CC BY
21
ВОПРОС-ОТВЕТ
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Материал подготовлен
экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Общество с ограниченной ответственностью (ООО), находящееся на общей системе налогообложения и занимающееся издательской деятельностью, в 2013г. купило в книжной палате 20 номеров ISBN. При получении организацией в 2013 г. 20 номеров ISBN был оформлен один акт об оказании услуг и один счет-фактура, при этом в указанных документах в качестве одной услуги назван один номер ISBN, приведена стоимость одного номера ISBN (без НДС и с НДС), указана общая стоимость полученных номеров.
При получении номеров ISBN организацией была внесена 100 % предоплата. На основании договора с книжной палатой получение организацией номеров ISBN является «информационной услугой по вопросам издательского дела и полиграфии, касающейся ISBN», срок использования данных номеров не ограничен.
Номера ISBN списываются по одному на каждое новое издание (налог на добавленную стоимость (НДС) берется к зачету в размере одного номера). По состоянию на I квартал 2015 г. к вычету принят «входной» НДС только по тем номерам ISBN, которые уже использованы при издании книг, в течение I квартала 2015г. также планируется выпуск нескольких изданий, в которых будут использованы номера ISBN, приобретенные в 2013г. Каков порядок принятия к вычету «входного» НДС и заполнения книги покупок в данной ситуации?
Ответ. В рассматриваемой ситуации всю сумму «входного» НДС, предъявленного Книжной палатой, следовало принять к вычету в 2013 г. на дату подписания организацией акта об оказании услуг.
Порядок внесения исправлений в книгу покупок за соответствующий квартал 2013 года описан в разделе «Исправление ошибок, допущенных в налоговом учете» настоящей консультации.
Обоснование вывода. Согласно п. 4.1 Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 7.0.53-2007 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Издания. Международный стандартный книжный номер. Использование и издательское оформление», утвержденного и введенного в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 29.05.2007 № 113-ст (далее — ГОСТ Р 7.0.532007), ISBN является уникальным идентификационным номером издания. Один и тот же номер ISBN не может принадлежать различным изданиям. ISBN присваивается изданиям, выпускаемым российскими издателями, исключительно Российским национальным агентством ISBN, функционирующим в составе Российской книжной палаты. Соответствующие услуги Российская книжная палата предоставляет на договорной основе за плату (смотрите: http://www. bookchamber. ru/content/isbn/isbn. html) (пп. 5.5, 9.1, 9.2 ГОСТ Р 7.0.53-2007).
Для регистрации в системе ISBN и получения международного стандартного книжного номера юридическому лицу необходимо оформить и направить заявку, которая является основанием для регистрации в Национальном агентстве ISBN. После оформления заявки Агентство ISBN заключает с заказчиком типовой договор на оказание соответствующего вида информационных услуг, в частности:
— информационных услуг по вопросам издательского дела и полиграфии, касающимся УДК, ББК и Авторского знака, входящих в перечень выходных сведений, размещаемых в непериодических печатных изданиях в соответствии с требованиями ГОСТов системы СИБИД;
— информационных услуг по формированию номеров ISBN.
Принимая во внимание разграничение ответственности между Агентством ISBN и издателями,
в число которых входит и организация, установленное в разд. 9 ГОСТ Р 7.0.53-2007, полагаем, что информационная услуга по вопросам издательского дела и полиграфии, касающаяся ISBN, является оказанной уже на момент передачи Вашей организации соответствующих номеров ISBN, т. е. на дату подписания Вашей организацией акта об оказании рассматриваемых услуг в 2013 г.
Вычет «входного» НДС. Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации организация имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты. При этом суммы «входного» НДС могут быть приняты к вычету в том налоговом периоде, когда организацией будут одновременно выполнены три следующих условия:
— товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации), что должно быть подтверждено соответствующими документами;
— товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или быть предназначены для перепродажи (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации);
— налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).
Аналогичный перечень условий для принятия к вычету «входного» НДС содержится и в ряде разъяснений специалистов налоговых органов (см., например, письмо ФНС России от 30.03.2012 № ЕД-3-3/1057@, от 28.02.2012 № ЕД-3-3/631@).
Одновременно отметим, что нормы налогового законодательства не устанавливают никаких особых правил применения налоговых вычетов по НДС в отношении затрат, признаваемых в расходах организации в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.
ФНС России в письме от 23.07.2009 № 3-111/531 разъяснила, что налогоплательщик вправе принять к вычету НДС по расходам будущих периодов единовременно в полной сумме.
Согласно разъяснениям финансового ведомства суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль не нормируются, а учитываются равными долями в течение определенного периода, принимаются к вычету в полной сумме единовременно (см. письма Минфина России от 05.10.2011 № 03-07-11/261, от 23.04.2010 № 0307-11/132).
Та же позиция встречается и в ряде судебных решений. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 19.06.2007 № КА-А40/5440-07 указывается, что факт отнесения затрат в бухгалтерском учете на сч. 97 «Расходы будущих периодов» не препятствует применению налоговых вычетов (см. также постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.04.2010 по делу № А32-9068/2009-4/278, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2008 № А33-12863/2007-Ф02-1479/2008).
Из вопроса следует, что при получении организацией в 2013 г. 20 номеров ISBN был оформлен один счет-фактура.
Напомним, что порядок применения налоговых вычетов, установленный ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, не предусматривает возможности осуществления частичных налоговых вычетов по НДС по одному счету-фактуре (см., например, письма Минфина России от 13.10.2010 № 03-07-11/408, от 16.01.2009 № 03-07-11/09).
Также в соответствии с п. 16 раздела II Приложения № 4 к постановлению Правительства РФ от
26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 1137) регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты. Это положение применяется только в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым налоговые вычеты производятся при наличии документов, подтверждающих уплату сумм НДС.
Вместе с тем представители судебных инстанций считают возможным принять НДС к вычету частично, поскольку применение налогового вычета в таком порядке не приводит к неуплате налога в бюджет, а влечет переплату по налогу в предыдущих налоговых периодах (см., например, постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от
14.12.2012 № 20АП-4796/12, ФАС Московского округа от 25.03.2011 № А40-18282/10, от 16.02.2011 № КА-А40/216-11, ФАС Поволжского округа от 13.10.2011 № А55-26765/2010).
Иными словами, по мнению арбитров, частичное заявление суммы налогового вычета по одному счету-фактуре следует считать ошибкой, не приводящей к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
Исходя из вопроса, полагаем, что в рассматриваемой ситуации все перечисленные условия для
принятия к вычету «входного» НДС были выполнены в 2013 г. на дату подписания организацией акта об оказании услуг. Учитывая приведенную ранее позицию официальных органов, полагаем, что в данной ситуации следовало всю сумму «входного» НДС, предъявленного Книжной палатой, принять к вычету в 2013 г. на названную дату.
Исправление ошибок, допущенных в налоговом учете. Порядок исправления ошибок, допущенных при исчислении налогов, установлен нормами Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в частности, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (см. письма Минфина России от 17.10.2013 № 0303-06/1/43299, от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40, от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24).
По мнению специалистов финансового ведомства, применение абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно только в том случае, если по итогам налогового периода, подлежащего корректировке, организация не получила убытка и своевременно уплачивала налог в бюджет. При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (см. письма Минфина России от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476, от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188).
В рассматриваемой ситуации допущенная организацией ошибка в 2013 г. не привела к недоплате суммы НДС в бюджет за соответствующий налоговый период. Однако, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 25.08.2010 № 0307-11/363, положения абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении налоговых вычетов по НДС не применяются.
На основании п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации в случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе (не обязан) внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации.
Декларация по НДС составляется, в частности, на основании данных книги покупок (п. 7 раздела II Приложения № 4 к Постановлению № 1137).
Ранее экспертами делался вывод, что в рассматриваемой ситуации всю сумму «входного» НДС, предъявленного Книжной палатой, следует принять к вычету в 2013 г. на дату подписания организацией акта об оказании услуг.
Таким образом, если в 2013 г., в том квартале, когда организацией был подписан рассматриваемый акт об оказании услуг, в книге покупок не был зарегистрирован счет-фактура, полученный от Книжной палаты, или был зарегистрирован только на стоимость номеров ISBN, списанных на себестоимость изданий в этом же квартале, то организации следует внести изменения в книгу покупок за названный период.
Согласно п. 4 разд. II Приложения № 4 к Постановлению № 1137 при необходимости внесения изменений в книгу покупок (после окончания текущего налогового периода) аннулирование записи по счету-фактуре производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
Пунктом 3 разд. IV Приложения № 4 к Постановлению № 1137 установлено, что в дополнительный лист книги покупок вносятся подлежащие аннулированию записи по счетам-фактурам.
Следует отметить, что Постановлением № 1137 не предусмотрен порядок внесения изменений в книгу покупок, а также порядок внесения записей в дополнительный лист к книге покупок применительно к рассматриваемой ситуации, когда не составляется корректировочный счет-фактура и не вносятся исправления в первоначально зарегистрированный счет-фактуру.
В сложившейся ситуации, по мнению экспертов, следует аннулировать неправильную запись по рассматриваемому счету-фактуре, указав данные о нем в дополнительном листе книги покупок за
соответствующий налоговый период 2013 г. в порядке, установленном п. 3 разд. IV Приложения № 4 к Постановлению № 1137. В частности, порядковый номер и дату счета-фактуры, полученного от Книжной палаты, следует указать в графе 3 дополнительного листа книги покупок (подп. «в» п. 3 разд. IV Приложения № 4 к Постановлению № 1137). При этом данные в графах 15, 16 дополнительного листа указываются с отрицательным значением (п. 5 разд. IV Приложения № 4 к Постановлению № 1137).
После этого данный счет-фактуру на всю сумму НДС, предъявленную Книжной палатой, следует зарегистрировать в дополнительном листе книги покупок за этот же налоговый период 2013 г. в порядке, установленном п. 3 разд. IV Приложения № 4 к Постановлению № 1137, указав в графах 15, 16 дополнительного листа данные с положительным значением (по данному вопросу см. также письма ФНС России от 05.11.2014 № ГД-4-3/22685, от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@).
После внесения указанных изменений в книгу покупок организация вправе подать уточненную декларацию по НДС за рассматриваемый период 2013 г. в порядке, установленном ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации.
Из вопроса следует, что в период с момента приобретения данных номеров ISBN до 31.12.2014 «входной» НДС по тем номерам, которые были использованы при издании книг, был принят к вычету.
Во избежание повторного принятия к вычету «входного» НДС по рассматриваемой операции рекомендуется аннулировать записи по суммам НДС по «использованным» номерам ISBN путем оформления дополнительных листов книги покупок за соответствующие кварталы 2013—2014 гг. и представить в налоговый орган уточненные декларации по НДС за названные периоды.
К сведению: при внесении изменений с 01.10.2014 в книги покупок и продаж, составленные до 01.10.2014, применяются те формы дополнительных листов книг покупок и продаж, которые применялись в соответствующих истекших налоговых периодах на основании постановлений Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 и от 26.12.2011 № 1137 (в редакции, действовавшей до 01.10.2014) (см. письмо Минфина России от 10.11.2014 № 03-07-14/56669).
О. САМОЙЛЮК, Е. КОРОЛЕВА, эксперты службы правового консалтинга ГАрАНТ
Вопрос. У организации выручки за год не было, есть только «входящий» налог на добавленную стоимость (НДС).
Можно ли принять к вычету НДС и предъявить его к возмещению из бюджета?
Ответ. Налоговое законодательство не ставит условием для принятия к вычету сумм, предъявленных плательщику НДС, наличие или отсутствие налогооблагаемой базы по НДС в том же налоговом периоде.
Поэтому организация при отсутствии в налоговом периоде по НДС операций, облагаемых налогом, вправе принять к вычету НДС и предъявить его к возмещению из бюджета.
Обоснование вывода. Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Вычеты предоставляются налогоплательщику при соблюдении следующих условий:
— товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации);
— товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации);
— налогоплательщик должен иметь правильно оформленный счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).
Наличие или отсутствие налогооблагаемой базы по НДС в налоговом периоде не является условием для принятия к вычету сумм налога.
Следовательно, если товары (работы, услуги) были приобретены организацией для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, и были приняты к учету, а также имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, то НДС может быть принят к вычету.
Пункт 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, положительная разница между суммой налоговых
вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176, 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1—3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации.
Однако Минфин России и налоговые органы в течение многих лет последовательно придерживались позиции, что при отсутствии факта реализации за соответствующий налоговый период вычеты применять нельзя (см. письма Минфина России от 14.12.2011 № 03-07-14/124, от 08.12.2010 № 03-0711/479, от 29.07.2010 № 03-07-11/317, от 22.06.2010 № 03-07-11/260, от 30.03.2010 № 03-07-11/79, от 01.10.2009 03-07-11/245, от 02.09.2008 № 07-0506/191, от 25.12.2007 № 03-07-11/642, от 08.02.2006 № 03-04-08/35, от 29.07.2005 № 03-04-11/189, УФНС России по г. Москве от 21.02.2007 № 19-11/16566, УФНС России по Московской области от 11.01.2007 № 23-26/0014).
При этом аргументы были следующими. На основании пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и подлежащие вычетам, уменьшают общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, которая в свою очередь исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Поэтому если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не исчисляет, то принимать к вычету суммы «входного» НДС оснований не имеется. В связи с этим налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС.
Вместе с тем судьи, не соглашаясь с таким мнением, отмечали, что отсутствие налогооблагаемой базы не может служить основанием для отказа в
предоставлении налоговых вычетов. Единый подход, указывающий на правомерность предъявления к вычету сумм «входного» НДС при отсутствии реализации, был закреплен в арбитражной практике Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 03.05.2006 № 14996/05 и в дальнейшем нашел отражение, в частности, в постановлениях ФАС Московского округа от 04.06.2010 № КА-А40/3998-10 по делу № А40-69408/09-87-398, ФАС Дальневосточного округа от 30.09.2009 № Ф03-4834/2009, ФАС Уральского округа от 10.06.2009 № Ф09-3804/09-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2009 № А74-1458/2008-Ф02-6959/2008 и др.
В 2012 г. позиция судов была учтена Минфином России и налоговыми органами (см. письма Минфина России от 19.11.2012 № 03-07-15/148, ФНС России от 28.02.2012 № ЕД-3-3/631@). Контролирующие органы признали, что если у налогоплательщика в истекшем налоговом периоде, за который представляется налоговая декларация по НДС, отсутствуют облагаемые операции, то он вправе заявить к вычету в этой декларации суммы налога, предъявленные ему при приобретении в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг). Указанное письмо Минфина России от 19.11.2012 № 03-07-15/148 доведено письмом ФНС России от 07.12.2012 № ЕД-4-3/20687@ до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.
Таким образом, учитывая официальную позицию финансового и налогового ведомств, в настоящее время налоговые инспекции на местах, скорее всего, отказывать налогоплательщикам в вычете НДС при отсутствии реализации в налоговом периоде, за который подается налоговая декларация по НДС, не будут.
Следует обратить внимание, что после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации) (п. 1 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации). То есть представление декларации по НДС с суммой налога к возмещению влечет за собой
обязательную камеральную проверку, в рамках которой необходимо будет представить документы, подтверждающие право на вычет.
Кроме того, если в налоговой декларации организации будет указана сумма налогового вычета в крупном размере, появляется риск проведения в отношении нее выездной налоговой проверки по НДС (см. письмо Минфина России от 19.11.2012 № 03-07-15/148).
Также обращаем Ваше внимание, что в соответствии с п. 3 приложения № 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок» (далее — Приложение № 2) одним из критериев при отборе организации в качестве объекта для проведения выездных налоговых проверок является: «Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89 % за период 12 мес.».
Е. ЛАЗУКОВА, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Договор займа заключается между российскими организациями, одна из которых (общество с ограниченной ответственностью (ООО), заимодавец) применяет общий режим налогообложения, а другая (ООО, заемщик) — упрощенную систему налогообложения (УСН).
Собственник у них один — физическое лицо. ООО — кредитор хочет передать денежные средства ООО — заемщику в виде займа под процент, который меньше ставки рефинансирования. ранее ООО — кредитор уже предоставил заем под процент меньше ставки рефинансирования.
Существует ли риск предоставления займа взаимозависимым лицом по ставке меньшей, чем ставка рефинансирования?
Ответ. Предоставление заемных средств по ставке ниже, чем ставка рефинансирования, само по себе не влечет негативных налоговых последствий для заимодавца и заемщика.
В отношении договоров займа, которые признаются контролируемыми сделками в соответствии
с п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации, в 2015 г. для целей определения дохода заимодавца может учитываться любое значение процентной ставки, которое будет больше нуля. Если договор займа контролируемой сделкой не является, доход заимодавца для целей налогообложения определяется исходя из процентной ставки, предусмотренной договором, независимо от ее размера.
Наличие у заимодавца иных договоров займа, по которым процентная ставка установлена в другом размере, на порядок налогообложения доходов в виде процентов за пользование заемными средствами не влияет.
Обоснование позиции. В соответствии с п. 1 ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В силу п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации размер и порядок уплаты процентов по договору займа определяются договором.
Гражданское законодательство не предусматривает каких-либо ограничений в отношении процентной ставки по договорам займа, в том числе заключаемым между коммерческими организациями, и не связывает размер такой ставки со ставкой рефинансирования, которая устанавливается Банком России.
При рассмотрении ситуации с точки зрения налогового законодательства необходимо учитывать положения разд. V. 1 Налогового кодекса Российской Федерации о сделках между взаимозависимыми лицами.
Согласно подп. 3 п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации признаются взаимозависимыми лицами организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %.
Следовательно, в настоящей ситуации заимодавец и заемщик являются взаимозависимыми лицами.
Пунктом 1 ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами
создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V. 1 Налогового кодекса Российской Федерации сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Другими словами, если взаимозависимость сторон влияет на условия сделки, лицу, признавшему доходы по такой сделке для целей налогообложения, может быть доначислен соответствующий налог из расчета дохода, который имел бы место по сопоставимой сделке, если бы ее стороны не были взаимозависимыми.
В то же время согласно п. 3 ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее — цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное.
При этом из п. 1 ст. 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что контроль за соответствием цен и проверка полноты и правильности исчисления и уплаты налогов в связи с их применением проводятся ФНС России только в отношении контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами в рамках специальных проверок. Контроль за соответствием цен по таким сделкам рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами.
Иначе говоря, не любая сделка между взаимозависимыми лицами может привести к корректировке налоговой базы у сторон сделки. Такие последствия могут наступить только в случаях, когда такая сделка признается контролируемой в соответствии с критериями, которые установлены Налоговым кодексом Российской Федерации.
На основании п. 1 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей).
Так, в п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены обстоятельства,
при наличии хотя бы одного из которых признается контролируемой сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ. Эти обстоятельства предусматривают:
— либо суммовой критерий признания сделки контролируемой (по общему правилу контролируемой является сделка между указанными лицами, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между ними за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб. — подп. 1 п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации);
— либо особенности исполнения обязанностей налогоплательщика по крайней мере одной из сторон сделок, которые приводят к признанию сделки контролируемой в совокупности с определенным размером доходов, полученных за календарный год сторонами по заключенным между ними сделкам, который составляет (в зависимости от основания, по которому сделка признается контролируемой) 60 млн либо 100 млн руб. (подп. 2—5 п. 2, п. 3 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, при отсутствии обстоятельств, перечисленных в пп. 2 и 3 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации, сделки не признаются контролируемыми даже в случае, если они совершены между взаимозависимыми лицами.
Согласно подп. 4 п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации одним из оснований признания сделки контролируемой является то обстоятельство, что хотя бы одна из сторон такой сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (далее — налог на прибыль) или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 % в соответствии с п. 5.1 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 % по указанным обстоятельствам.
От обязанности по уплате налога на прибыль освобождаются в том числе организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации, см. также письма Минфина России от 06.02.2013 № 03-01-18/2730, от 28.01.2013 № 03-01-18/1-18).
Таким образом, в настоящей ситуации могут иметь место основания для признания договора
займа контролируемой сделкой. Однако для такой квалификации сделки необходимо, чтобы наряду с основанием, предусмотренным подп. 4 п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации, соблюдалось условие, предусмотренное п. 3 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации, — сумма доходов по сделкам между лицами, являющимися сторонами такой сделки, за соответствующий календарный год должна превысить 60 млн руб.
Исходя из п. 9 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях применения п. 3 этой статьи суммируются доходы по всем сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, а не только по сделкам того же вида, что и сделка, в отношении которой ставится вопрос о признании ее контролируемой (то есть в данной ситуации при суммировании доходов учитываются доходы не только по договорам займа, заключенным между этими лицами). При этом сумма доходов исчисляется с учетом порядка признания доходов, установленного гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Что касается доходов именно по договорам займа, заключенным в течение календарного года, необходимо учитывать, что при определении размера дохода учитывается только сумма процентов за пользование заемными средствами. Денежные средства или иное имущество, которые получены по договору займа, а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете суммы доходов не учитываются (подп. 10 п. 1 ст. 251, ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, см. также письма Минфина России от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67, от 23.04.2012 № 03-01-18/3-56, от 14.03.2012 № 0301-18/2-29).
Следовательно, если сумма доходов по всем сделкам, совершенным между двумя ООО (заемщиком и заимодавцем) в течение календарного года, не превысит 60 млн руб., договор займа не будет признаваться контролируемой сделкой.
Как следует из п. 10 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации, если сделка не отвечает признакам контролируемой, то она может быть признана таковой только в судебном порядке по заявлению ФНС России, при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным прочими нормами ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации.
Заметим также, что вне зависимости от соблюдения условий, предусмотренных пп. 1—3 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации, не признаются контролируемыми сделки в соответствии с критериями, приведенными в п. 4 той же статьи.
Однако даже в случае, если договор займа признается контролируемой сделкой, при налогообложении доходов по такой сделке необходимо учитывать правила ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ, определяющие особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации по долговым обязательствам любого вида (в том числе займам) доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не предусмотрено той же статьей. По долговым обязательствам, возникшим из контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V. 1 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не установлено ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пункт 1.1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что по обязательству, возникшему из сделки, которая признается контролируемой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 той же статьи, а расходом — процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 этой статьи. При несоблюдении этих требований доходом (расходом) по таким долговым обязательствам признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V. 1 Налогового кодекса Российской Федерации.
В свою очередь согласно подп. 1 п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации, интервал предельных значений процентных ставок состав-
ляет от 0 % до 180 % (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 % до 125 % (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Банка России. В остальных случаях по долговым обязательствам, оформленным в рублях и возникшим из контролируемых сделок, интервал предельных значений процентных ставок составляет от 75 % ставки рефинансирования Банка России до 180 % ключевой ставки ЦБР (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 % до 125 % (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Банка России.
Как отмечается в информации ФНС России от 07.10.2014, «С 2015 г. вступают в силу новые правила для сделок с долговыми обязательствами», в контексте нормы п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации в границах установленного интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ) ставка процентов по сделке признается рыночной априори.
Хотя упомянутая информация появилась в период, когда п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ был сформулирован несколько иначе (в указанной редакции эта норма не предусматривала нижней границы интервала значений, равной нулю, и распространяла свое действие только на те сделки по долговым обязательствам, одной из сторон которых являлся банк), с точки зрения экспертов, она сохраняет актуальность и в настоящее время, так как очевидно, что в контексте норм пп. 1.1, 1.2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации возможность выбора налогоплательщиком любой процентной ставки в пределах установленного интервала значений не требует обоснования соответствия такой ставки рыночной стоимости заемных средств.
Таким образом, для договора займа, оформленного в рублях, который признается контролируемой сделкой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации, минимальное значение интервала процентных ставок, исходя из которого может быть признан доход, в период с 01.01.2015 по 31.12.2015 равно нулю. Отсюда следует, что если процентная ставка по договору займа составит любое значение, которое будет больше нуля, в период до 31.12.2015 это не повлечет за собой возникновения у заимодавца налогооблагаемого дохода даже при условии, что такой договор будет признан контролируемой сделкой согласно критериям, установленным п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации. С 01.01.2016 ми-
нимальное значение интервала процентных ставок по таким сделкам составит 75 % ключевой ставки, установленной ЦБР (в настоящее время она равна 14 % — информация Банка России от 13.03.2015 «О ключевой ставке Банка России»). Причем, если ставка по договору денежного займа является фиксированной и не меняется в течение всего срока действия договора, в целях применения п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации под ключевой ставкой Банка России понимается ставка, которая действовала на дату привлечения заемщиком денежных средств (п. 1.3 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации). То есть доход заимодавца по договору займа, заключенному в 2015 г., будет и после 01.01.2016 определяться исходя из процентного отношения к ключевой ставке Банка России, которая действовала в 2015 г. на дату заключения договора займа (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации), при условии, что процентная ставка будет фиксированной и не изменится в течение срока действия договора.
Еще раз подчеркнем, что п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает интервалы предельных значений процентных ставок для сделок, которые признаются контролируемыми. Если же договор займа контролируемой сделкой не является, то каких-либо ограничений для применения процентных ставок в целях налогообложения дохода заимодавца Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает, в том числе на период после 01.01.2016. Как это следует из п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, для договоров займа, которые не являются контролируемыми сделками, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, т. е. из ставки, которая предусмотрена договором. Наличие у заимодавца иных договоров займа, по которым процентная ставка установлена в другом размере, на порядок налогообложения доходов в виде процентов за пользование заемными средствами не влияет.
П. ЕРИН, В. ГОРНОСТАЕВ, эксперты службы правового консалтинга ГАрАНТ
Вопрос. В1998 г. между организацией и негосударственным пенсионным фондом (НПФ) был заключен договор о дополнительном пенсионном
обеспечении нескольких сотрудников. По согласованию сторон договор в 2014г. был расторгнут досрочно (расторжение договора не связано с чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами). Денежные средства (перечисленные ранее организацией взносы и накопленные суммы) возвращены на расчетный счет организации. Денежные средства физическим лицам не будут выплачиваться (остаются в распоряжении организации). Не известно, учитывались ли перечисленные в НПФ взносы в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (последние взносы перечислялись много лет назад, нет документального подтверждения их включения или невключения в состав расходов в целях налогообложения прибыли).
Являются ли возвращенные организации денежные средства объектом обложения налогом на прибыль организаций?
Ответ. В рассматриваемой ситуации денежные суммы, полученные от НПФ в результате расторжения договора негосударственного пенсионного обеспечения и остающиеся в распоряжении организации (накопленные суммы, а также суммы перечисленных ранее взносов, возвращенные на расчетный счет организации), подлежат включению в состав доходов организации, облагаемых налогом на прибыль.
Обоснование вывода. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации).
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации).
В силу п. 7 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами (далее — НПФ), относятся к расходам на оплату труда при соблюдении ряда условий, предусмотренных ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации.
В то же время в случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами) (абз. 8 п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом, по мнению Минфина России, положения указанного абзаца не распространяются на случаи реорганизации НПФ в форме слияния и присоединения (см. письмо Минфина России от 27.10.2008 № 03-03-06/1/606).
Следовательно, если досрочное расторжение договора с НПФ не связано с реорганизацией фонда, а также с чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами (см. письмо УФНС России по г. Москве от 04.12.2008 № 19-12/112985.2), то взносы, уплаченные в НПФ в отношении работников и включенные ранее организацией в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в случае расторжения договора подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль (см. также письма Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/3/5, от 16.05.2011 № 03-03-06/3/1, от 14.10.2008 № 03-03-06/2/143). При этом восстановление указанных сумм и их включение в состав доходов производятся на дату расторжения соответствующего договора (см. также
письмо Минфина России от 02.04.2010 № 03-0306/1/225).
Если расходы (взносы) по договору негосударственного пенсионного обеспечения не соответствовали требованиям ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации и ранее не учитывались организацией при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то они не признаются подлежащими налогообложению налогом на прибыль в случае расторжения договора с НПФ (см. письмо Управления МНС по г. Москве от 15.09.2003 № 2811/50521). Аналогичные выводы в отношении договоров добровольного личного страхования, учет которых также ведется по правилам п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации, представлены в письме Минфина России от 05.05.2014 № 03-03-06/1/20922. Пояснено, что страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения равномерно в течение срока действия договора страхования. Поскольку страхователь досрочно расторг договор ДМС, часть страховой премии не была учтена в расходах организации, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, даже если фактически были перечислены денежные средства страховой организации. В случае возврата страхователю части уплаченной страховой премии (ранее не учтенной в расходах) данные суммы не должны, по мнению финансистов, учитываться в составе доходов.
Однако, по мнению экспертов, в этих случаях речь идет о суммах, которые соответствуют суммам взносов, ранее перечисленным в НПФ, поскольку по основанию п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации признаются подлежащими налогообложению в составе доходов именно суммы, ранее включенные в состав расходов (то есть ранее перечисленные страховщику или в НПФ).
Суммы же превышения (накопленные суммы), остающиеся после возврата от НПФ в распоряжении организации, являются ее доходом. Так, в письме Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/3/18988 (опять же в отношении договоров добровольного страхования, учитываемых в порядке п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации) сказано, что ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения.
Данный перечень доходов является открытым. Поэтому накопленный дополнительный инвестиционный доход, выплачиваемый страховщиком страхователю в связи с расторжением договора страхования жизни, организации-страхователю необходимо включить в состав внереализационных доходов для целей налогообложения.
Таким образом, на основании изложенного полученные в результате расторжения договора негосударственного пенсионного обеспечения накопленные суммы, остающиеся в распоряжении организации (суммы накоплений, превышающие размер взносов, уплаченных ранее организацией), являются экономической выгодой в соответствии со ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации и, соответственно, подлежат включению в состав доходов организации, облагаемых налогом на прибыль. Пересчет налога на прибыль организаций за прошедшие отчетные (налоговые) периоды производить не следует (см. письмо Минфина России от 23.04.2008 № 03-03-06/2/43).
При этом, поскольку в рассматриваемой ситуации (исходя из условий вопроса) организация не может документально подтвердить, были учтены суммы перечисленных взносов в НПФ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, или нет, полагаем, что следует включить в налоговую базу по налогу на прибыль и сумму взносов, ранее уплаченных в НПФ, при расторжении договора и их возврате в распоряжение организации. Тем более, что данные суммы не поименованы в перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установленном ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации. Иначе высока вероятность возникновения разногласий с контролирующими органами, решать которые организации придется в судебном порядке. В то же время при отсутствии у организации документальных доказательств того, что уплаченные взносы ранее не были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, суд может не поддержать налогоплательщика.
А. АЛЕКСЕЕВА, Е. МЕЛЬНИКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГаАрАНТ
