CC BY
331
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
УДК 338 ББК 65
DOI 10.24411/2414-3995-2019-10110 © Е.А. Чебанова, 2019
Научная специальность 08.00.05 — экономика и управление народным хозяйством
АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ РЕАЛИЗАЦИИ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ПРИ РАССМОТРЕНИИ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
Екатерина Андреевна Чебанова,
аспирант сектора финансового, налогового, банковского и конкурентного права Институт государства и права Российской академии наук (119019, Москва, ул. Знаменка, д. 10)
E-mail: [email protected]
Научный руководитель: И.И. Бутрим, ведущий научный сотрудник, кандидат юридических наук
Аннотация. Выявлены определенные группы прав налогоплательщиков, которые они вправе реализовывать при обращении в судебные органы. Сделан акцент на определении понятий налогоплательщик и права налогоплательщиков. Показано, что нормы, закрепленные в Кодексе административного судопроизводства РФ, касающиеся рассмотрения дел с участием налогоплательщиков, более проработаны чем, нормы Административного процессуального кодекса РФ.
Ключевые слова: процессуальный статус налогоплательщика, налоговый спор, классификация налоговых споров, группы прав налогоплательщиков при судебном рассмотрении споров, судебный способ защиты прав налогоплательщиков.
ACTUAL PROBLEMS OF REALIZING THE RIGHTS OF TAXPAYERS WHEN CONSIDERING TAX DISPUTES
Ekaterina A. Chebanova,
Graduate student of the financial, tax, banking and competition law sector
Institute of State and Law of the Russian Academy of Sciences (119019, Moscow, ul. Znamenka, d. 10)
Abstract. Identified and disclosed the certain groups of rights of taxpayers, which they have the right to implement when applying to judicial bodies. Focused on the defiition of taxpayer concepts and the rights of taxpayers. It is shown that the norms fied in the Code of Administrative Proceedings of Russia relating to the consideration of cases involving taxpayers are more elaborate than those set forth in the Administrative Procedure Code of Russia.
Keywords: procedural status of the taxpayer, tax dispute, classification of tax disputes, groups of taxpayers' rights in the judicial consideration of disputes, judicial way of protecting the rights of taxpayers.
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Для цитирования: Чебанова Е.А. Актуальные проблемы реализации прав налогоплательщиков при рассмотрении налоговых споров. Вестник экономической безопасности. 2019;(2):314-7.
В налоговых правоотношениях налогоплатель- НК РФ) предусматривают, что «законодательство о
щики, налоговые агенты, плательщики сборов и налогах и сборах регулирует властные отношения,
страховых взносов (далее — налогоплательщики) возникающие в процессе обжалования актов на-
наделены собственными правами, в частности при логовых органов, действий (бездействия) их долж-
урегулировании возникающих разногласий с нало- ностных лиц и привлечения к ответственности за
говыми органами. совершение налогового правонарушения» [2].
Ст. 45 Конституции Российской Федерации га- В свою очередь, права и обязанности сторон, их
рантирует защиту прав и свобод всеми способами, не процессуальный статус в судебном процессе по нало-
запрещенными и установленными законом. В Поста- говому спору регулируются нормами Кодекса админи-
новлении от 14 декабря 2010 г. № 3809/07 Президиум стративного судопроизводства Российской Федерации
Высшего Арбитражного суда Российской Федерации (далее — КАС РФ), Административным процессуаль-
(далее — ВАС РФ) отмечает, что лицо, чьи права на- ным кодексом Российской Федерации (далее — АПК
рушены, вправе требовать их защиты любыми пра- РФ), и специальными нормами НК РФ.
вовыми способами [1]. Насколько актуально рассмотрение проблем ре-
Совокупность таких прав и законных интере- ализации таких прав подтверждают данные стати-сов определяется как международными актами, так стики. По сведениям Федеральной налоговой служи национальным законодательством Российской бы Российской Федерации, (далее — ФНС России) Федерации. В частности, положения ч. 1 ст. 2 На- за 2017 г. только Управлением ФНС России по Мо-логового кодекса Российской Федерации (далее — сковской области в порядке досудебного и судебно-
го урегулирования налоговых споров рассмотрело 1 684 жалобы налогоплательщиков (из них 553 жалобы от физических лиц), в том числе о незаконности правовых актов, а также на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов.
Количество дел, рассмотренных судами в том же периоде по спорам, прошедшим досудебное урегулирование, составило 444, из них 302 судебных акта, или 68 процентов, вынесено полностью в пользу налоговых органов и только менее трети в пользу налогоплательщиков [3].
Сегодня в законодательстве не закреплено понятие налогового спора, в профессиональной литературе возможно встретить упоминания про: налоговые конфликты; разногласия, вытекающие из налоговых правоотношений, либо связанные с взиманием налогов и сборов, с участием налоговых органов и т.п.
Более приемлемым представляется определение налогового спора профессора Шинкарюка Д.А. как разногласия, возникающего на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком и уполномоченным государственным органом по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего [4].
Эффективность судебного способа защиты прав налогоплательщиков, как и выбор конкретного способа защиты во многом определяется совокупностью ряда факторов, среди которых: вид налогоплательщика (физическое или юридическое лицо), налога или сбора (налоговый агент или страхователь), налогооблагаемая база (крупные налогоплательщики), и др.
Так, налоговые споры между налогоплательщиками — физическими лицами и налоговыми органами рассматривают суды общей юрисдикции, а между налогоплательщиками — организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами — арбитражные суды.
Правоприменительная практика показывает, что этот способ защиты прав налогоплательщика является преимущественным: «отнесение споров с участием налоговых органов к подведомственности арбитражных судов является главной особенностью развития постсоветского законодательства в области судебной защиты прав налогоплательщиков» [5]. Реализация прав этой категории участников налоговых споров невозможна без определения
границ этого понятия. НК РФ в статье 19 налогоплательщиками признает организации и физических лиц на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы.
Ряд ученых полагают, что это «лица, которые несут основную фискальную нагрузку, уплачивают налоги путем отчуждения, принадлежащего им имущества, тем самым финансово обеспечивая деятельность государства и муниципального образования» [6]. В решениях и определениях судов зачастую под налогоплательщиком понимают лицо, наделенное правами, обязанностями и ответственностью в рамках налоговых правоотношений.
На основе обобщения вышеупомянутых подходов, возможно определить налогоплательщика, как специального субъекта налоговых правоотношений, наделенного обособленной правосубъектностью, а под его правами — охраняемую конституционным, налоговым и процессуальным законодательством меры возможного взаимодействия с заинтересованными сторонами, с целью удовлетворения своих законных интересов.
Статья 21 НК РФ перечисляет общие права, предоставленные законодателем налогоплательщику в процессе налогообложения, в частности обжаловать акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц; не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц; получить своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов; и ряд других [7]. Статья 25.5 этого же кодекса содержит права ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.
Совокупность таких прав налогоплательщиков возможно сформировать исходя из двух основных способов их реализации: досудебного или путем обращения в суд. В работе остановимся на особенностях реализации последнего.
В целях верного понимания сущности прав, вытекающих из налоговых споров в судах, рядом авторов предлагается следующая классификация: по инициирующей стороне (например, права истца и ответчика), по предмету (оспаривание правового акта)1,
1 Согласно данным ФНС России за последние четыре года арбитражными судами рассмотрено более 400 дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов.
по содержанию требований (отмена или признание недействительным акта), по порядку рассмотрения, по подведомственности и подсудности [8]. Такая классификация весьма условна, более удобной, исходя из судебной практики разрешения налоговых споров, представляется последовательная градация прав налогоплательщиков по стадиям судебного процесса.
Отталкиваясь от процессуальных норм, закрепленных в кодексах Российской Федерации, возможно выделить следующие группы прав налогоплательщиков при судебном рассмотрении споров: а) предварительные, б) процессуальные (например, ст. 46 АПК РФ при обращении в суд наделяет налогоплательщиков процессуальными правами); в) иные.
К первой группе следует отнести права вытекающие из процедуры обращения с заявлением в судебные инстанции: право на подачу заявления в суд, право урегулирования спора путем применения примирительных процедур, право на предварительное судебное разбирательство, и другие.
В процессуальную группу прав — непосредственное исследование доказательств, всестороннее объективное рассмотрение обстоятельств дела, право на обжалование судебных решений в нескольких инстанциях, на исполнение судебного решения.
Далее остановимся на наиболее актуальных вопросах реализации прав налогоплательщиков в налоговых спорах.
В судебной практике иные права налогоплательщиков рассматриваются в контексте поданного налогоплательщиком заявления. В определении Верховного Суда Российской Федерации (далее — ВС РФ) от 4 декабря 2017 г. № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016 о признании недействительным решения налоговой службы № 13 Управления ФНС России по Московской области от 30 сентября 2015 г. № 14-21/1519 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано специальное право налогоплательщика на перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам [9].
В определении ВС РФ от 9 февраля 2018 г. № 305-КГ17-23569 по делу № А41-692/2017 о признании недействительным решения Инспекции № 1 Управления ФНС России по Московской области от 7 октября 2016 г. № 2681, например, подтверждено
право налогоплательщика на применение вычета по налогу на добавленную стоимость и отнесение спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль [10].
Наибольшее количество обращений налогоплательщиков связано с обжалованием ненормативных актов налогового органа. При отсутствии в налоговом законодательстве определения такого ненормативного правового акта, судебная практика трактует под таким актом документ должностного лица налогового органа с обязательными для налогоплательщика предписаниями, повлекшими юридические последствия для налогоплательщика в области налогообложения. Признаками ненормативного правового акта являются: документальная форма; обеспеченность мерами государственного принуждения; издание уполномоченным лицом.
Процедура обжалования ненормативных актов налогового органа как в досудебном порядке, так и в суде регламентирована налоговым законодательством. П. 2 ст. 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. При этом существуют исключения: обжаловать в суде без обязательного досудебного порядка возможно ненормативные акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб, в том числе апелляционных. При этом если упомянутые акты могут быть обжалованы как в вышестоящем органе, так и в суде, то ненормативные акты ФНС России и действия (бездействие) ее должностных лиц могут быть обжалованы только в суде.
Вступивший в сентябре 2015 г. КАС РФ, закрепил нормы, регулирующие порядок осуществления административного судопроизводства при рассмотрении и разрешении ВС РФ, судами общей юрисдикции, мировыми судьями административных дел о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов граждан, прав и законных интересов организаций, а также других административных дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений и связанных с осуществлением судебного контроля за законностью и обоснованностью осуществления государственных или иных публичных полномочий [11].
По итогам сравнения глав 26 АПК РФ и 32 КАС РФ возможно отметить, что существуют отличия
между данными нормативными правовыми актами в части рассмотрения дел о взыскании обязательных платежей и санкций (круг лиц, сроки обращения в суд с заявлением, содержание искового заявления). Причем КАС РФ, наряду с соблюдением оперативности, что немаловажно в арбитражном процессе, также предусматривает меры предварительной защиты по административному исковому заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций — право суда наложить арест на имущество административного ответчика в размере, не превышающем объема заявленных требований [12].
Вместе с тем различные подходы (арбитражные суды рассматривают налоговые споры по АПК РФ, а суды общей юрисдикции — по нормам КАС РФ) в процессуальном законодательстве уже сейчас вызывают не только затруднения при разрешении налоговых споров, но и различные позиции судов в схожих ситуациях. В связи с этим представляется, что дальнейшее правовое регулирование налоговых споров должно основываться на единообразном подходе к осуществлению административного судопроизводства. Также рационально по таким спорам процессуальные нормы НК РФ перенести в кодифицированный процессуальный акт.
В этом ключе правоприменители сетуют на отсутствие единой практики судебных органов по вопросам налогообложения, что вызывает затруднения судей первой инстанции при разрешении наиболее сложных налоговых споров.
Все чаще итоговая позиция формируется на основе комментариев Минфина и ФНС России, как следствие толкования судов по одним и тем же вопросам реализации прав налогоплательщиков не согласованы и противоречивы. К примеру, в письме Минфина России от 13 августа 2015 г. № 03-07-11/46755 разъясняется, что при реализации объектов незавершенного строительства жилых домов, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога подлежат вычету, в связи с чем налогоплательщику следует представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость и при необходимости по налогу на прибыль организаций [13]. Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 8 сентября 2014 г. № Ф05-7939/14 по делу № А41-54438/13 определил, что операция по реализации жи-
лых домов, строительство которых не завершено, не подлежит налогообложению НДС [14].
Подводя итог, отметим, что сегодня административное налоговое производство существенно опередило в развитии процессуальные-налоговые нормы. Теория не успевает за практикой, отсюда правовые проблемы и пробелы судопроизводства по налоговым спорам, несогласованность и несовершенство процессуальных норм. Объективное и справедливое разрешение споров между налоговым органом и налогоплательщиком должно основываться в первую очередь на всестороннем обеспечении прав последнего базирующемся на положениях закона и должной компетенции государственных органов.
Литература
1. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2010 № 3809/07 по делу № А55-11607/2005.
2. Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824.
3. https://www.nalog.ru/rn50/news/activities_ йз/7214932/ (дата обращения 14.03.2018 г.).
4. Шинкарюк Д.А. Досудебное разрешение налоговых споров: пути совершенствования // Налоги (журнал). 2008. № 6.
5. Козлова Е.О. Квалификация адвокатом налогового спора // Адвокатская практика. 2014. № 5.
6. Копина А.А. Классификация налогоплательщиков: цель и задачи // Налоги. 2016. № 6.
7. Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824.
8. Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфоР, 2006.
9. Определение ВС РФ от 04.12.2017 № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016.
10. Определение ВС РФ от 09.02.2018 № 305-КГ17-23569 по делу № А41-692/201.
11. Собрание законодательства РФ. 2015. № 10. Ст. 1391.
12. Еронина М.А. Процессуально-правовая характеристика налоговых споров // Арбитражный и гражданский процесс. 2016. № 2.
13. Письмо Минфина России от 13.08.2015 № 03-07-11/46755.
14. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.09.2014 № Ф05-7939/14 по делу № А41-54438/13.
