CC BY
58
Учет в некоммерческих организациях
ПОРЯДОК ВЫСТАВЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР НА ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЙМУ
Т. К. КАРАТАЕВА, Е. Н. КОРОЛЕВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Сельскохозяйственные потребительские кредитные кооперативы являются некоммерческими организацией и в соответствии с п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 Налогового кодекса РФ (НК РФ) признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС). Как правило, сельскохозяйственные потребительские кредитные кооперативы предоставляют процентные займы, которые в соответствии с законодательством РФ не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС. По договору займа заимодавец передает заемщику определенную сумму, после чего у последнего появляется долговое обязательство. Рассмотрим вопрос, следует ли предоставившему займ сельскохозяйственному потребительскому кооперативу выставлять счета-фактуры на проценты по займу?
Правовые основы деятельности сельскохозяйственных кооперативов, включая сельскохозяйственные потребительские кредитные кооперативы, помимо Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) определены Федеральным законом от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (далее — Закон № 193-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 4 Закона № 193-ФЗ сельскохозяйственным потребительским кооперативом признается сельскохозяйственный кооператив, созданный сельскохозяйственными товаропроизводителями и (или) ведущими личное подсобное хозяйство гражданами при условии их обязательного участия в хозяйственной деятельности потребительского кооператива.
В соответствии с п. 2 ст. 4 Закона № 193-ФЗ сельскохозяйственные потребительские кооперативы являются некоммерческими организациями и признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ).
В соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ (НК РФ) не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО1, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО.
В то же время операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признаются реализацией товаров, работ или услуг, а следовательно, и объектом обложения НДС (подп. 1 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Из писем Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-07/40, ФНС России от 08.11.2011 № ЕД-4-3/18637, УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 № 16-15/113063 следует, что на основании подп. 1 п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК РФ операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денежных средств не являются объектом обложения НДС, а освобождение, предусмотренное подп. 15 п. 3 ст. 149 НК
1 Сделка РЕПО — сделка покупки (продажи) ценной бумаги с обязательством обратной продажи (покупки) через определенный срок по заранее определенной цене.
РФ, применяется только в отношении процентов, начисляемых на сумму займа, которые следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа в денежной форме, оказываемых заимодавцем заемщику.
Поскольку проценты, начисляемые на сумму займа, рассматриваются контролирующими органами как стоимость услуг по предоставлению займа в денежной форме, оказываемых заимодавцем заемщику, к процентам по займам нужно применять правила, предусмотренные п. 3 ст. 169 НК РФ, т. е. надо составлять счета-фактуры с пометкой «Без налога (НДС)». При этом счет-фактура на саму сумму займа заимодавцем не составляется (см. письма Минфина России от 02.11.2012 03-07-07/113, от 22.06.2010 № 03-0707/40, от 02.04.2009 № 03-07-07/27, УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 № 19-11/120883, от 02.10.2007 № 19-11/093428).
Однако суды при квалификации процентов по займам придерживаются иного мнения. Например, в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.08.2004 № 3009/04, ФАС Московского округа от 28.07.2010 № КА-А40/7751-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.2008 № Ф08-870/08-529А, ФАС Центрального округа от 22.09.2004 № А36-65/10-04 отмечается, что обязательный признак услуги — это реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения. По договору займа деятельность не осуществляется. Следовательно, предоставление займа не обладает признаками услуги для целей налогообложения. Следует отметить, что подобное мнение высказывалось и по поводу налога на прибыль организаций. К сожалению, рассмотренных споров именно по составлению счетов-фактур в отношении процентов найти не удалось.
Для подтверждения мнения, что после выдачи займа заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику, например по акту сдачи-приемки выполненных услуг, можно учесть письмо Минфина России от 01.06.2006 № 03-01-15/4-121.
Возможность согласиться с мнением о том, что начисление процентов на сумму займа не является услугой в том понимании, которое придается данному термину налоговым законодательством, существует. Однако отметим, что определения термина «деятельность» в НК РФ не содержится, и в правоприменительной практике возможна и иная трактовка данного термина.
Так, в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.10.2011 № ВАС-12760/11 высшие арбитры, соглашаясь с нижестоящими инстанциями, указали, что предоставление займа не является оказанием финансовых услуг. Вместе с тем доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, должны учитываться аналогично порядку учета платы за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме.
Налоговое законодательство РФ прямо не указывает на последствия невыставления счетов-фактур. Однако налогоплательщик-заимодавец несет риск предъявления ему налоговых санкций по ст. 120 НК РФ.
В соответствии со ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Минимальный штраф, который может быть наложен на основании этой статьи, составляет 10 000 руб. Если же счета-фактуры не составляются в течение нескольких кварталов, то штраф составит уже 30 000 руб.
Обратите внимание: отсутствие одного счета-фактуры не должно влечь за собой ответственности по ст. 120 НКРФ, поскольку в указанной норме говорится о счетах-фактурах во множественном числе (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 10.05.2005 № Ф09-1872/05-С2, ФАС Северо-западного округа от 25.02.2003 № А56-25760/02).
Кроме того, отсутствие счетов-фактур, выставленных заимодавцами на сумму платы за пользование заемными средствами в виде процентов, которые подлежат уплате заемщиком в соответствии с договором займа, не дает правовых оснований для привлечения последнего (заемщика) за выявленное нарушение к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 № А56-4910/2007).
Операции, не признаваемые объектом налогообложения, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), подле-
жат отражению в разд. 7 налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения» (далее — Декларация). Причем суммы займа, предоставленного в денежной форме, и процентов, начисляемых заемщиком по предоставленным займам в денежной форме, отражаются в разд. 7 Декларации по разным кодам (см. также письмо ФНС России от 24.02.2010 № ШС-22-3/131@, согласованное письмом Минфина России от 08.02.2010 № 03-07-15/19): ^ 1010801 или 1010800 (сумма займа); ^ 1010292 (проценты по займу).
В связи с этим обращаем внимание на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.09.2012 № 4517/12, в котором решался вопрос о том, имеет ли инспекция право на истребование у организации при проведении камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих правомерность отражения хозяйственных операций в разд. 7 Декларации.
По данному вопросу арбитры вынесли решение о том, что направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС, противоречит нормам ст. 88 НК РФ. Следовательно, привлечение общества к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ по указанному основанию неправомерно.
Отметим, что в судебной практике высказывалась и противоположная позиция по этому вопросу. В постановлении ФАС Уральского округа от 08.07.2013 № Ф09-5197/12 по делу № А60-32962/2011 арбитры признали требование инспекции Федеральной налоговой службы о представлении документов правомерным и отказали в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика. Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.10.2013 № ВАС-15353/13 принято заявление о пересмотре в порядке надзора данного постановления по настоящему делу, возбуждено надзорное производство.
Напомним, что в силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
По мнению экспертов, учитывая вышеизложенное, если организация примет решение не выставлять счета-фактуры на проценты, начисляемые на сумму займа, то с определенной долей вероятности обоснованность своей позиции ей придется отстаивать в суде.
К сведению: в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.
Следовательно, организация-заимодавец обязана вести раздельный учет «входного» НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам, в том числе по тем из них, которые одновременно используются для основного и вспомогательного (предоставление займов) видов деятельности. Как правило, к последним относятся общехозяйственные расходы. Методику определения доли таких расходов, относящихся к необлагаемым операциям, необходимо закрепить в учетной политике организации.
Отсутствие пропорционального деления НДС и принятие организацией-заимодавцем к вычету сумм налога в полном объеме может привести к доначислению НДС в соответствующих налоговых периодах.
Следует также иметь в виду, что налогоплательщик вправе не вести раздельного учета в тех налоговых периодах, в которых соблюдается правило «пяти процентов», установленное п. 4 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, в целях минимизации претензий налоговых органов счета-фактуры на проценты по займам выписывать нужно. При отсутствии счетов-фактур по операциям, освобожденным от налогообложения, организация может быть оштрафована по ст. 120 НК РФ.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 29.06.2004).
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О сельскохозяйственной кооперации: Федеральный закон от 08.12.1995 № 193-ФЗ.
5. Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения: приказ Минфина России от 15.10.2009 № 104н.
6. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.10.2011 № ВАС-12760/11.
7. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.10.2013 № ВАС-15353/13.
8. Письмо Минфина России от 01.06.2006 № 0301-15/4-121.
9. Письмо Минфина России от 02.04.2009 № 03-07-07/27.
10. Письмо Минфина России от 08.02.2010 № 03-07-15/19.
11. Письмо Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-07/40.
12. Письмо Минфина России от 02.11.2012 № 03-07-07/113.
13. Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 № 19-11/093428.
14. Письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 № 19-11/120883.
15. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 № 16-15/113063.
16. Письмо ФНС России от 24.02.2010 № ШС-22-3/131@.
17. Письмо ФНС России от 08.11.2011 № ЕД-4-3/18637.
18. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.08.2004 № 3009/04.
19. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.09.2012 № 4517/12.
20. Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2010 № КА-А40/7751-10.
21. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.02.2003 № А56-25760/02.
22. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 № А56-4910/2007.
23. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.2008 № Ф08-870/08-529А.
24. Постановление ФАС Уральского округа от 10.05.2005 № Ф09-1872/05-С2.
25. Постановление ФАС Уральского округа от 08.07.2013 № Ф09-5197/12 по делу № А60-32962/2011.
26. Постановление ФАС Центрального округа от 22.09.2004 № А36-65/10-04.
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» ИнфорМИруеТ
о продолжении подписки на I полугодие 2014 г.
Все издаваемые журналы и отдельные статьи, публикуемые в наших изданиях, доступны и в электронном виде на сайте интернет-магазина www.dilib.ru.
По всем вопросам подписки либо приобретения предыдущих выпусков журналов
обращаться в отдел реализации.
(495) 989-96-10 [email protected]
www.fin-izdat.ru
