CC BY
79
вопросы правоприменительной практики
(DE LEGE LATA)
Е. Ф. Мосин *
последствия квалификации сделки как антисоциальной при разрешении налоговых
СПОРОВ
С вступлением в силу с 1 января 1995 части первой ГК РФ под антисоциальными сделками (сделками антисоциального характера, сделками антисоциальной направленности) принято понимать сделки, именуемые в ст. 169 ГК РФ сделками, совершенными с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. Согласно ст. 169 ГК РФ эти сделки ничтожны. При наличии умысла у обеих сторон такой сделки и ее исполнения обеими сторонами все полученное ими по сделке взыскивается в доход Российской Федерации; если же при наличии умысла у обеих сторон сделка исполнена только одной из них, то в доход Российской Федерации взыскивается все полученное другой, а также все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного.
В истории российского законодательства корни нормы, содержащейся в ст. 169 ГК РФ, ясно прослеживаются до ст. 1528 и 1529 гл. 1 (О составлении и совершении договоров вообще) раздела 1 (О составлении, совершении, исполнении и прекращении договоров вообще) кн. 4 (О обязательствах по договорам) ч. 1 т. 10 (Свод законов гражданских) Свода зако-
* Кандидат технических наук, доцент кафедры правового регулирования экономики Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, адвокат Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов.
нов Российской Империи.1
Согласно ст. 1528 Свода законов Российской Империи «договор составляется по взаимному согласию договаривающихся лиц (а). Предметом его могут быть или имущества, или действия лиц, цель его должна быть непротивна законам, благочинию и общественному порядку (б)». По данным С. В. Пахмана, цитируемое начало впервые было выражено в Уставе благочиния 1782 г., положившем начало формированию в России полицейского права.2 В ст. 1529 Свода законов Российской империи это начало конкретизировано: «договор недействителен и обязательство ничтожно, если побудительная причина к заключению оного есть достижение цели, законами запрещенной (а), как то, когда договор клонится: 1) к расторжению законного супружества (б); 2) к подложному переукреплению имения в избежание платежа долгов (в); 3) к лихоимственным изворотам (г); 4) к присвоению частному лицу такого права, которого оно по состоянию своему иметь не может (д); 5) ко вреду государственной казны (е)».
Норму, близкую по смыслу норме цитированной ст. 1528 в части требования о непротивности договора законам, благочинию и общественному порядку, планировалось сохранить и в разрабатывавшемся в конце XIX - начале XX в. проекте Гражданского уложения Российской Империи.3 В нем, в частности, содержится ст. 94, в соответствии с которой «недействительны сделки, противные закону, добрым нравам или общественному порядку. Сделка признается противозаконной, когда она клонится к достижению цели, законом запрещенной». В объяснениях к этой статье Редакционной комиссии, работавшей над Гражданским уложением, указано как на «общее правило, что законы, охраняющие общественный порядок (jus publicum), не могут быть изменяемы сделками частных лиц». При этом Редакционная комиссия ссылается на ст. 6 Гражданского уложения Царства Польского.4 Заметим, что гораздо раньше, нежели в Гражданском уложении
1 Свод законов Российской Империи. В 16 т. (Издание 1900 г.) // Государственная Дума в России: 1906 - 2006 годы. Стенограммы заседаний и другие документы: Электронное издание: Аппарат Государственной Думы Федерального Собрания РФ; Федеральное архивное агентство; ЗАО «Информационная компания “Кодекс”»; ООО «Агора АйТи», Базы данных компании «КонсультантПлюс», ООО «НПП “Гарант-Сервис”», 2006.
2 Пахман С. В. История кодификации гражданского права. М., 2004. С. 614-615.
3 Гражданское уложение. Кн. 1. Положения общие: проект Высочайше учрежденной Редакционной комиссии по составлению Гражданского уложения (с объяснениями, извлеченными из трудов Редакционной комиссии) / Под ред. И. М. Тютрюмова. М., 2007. (по изд. 1910 г.) С. 159.
4 Там же. С. 160-161.
Царства Польского, и вместе с тем более лаконично и изящно эту же мысль выразил римский юрист и государственный деятель Эмилий Папиниан (ок. 150-212): «Публичное право не может быть изменяемо договорами частных лиц».5
Анализируя ст. 1529 Свода законов Российской Империи, один из лучших российских цивилистов конца XIX в. К. П. Победоносцев писал: «Закон уничтожает соглашение воли, направленное к противозаконной цели. В этом именно и следует искать руководящего начала в применении статьи: иначе правило ее окажется шатким, неопределительным в применении». В то же время из выполненного К. П. Победоносцевым анализа толкования и применения статьи 1529 в судебной практике 2-й половины XIX века видно, что и тогда распознавание сделок, направленных на «достижение цели, законами запрещенной», вызывало затруднения у правоприменителей.6
В дальнейшем, в досоветском, советском и постсоветском периодах истории России проблематике борьбы со сделками антисоциальной направленности было посвящено значительное количество публикаций, но их анализ выходит за рамки темы данной статьи.
Для нас здесь важно лишь напомнить, что в постсоветский период к этой борьбе подключились налоговые органы, благо что с 1991 г. в неизменном виде в Законе РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (до 14.07.1999 название: «О Государственной налоговой службе РСФСР»; посл. ред. от 27.07.2006; далее - Закон о налоговых органах) сохраняется норма, предусматривающая право налоговых органов предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам - абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах. История применения этой нормы в налоговой практике и связанной с ней противоречивой судебной практике, дискуссии, которыми эти практики сопровождались, анализировались в различных статьях, в частности, в работе автора настоящей статьи.7
До апреля 2008 г. история толкования и применения в налоговой практике норм ст. 169 ГК РФ и абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах представляет собой историю принятия ряда актов Конституционного Суда и постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, в которых
5 Цит. по: Памятники римского права: Законы XII таблиц. Институции Гая. Дигесты Юстиниана. М., 1997. С. 201.
6 Победоносцев К. П. Курс гражданского права: В 3-х т. М., 2003. Т. 3. С. 38-46.
7 Мосин Е. Ф. О праве налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными // Ленинградский юридический журнал. 2006. № 2.
выражены правовые позиции высших судебных инстанций России по данной проблеме.
Это, в частности, вынесенные в порядке проверки конституционности отдельных положений Закона о налоговых органах Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу
о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 № 226-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации», аналогичные по содержанию названным определениям Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 № 225-О и от 08.06.2004 № 227-О; постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, в которых применялись вышеуказанные нормы, - от 15.03.2005 № 13885/04, от 11.05.2005 № 16221/04, от 07.06.2005 № 924/05, от 07.06.2005 № 2748/05 (особая важность этих постановлений для судебной практики определяется тем, что согласно п. 1 ст. 304 АПК РФ судебный акт арбитражного суда, вступивший в законную силу, подлежит изменению или отмене, если при рассмотрении дела в порядке надзора Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ установит, что оспариваемый акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права).
Немало юристов были согласны с применением ст. 169 ГК РФ в налоговых спорах. Например, А. Б. Бабаев по вопросу о применении положения ст. 169 ГК к сделкам, направленным на уклонение от уплаты налогов, пишет: «Вопрос о том, является ли уклонение от уплаты налогов безнравственным, можно отнести к числу дискуссионных. Однако очевидно, что обязанность уплачивать налоги установлена Конституцией РФ (ст. 57) и сознательное неисполнение этой обязанности - действие, совершенное с целью, противной основам правопорядка. Поэтому представленный подход (Конституционного Суда РФ и Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ - Е. М.) представляется верным».8
8 Практика применения Гражданского кодекса РФ части первой / Под общ. ред. В. А. Белова. М., 2008. С. 314-315.
Характерно, что указанные судебные акты существенно влияли даже на частоту обращения налоговых органов к нормам ст. 169 ГК РФ и абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах и, соответственно, на частоту применения этих норм в судебной практике.
Если до апреля 2008 г. правовые позиции Конституционного Суда и постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ можно считать если не совпадающими, то очень близкими, причем настолько, что в юридической литературе они нередко рассматривались как одна позиция, то в апреле 2008 г. ситуация изменилась. Причиной этому явилось постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации».
В этом постановлении Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что при рассмотрении споров, возникающих из административных, налоговых и иных публичных правоотношений, судам следует учитывать, что взыскание согласно ст. 169 ГК РФ всего полученного (причитавшегося) по сделке в доход Российской Федерации является мерой, применяемой исключительно в качестве специального последствия недействительности ничтожной сделки. Санкции же, установленные за совершение публичных правонарушений, не могут квалифицироваться в качестве последствий недействительности сделок, а потому соответствующие требования не должны рассматриваться в спорах о признании сделок недействительными на основании ст. 169 НК РФ. Из этого в Постановлении сделан вывод, что в тех случаях, когда сделка сама по себе образует состав публичного правонарушения либо указанное правонарушение связано с совершением такой сделки, в рамках рассмотрения спора, вытекающего из публичных правоотношений, подлежат применению санкции, установленные законодательством в качестве меры ответственности за совершение данного правонарушения, а не последствия, предусмотренные ст. 169 ГК РФ.
Что же касается применения положения, предусмотренного абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах, то Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ вполне определенно указал, что при его применении судам необходимо учитывать, что предусмотренное им право налоговых органов последние могут реализовывать лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных ст. 6 Закона о налоговых органах. Последняя в числе главных задач налоговых органов, помимо контроля за соблюдением зако-
нодательства о налогах и сборах и за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов, предусматривает также, в частности, контроль за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции.
Если к этому добавить, что из буквального прочтения абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах следует лишь, что налоговым органам предоставлено право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, и ничего более, то становится очевидным, насколько прав Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, когда обращает внимание на следующее.
Налоговый орган вправе, например, в рамках выполнения им задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан, предъявить требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход Российской Федерации полученного (причитавшегося) по сделке исполнения в соответствии со ст. 169 ГК РФ. Но если свое требование о применении предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки налоговый орган обосновывает тем, что сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, то он выходит за рамки своих полномочий, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов, а в данном случае действует, конечно, разрешительный тип правового регулирования, когда запрещено все, что прямо не разрешено.
Поэтому, не выходя за рамки компетенции в части контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах и за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов, налоговый орган может и обязан в соответствующих случаях предъявлять требования о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными (если удовлетворение этого требования может способствовать реализации указанной задачи), но предъявлять, руководствуясь не ст. 169 ГК РФ, а ст. 170 ГК РФ. И предметом этого требования должно быть не взыскание в доход государства всего полученного по таким сделкам, а признание совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать
соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных).
Но тогда, поскольку это будет гражданско-правовой спор о признании сделки недействительной, при его рассмотрении не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом факты уклонения ответчика-налогоплательщика от уплаты налогов, факты нарушения им положений налогового законодательства. Ибо такие обстоятельства не могут входить в предмет доказывания по гражданско-правовому спору: они подлежат установлению при рассмотрении другого спора - налогового, при рассмотрении которого суд будет исходить из норм не гражданского, а налогового законодательства.
Обратив внимание судов на специфику проблемы применения ст. 169 и 170 ГК РФ, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ одновременно обратил их внимание на то, что оценку налоговых последствий финансовохозяйственных операций, совершенных во исполнение сделки, налоговый орган должен производить в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. И при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенной сделки и оценки налоговых последствий ее исполнения налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделки, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании налоговых недоимки, пеней, штрафов.
Тогда, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности переквалификации сделки в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение юридической квалификации сделки, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделки как мнимой или притворной (ст. 170 ГК РФ). И если в результате суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи (в анализируемом постановлении использо-
ваны отдельные словесные обороты из постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).9
Широкий резонанс в деловых кругах и юридическом сообществе вызвало Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ по спорам, связанным с применением ст. 169 ГК РФ, привел к тому, что на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда РФ10 появилось 04.08.2008 сообщение под названием «О некоторых вопросах, возникших при толковании постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 апреля 2008 г. № 22», авторами которого указаны С. А. Герасименко, заместитель начальника Управления анализа и обобщения судебной практики Высшего Арбитражного Суда РФ, и Д. В. Новак, главный консультант этого Управления (последний, как следует из опубликованной на этом сайте повестки дня Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.08.2008, был докладчиком по проекту этого постановления; проект опубликован там же). Это сообщение (далее - Сообщение от 04.08.2008) - уникальное явление в практике работы высших судебных органов России (и дело не в том, что оно опубликовано в сети Интернет, а не на бумажном носителе информации), которое можно сравнить лишь с заявлением (неподписанным!) Секретариата Конституционного Суда РФ «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О», сделанным 11.10.2004 и также размещенным пресс-службой Конституционного Суда на его сайте.11
Цель Сообщения от 04.08.2008 понятна (да она, по сути, и не скрывается его авторами): убедить читателей, что, приняв указанное постановление, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, во-первых, не ограничил полномочия налоговых органов, предоставленные им абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах, а во-вторых, не вошел в противоречие с мнением Конституционного Суда РФ, высказанным последним в определениях от 08.06.2004 № 225-О, 226-О и № 227-О, и не признал уклонение от уплаты налогов не затрагивающим основы правопорядка и нравственности.
Есть ли основания для опасений, что постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ понято именно так хотя бы частью тех, кто
9 См.: Мосин Е. Ф. Преследование необоснованной налоговой выгоды в рамках доктрины деловой цели // Финансы и бизнес. 2007. № 2.
10 Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда РФ: http://www.arbitr.ru
11 Официальный сайт Конституционного Суда РФ: http://www.ksrf.ru
его прочел? Есть, и анализ потока публикаций в юридической прессе и Интернете это подтверждает.12
Да и прямое обращение к актам Конституционного Суда РФ показывает, что, хотя авторы Сообщения от 04.08.2008 утверждают, что в «налоговых» пунктах постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.04.2008 № 22 «применительно к делам рассматриваемой категории дается системное толкование законодательных норм, устанавливающих компетенцию налоговых органов. Причем соответствующие разъяснения высшего судебного органа стали результатом последовательного развития судебной практики и учитывают позиции Конституционного Суда РФ», тем не менее из этого же постановления ясно видно, что изложенную в нем правовую позицию Высшего Арбитражного Суда РФ нельзя назвать строго соответствующей правовой позиции, вполне определенно выраженной по рассматриваемой теме в вышеуказанных актах Конституционного Суда РФ. Вряд ли ее можно с уверенностью назвать и просто «соответствующей».
Например, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О в случае непоступления в бюджет денежных средств налоговые органы вправе предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах. То есть, в этом определении Конституционный Суд РФ рассматривает иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам как частный случай обращенных к суду требований, обеспечивающих поступление налогов в бюджет. Но именно против такого подхода и направлено, по сути, поста-
12 169 НК РФ: налоговикам дали по рукам. Им ограничили их право на применение ст. 169 ГК РФ // Российский налоговый портал / http://www.taxpravo.ru/ news/taxpravo/artide503 0171207825150967470189800238; Астахов С. Высший арбитражный суд решил ограничить полномочия налоговиков // Российская Бизнес-газета. № 650. 22.04.2008 (http://www. rg.ru/2008/04/22/vas.html); Борисов Н. ВАС ограничил налоговиков в применении статьи 169 ГК РФ // Проверка в компании. 2008. № 5 (http://p-v-k.ru/magazine/2456); ДудкоМ. Советскому прошлому ст. 169 ГК пришел конец // Московский бухгалтер. 2008. № 9; Лебедев А. Отказ от налоговой морали. Высший арбитражный суд против конфискации имущества компаний по нравственным соображениям // Финансовые известия. 06.05.2008; Мошкин М. Налог на добавленную нравственность. Высший арбитражный суд ограничил право ФНС изымать имущество компаний-ответчиков // Время новостей. № 62. 11.04.2008 (http://www.vremya.ru/ print/ 201665.html); ПаламарчукР. Мы ВАС не так поняли // Учет. Налоги. Право. 2008. № 29; Селиванова М. Мораль отделили от налогов. Фискалам запретили оценивать нравственность сделок // РБК daily. 11.04.2008 (http://www.rbcdaily.ru/2008/04/11/focus/335783).
новление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.04.2008 № 22.
Заметим, что некоторые юристы не считают, что позиция, выраженная в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от
10.04.2008 № 22, соответствует ранее выраженной позиции Конституционного Суда РФ, и, выбирая между ними, выступают за позицию Пленума.13 Похоже, что в числе думающих подобным образом есть и судьи,14 что, впрочем, не удивительно, учитывая положение п. 1 ст. 304 АПК РФ.
Вместе с тем, надо признать, что Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ вовсе не ограничил полномочия налоговых органов, он лишь выступил против чрезмерно широкого, не основанного на законе понимания налоговыми органами своих полномочий; понимания, в основе которого лежит расширительное толкование Закона о налоговых органах, недопустимое при разрешительном типе правового регулирования, присущем правовому регулированию налоговых отношений. По сути, Пленум лишь предложил, чтобы налоговые органы при обращении к ст. 169 ГК РФ не выходили за рамки своих полномочий, чтобы взыскание в доход Российской Федерации всего полученного налогоплательщиком или всего причитавшегося ему по сделке (хотя бы и антисоциальной направленности) не применялось налоговыми органами в качестве меры юридической ответственности, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов, то есть, в конечном счете, чтобы налоговые органы, если и прибегали к ст. 169 ГК РФ, то не в налоговых отношениях, круг которых определен ст. 2 НК РФ.
Нынешнее же понимание налоговыми органами своих полномочий Председатель Высшего Арбитражного Суда РФ А. А. Иванов хорошо проиллюстрировал следующим примером: «Представьте ситуацию: вы купили автомобиль и не заплатили транспортный налог. После этого вам говорят: ...Ага! Вы не заплатили транспортный налог, давайте-ка мы квалифицируем эту сделку по купле-продаже автомобиля по статье 169 ГК РФ, заберем автомобиль и деньги в бюджет!.. Думаю, что выглядит эта ситуация очень одиозно».15
Поэтому прав судья Высшего Арбитражного Суда РФ Д. И. Дедов, обративший внимание участников «виртуального круглого стола», прове-
13 Береснева Н. В. Безнравственность сделок, направленных на уклонение от налогообложения // Налоговые споры. 2008. № 8.
14 Плешанова О. Правила игры // Коммерсантъ. 05.09.2008.
15 Иванов А. А. «К диалогу готовы». Интервью с Председателем Высшего Арбитражного Суда РФ А. А. Ивановым // ЭЖ-Юрист. 2008. № 15.
денного редакцией журнала «Арбитражное правосудие в России» и посвященного постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от
10.04.2008 № 22, на методологические аспекты позиции Высшего Арбитражного Суда РФ по этой проблеме: «Полномочия налоговых органов по признанию недействительными сделок, совершенных с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, установленные в абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации»”, не соответствуют общим задачам налоговых органов, указанным в ст. 1 данного Закона».16
Тем не менее, по некоторым данным налоговые органы истолковали постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.04.2008 № 22 так же, как и многие юристы его прочитавшие, и, не согласившись с ним, руководство ФНС подало в Конституционный суд РФ заявление о незаконности этого постановления, полагая, что позиция Пленума противоречит постановлению Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П и его определению от 25.07.2001 № 138-О.17
В связи с этим нельзя не отметить своевременность появления Сообщения от 04.08.2008. Ибо, с одной стороны, оно полностью соответствует постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.04.2008 № 22. Но, с другой стороны, оно заканчивается тем, что, похоже, ускользнуло от внимания некоторых из его читателей и после ясного и определенного разъяснения в Сообщении от 04.08.2008, огорчит налогоплательщиков. Ибо Сообщение от 04.08.2008 заканчивается указанием, что «следует иметь в виду, что изменение юридической квалификации сделки, статуса и характера деятельности налогоплательщика может быть произведено налоговым органом и без признания ее недействительной в судебном порядке, на что обращается внимание в пункте 7 Постановления», и что ранее эта идея была высказана в п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», где разъясняется, что при изменении налоговыми органами юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п.
1 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие
16 http://www.10aas.arbitr.ru/index?tid=633200002&nd =458200391&nh=0&ssect=0
17 Глава ФНС пожаловался на ВАС РФ в Конституционный суд // Учет. Налоги.
Право. 2008. № 31; Зарипов В. М. «Статья 169 ГК РФ: разъяснения требуют разъяснений?». Интервью // ЭЖ-Юрист. 2008. № 31; Налоговые схемы разбились о мораль // Федеральное агентство финансовой информации. 26.08.2008 / http://www.buhnews.ru/arbitration/
А^шЮ8/1219742280.Мт1
закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.
На это обстоятельство эмоционально и красочно обратила внимание руководитель арбитражной группы газеты «Коммерсантъ»: «Постановление пленума ВАС, ограничившее применение конфискационной ст. 169 Гражданского кодекса об антисоциальных сделках, может оказаться для налогоплательщиков не столь благостным, как казалось поначалу. В кулуарах одной из конференций я стала свидетелем разговора двух судей, обсуждавших постановление. Они говорили не о 169-й, а о 170-й статье ГК РФ, которую пленум ВАС предложил использовать налоговикам в качестве альтернативы. И судьи заволновались, что ст. 170 ГК РФ получит теперь очень широкое применение».18
В контексте вышеизложенного и с учетом существующих предложений об исключении ст. 169 из Гражданского кодекса РФ, именно позиция Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ представляется наиболее правильной и взвешенной, учитывающей российские реалии, в которых, с одной стороны, очевидна необходимость, хотя бы на ближайшую перспективу, сохранить во избежание разрушения основ правопорядка или нравственности возможность применять в определенных случаях суровые и жесткие меры юридической ответственности конфискационного характера. А с другой стороны, очевидна необходимость обеспечить законность в применении таких мер.19 Такой подход соответствует зарубежной практике в части норм гражданского законодательства, предназначенных для борьбы со сделками антисоциальной направленности.20
В конце концов, необходимо учитывать, что «законодатель даже при буйной фантазии не сможет ни выявить, ни урегулировать все многообразие возникающих проблем, а потому должно остаться место и для судебной практики, которая конкретизирует применение закона в отношении непредусмотренных отдельных случаев и адаптирует его к меняющимся потреб-
18 Плешанова О. Правила игры // Коммерсантъ. № 66. 18.04.2008.
19 Зарипов В. М.«Статья 169 ГК РФ: разъяснения требуют разъяснений?»; Пепеляев С. Г. И все же ст. 169 ГК РФ должна быть отменена! // Представительная власть-XXI век: законодательство, комментарии, проблемы. 2008. № 1 (электронная версия: http:// pvlast.ru/archive/index.441.php
20 Афанасьев Д. В. Нарушение публичного порядка как основание признания сделки недействительной в российском и зарубежном праве // Недействительность в гражданском праве: проблемы, тенденции, практика. М., 2006.
ностям общества».21 Иной аспект этой темы осветил некогда знаменитый А. Я. Вышинский: «Правосознание судьи корректирует применение закона, всегда, в силу своих формальных качеств, более абстрактно, алгебраично относящегося к жизненным явлениям, чем это применимо в судебной прак-тике».22
Вместе с тем, учитывая российские реалии, нельзя не признать, что постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.04.2008 № 22 решает проблему применения ст. 169 ГК РФ лишь частично, хотя и в максимально возможной для него части (если Конституционный Суд РФ не сочтет это неверным). Ибо и в случае признания Конституционным Судом РФ правомерности такого решения сохранит свою актуальность проблема идентификации факта нарушения нормы с использованием для идентификации столь слабо определенного критерия, как наличие/отсутствие цели, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. А эта проблема сводится к тому, что, «хотим мы того или нет, но мир, в котором мы живем, нельзя поместить в четкие рамки формальных моделей ортодоксальной теории без значительной потери ощущения реальности».23 Отсюда, с учетом российской действительности, почти неизбежны высокие издержки идентификации факта нарушения нормы, причем и «со стороны индивида, чье поведение призвана регулировать норма, и со стороны субъекта, наблюдающего за ее исполнением».24
Нет сомнения, что в ближайшем будущем вопрос о правомерности применения нормы ст. 169 ГК РФ в налоговых спорах будет решен, но, думается, не окончательно. Ибо более чем два столетия применения в России юридической нормы, которая в конце XX века была сформулирована словами ст. 169 ГК РФ, показывают, что правоприменительная практика по этой норме неоднократно менялась, обычно в угоду требованиям органов власти, для чего соответственно пересматривалось толкование нормы.
Ведь и Высший Арбитражный Суд РФ не всегда занимал позицию, выраженную в постановлении его Пленума от 10.04.2008 № 22, - достаточно сопоставить последнее с указанными выше постановлениями Президиума
21 Цвайгерт К., Кетц Х. Введение в сравнительное правоведение в сфере частного права: В 2-х т. М., 1998. Т. 1. С. 139.
22 Вышинский А. Я. Теория судебных доказательств в советском праве. Изд. 3-е, доп. М., 1950. С. 181.
23 Павлов И. Поведенческая теория - позитивный подход к исследованию экономической деятельности // Вопросы экономики. 2007. № 6. С. 69.
24 Тамбовцев В. Л. Право и экономическая теория. М., 2005. С. 172.
Высшего Арбитражного Суда РФ и с письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.01.1993 № С-13/ОП-20 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике». Как справедливо отмечается в литературе, «в итоге различных движений назад, в сторону и по кругу, после пяти лет поиска истины все-таки можно констатировать заметное продвижение вперед в разрешении существующих проблем применения налогового и гражданского законодательства в части, касающейся признания сделки недействительной и применения последствий недействительности сделок».25
В связи с этим заслуживает глубокого уважения гражданская позиция участников Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, принявших постановление от 10.04.2008 № 22. На это правильно указал судья Высшего Арбитражного Суда РФ Д. И. Дедов на заседании «виртуального круглого стола», проведенного редакцией журнала «Арбитражное правосудие в России», содержание дискуссии за которым размещено на официальном сайте Десятого арбитражного апелляционного суда (осуществляет проверку решений, принятых арбитражными судами Московской области): «Следует отметить высокую степень независимости судебной власти, проявленную в данном постановлении Пленума, поскольку все многочисленные законодательные инициативы об исключении вышеназванного абзаца 4 п. 11 ст. 7 не увенчались успехом».26
Надо признать, что в конечном счете проблема ст. 169 ГК РФ носит отчетливо выраженный экономический характер. И потому ее решение на каждом этапе развития российского общества будет во многом определяться характером вмешательства государства в сферу экономики, характером его участия в управлении экономическими процессами. А в этом плане актуально высказывание В. М. Сырых: «Если правовая наука не сможет решить поставленных задач по переводу экономических законов в правовые принципы и нормы права, а действующее законодательство и государство не создадут надлежащих правовых средств, способных обеспечить действие экономических законов, то общество, его экономика могут оказаться в кризисном состоянии. Выход из такого состояния может осуществиться не ранее чем общество и государство осознают экономические закономерности, правильно переведут их в форму правовых принципов и норм права, а также окажутся способными обеспечить реальное действие этих норм права».27.
25 Цыганков Э. Долгожданный шаг вперед // ЭЖ-Юрист. 2008. № 16.
26 http://www.10aas.arbitr.ru/index?tid=633200002&nd =458200391&nh=0&ssect=0.
27 СырыхВ. М. Логические основания общей теории права: В 2-х т. М., 2000. Т. 1. С. 69.
