[4] Самохвалова Ю.Н. Об изменениях в Налоговый кодекс РФ в 2010 г. // Все о налогах. -2009. - №11. - С. 7-15.
[5] Нагорная Э. Н. Применение положений о недействительности сделок при разрешении налоговых споров II Налоговые спорьгтеория и практика. - 2005. - N5. - 3-9.
[6] Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: дис.... кавд. юрод, наук: 12.00.14. - М, 2004. - С. 46.
[7] Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в РФ. - М.: Книжный мир, 2009.
[8] Налоговый кодекс часть I (ФЗ от 31.07.1998 №146-ФЗ); Налоговый кодекс часть II (ФЗ от 05.08.2000 №117-ФЗ) -consultant.ru
[9] Налоговые споры. Опыт России и других стран. - СПб.: Статут, 2008.
[10] Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. №190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» - consultant.ru/
[11] Оспанов М.Т. Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений. - СПб.: СПбГУЭФ, 2008.
[12] Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 г. №4292/10 «Порядок обжалования решения налогового органа» - consultant.ru
[13] Гусева Т. А., Чуряев A.B. Налоговые споры, Тенденции правоприменения. - М.: Волтерс Кпувер, 2009.
[14] Савченко Ю.М. Некоторые процессуальные особенности обжалования налогоплательщиками решений налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в суде общей юрисдикции II Российское право в период социальных реформ: Материалы конференции «Государство и право: итоги XX века» (Г.Н. Новгород, 24 ноября 2000 г.). - Нижний Новгород; Изд-во Нижегор. ун-та, 2002. - Вып. 4: Ч. 2. - С. 65-67.
[15] Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» - consultant.ru.
[16] Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 г. №95-ФЗ (ред. от 30.04.2011 г.) II Российская газета,- №94,- 04.05.2010.
[17] Осипова Е.С. Эволюция и сущность налоговых отношений II Власть и управление России. - 2010. - №4. - С. 85-93.
[18] Правовые основы финансового контроля в России и Европейском Союзе / Г.Н, Василенко. - СПб.: Юнити-Дана, 2010.
