CC BY
16
ВОПРОС-ОТВЕТ
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Вопрос. Большую часть расходов издательства (общий режим налогообложения) составляет статья «почтовая рассылка». Услуги почтовой рассылки оказывает контрагент на основании заключенного договора. Стоимость рассылки складывается из количества изданий, переданных на доставку, веса издания, почтового тарифа, действующего на момент рассылки, расходных материалов (конверты, клей, скотч и прочее), а также наценки. Действующего прайс-листа, т. е. документа, в котором прописана базовая стоимость услуг, у контрагента нет — все решается только в индивидуальном порядке во время переговоров.
В течение месяца при осуществлении каждой почтовой рассылки контрагент оформляет дополнительное соглашение к договору и акт об оказанных услугах, в которых указываются только количество отправленных конвертов и общая стоимость услуги. По желанию клиента (издательства) контрагент в составе пакета документов, оформляемых по каждой рассылке, может представить справку-расшифровку о стоимости по отдельным составляющим оказанной услуги. Расшифровывать стоимость составляющих услуги в самом приложении к договору контрагент отказывается.
Каков порядок учета описанных затрат в целях исчисления налога на прибыль? Как можно снизить налоговые риски?
Ответ. Отсутствие в акте оказанных услуг расшифровки само по себе не может являться основанием для исключения затрат организации из расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В то же время при отсутствии такой расшифровки вероятны претензии налоговых органов. При этом судебная практика по данному вопросу обширна и противоречива. Составленные справки-расчеты с детализацией состава услуг с большой долей вероятности снизят риск претензий налоговых органов и могут
послужить для принятия решения в пользу организации в суде.
Обоснование вывода. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 17.07.1999 № 176-ФЗ «О почтовой связи» (далее — Закон № 176-ФЗ) операторы почтовой связи — организации почтовой связи и индивидуальные предприниматели, имеющие право на оказание услуг почтовой связи.
Как указано в ст. 16 Закона № 176-ФЗ, услуги почтовой связи оказываются операторами почтовой связи на договорной основе. По договору оказания услуг почтовой связи оператор почтовой связи обязуется по заданию отправителя переслать вверенное ему почтовое отправление или осуществить почтовый перевод денежных средств по указанному отправителем адресу и доставить (вручить) их адресату. Пользователь услуг почтовой связи обязан оплатить оказанные ему услуги.
Фактически договор оказания услуг почтовой связи представляет собой договор возмездного оказания услуг, соответственно, на него распространяются не только положения Закона № 176-ФЗ, но также положения гл. 39 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
Порядок расчетов и документооборот должны быть определены договором оказания услуг. При этом в данном договоре должно быть определено содержание акта оказанных услуг, может быть также согласована его форма.
В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением
расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) (абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).
В абзаце 3 п. 1 ст. 252 НК РФ указывается, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) (утвержден приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 № 329-ст) все виды почтовой деятельности отнесены к услугам связи.
В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы организации на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть «Интернет» и иные аналогичные системы).
Таким образом, расходы на почтовую рассылку включаются в расходы на оплату услуг связи в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли.
Налоговый кодекс РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверж-
дают произведенные расходы. Единственное его требование — расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2012 № 16-15/069586@).
Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона № 402-ФЗ (письма Минфина России от 23.07.2013 № 03-03-06/1/28978, от 05.08.2013 № 03-0306/1/31261).
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом согласно ч. 2 ст. 9 Закона № 402 ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 9 Закона № 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Согласно ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
В соответствии с абз. 5 ст. 313 НК РФ налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя
из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (см. письмо ФНС России от 27.07.2009 № 3-2-09/147, письма Минфина России от 23.07.2013 № 03-03-06/1/28978, от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31261).
Также необходимо отметить, что, по мнению Минфина России, если из требований законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что акт об оказании услуг связи подлежит ежемесячному составлению, то для целей документального подтверждения в налоговом учете расходов заказчика ежемесячное составление актов не требуется (письмо Минфина России от 13.11.2009 № 03-03-06/1/750).
Таким образом, порядок и сроки составления акта оказанных услуг определяются организациями самостоятельно по договоренности сторон, единственным требованием, предъявляемым законодательством РФ к заполнению такого акта, является наличие всех обязательных реквизитов, указанных в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
Наличие обширной судебной практики по данному вопросу указывает на то, что налоговые органы довольно часто предъявляют претензии к содержанию актов оказанных услуг. Анализ арбитражной практики по данному вопросу говорит о том, что акт оказанных услуг должен содержать сведения, позволяющие идентифицировать данную услугу, в полной мере раскрывать содержание хозяйственной операции, детализировать ее состав. Например:
— в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 № А55-12359/2009 судьи пришли к выводу, что налогоплательщиком не были представлены все необходимые документы для налогового вычета, так как представленный на проверку отчет об оказании консультационных услуг не детализирован, не содержит данных о фактически выполненных работах (оказанных услугах), их объеме и характере, сроках выполнения и результатах проведенных работ;
— в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2010 № А19-29237/09 ссылка общества на подтверждение доставки товара актами оказанных услуг была отклонена судом, так как в соответствии с материалами проверки данные акты
не позволяют произвести детализацию услуг по заявкам, поставщикам и товарам;
— в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2009 № А29-9252/2008 судьи посчитали, что на основании актов приемки выполненных работ, которые не содержат конкретной информации об оказанных консультационных услугах, невозможно установить связь произведенных расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
В то же время существует и арбитражная практика в пользу организаций, например:
— в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2008 № Ф04-3677/2008(6731-А46-26) судьи указали, что степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом;
— в постановлении ФАС Поволжского округа от 23.04.2009 № А55-9765/2008 судьи указали, что в правовых нормах отсутствует указание на то, с какой степенью детализации и каким способом содержание операции должно быть описано и раскрыто. Следовательно, содержание услуги должно быть отражено в документах любым образом, позволяющим идентифицировать оказанную услугу;
— в постановлении от 20.01.2009 № 2236/07 Президиум ВАС РФ указал, что акты могут не содержать детального описания характера оказанных услуг при условии, что они позволяют их идентифицировать (имеют ссылку на дату и номер договора);
— в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2010 № Ф07-8528/2010 судьи, в частности, отметили, что отсутствие в актах выполненных работ (услуг) детализации характера и объема выполненных (оказанных) работ (услуг) при наличии отсылки к соответствующим договорам, а также иных документов, представленных налогоплательщиком, не препятствовало налоговому органу определить содержание исполненного обязательства;
— в постановлении ФАС Поволжского округа от 13.09.2010 № А55-40076/2009 судьи отметили, что обязательная детализация услуги единоличного исполнительного органа с указанием стоимости каждой ее части не предусмотрена;
— в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2010 № Ф08-927/10 по делу № А18-1412/2005 судьи отметили, что в отличие от отношений по подряду, из существа которых вы-
текает необходимость изложения в актах приемки выполненных работ детального перечня этих работ, предъявление таких же требований к актам, удостоверяющим предоставление услуг, не основано на законе, допускающем указания на совершение исполнителем определенных действий или осуществление определенной деятельности.
Таким образом, анализируя нормы законодательства РФ и арбитражную практику, можно сделать вывод о том, что составление акта оказанных услуг без расшифровки услуг с высокой долей вероятности повлечет за собой претензии налоговых органов.
По нашему мнению, в сложившейся ситуации в целях снижения налоговых рисков, если акт на оказанную почтовую рассылку не содержит расшифровки, к нему должны быть приложены другие документы в подтверждение оказанных услуг. Например, справки по оказанным услугам организации-исполнителя с расшифровкой своих расходов, формирующих стоимость услуги, или детализированный отчет об оказанных услугах. Это может снять претензии налоговых органов, если такие появятся, а также с большой долей вероятности послужит причиной для принятия судебного решения в пользу организации. Главное, чтобы они соответствовали требованиям законодательства РФ, а именно требованиям ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ К. ГУСЕВ, Е. КОРОЛЕВА
Вопрос. Издательство в июне 2011 г приобрело офисное помещение за 10 млн руб. На расходы списана амортизационная премия 30 % от первоначальной стоимости (3 000 000руб.). В сентябре 2013г организация планирует продать основное средство «Офисное помещение» за 1 млн руб. (в том числе НДС) взаимозависимому лицу — индивидуальному предпринимателю (УСН). В 2013 г иных сделок между ООО и ИП не будет.
Каковы возможные последствия заключения сделки с взаимозависимым лицом, по которой цена сделки отличается от рыночной цены?
Ответ. Нормы п. 1 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ (НК РФ) предусматривают применение в сделках между взаимозависимыми лицами общепринятого в мировой практике принципа «вытянутой руки» при определении цен в сделках для целей налогообложения, а именно: в случае если в сделках
между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V. 1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного различия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
То есть взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой, для целей налогообложения должны руководствоваться принципом «вытянутой руки» (письма Минфина России от 16.08.2013 № 03-08-05/33523, от 18.10.2012 № 0301-18/8-145, от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149).
При этом положениями п. 3 ст. 105.3 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков самостоятельно применять для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в сделке между взаимозависимыми лицами, в случае если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.
Таким образом, если стороны договора купли-продажи полагают, что в случае продажи офисного помещения невзаимозависимому лицу продажная цена помещения была бы выше, то организация вправе доначислить себе доход в сумме недополученной выручки от реализации.
Следует напомнить, при определении дохода организация может руководствоваться следующими методами определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):
1) методом сопоставимых рыночных цен;
2) методом цены последующей реализации;
3) затратным методом;
4) методом сопоставимой рентабельности;
5) методом распределения прибыли.
При этом метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 105.10 НК РФ (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).
В случае если организация не заинтересована в доначислении себе дохода в сумме недополученной выручки от реализации помещения, необходимо учитывать следующее.
Сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: контролируемые,
признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ и иные сделки между взаимозависимыми лицами.
Условия, при соблюдении которых сделки признаются контролируемыми, предусмотрены ст. 105.14 НК РФ. Так, сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за 2013 г. превышает 2 млрд руб. (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, ч. 3 ст. 4 Закона № 227-ФЗ).
При определении указанного суммового критерия необходимо руководствоваться положениями п. 9 ст. 105.14 НК РФ, согласно которым для целей ст. 105.14 НК РФ сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленного гл. 25 НК РФ. При этом при расчете суммы по сделкам, совершенным за календарный год, следует суммировать доходы, полученные сторонами по этим сделкам (письма Минфина России от 06.08.2013 № 03-01-18/31678, от 19.07.2013 № 03-01-18/28432).
Кроме того, как разъясняют уполномоченные органы, в отношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, со стороны налоговых органов возможно признание сделки контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 НК РФ (см., например, письма Минфина России от 18.10.2012 № 03-0118/8-145, ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@).
В рассматриваемой ситуации в 2013 г. между организацией и ИП будет совершена только одна сделка, которая предполагает получение организацией дохода от реализации в размере 1 млн руб. При этом, так как сама организация приобрела офисное помещение в 2011 г. за 10 млн руб., то предполагаем, что рыночная цена указанного помещения в 2013 году не превышает 2 млрд руб. Соответственно, сделка купли-продажи офисного помещения в любом случае не может быть признана налоговыми органами контролируемой.
В то же время применительно к иным сделкам между взаимозависимыми лицами уполномоченные органы разъяснили: «В иных случаях установления
налоговым органом фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках возможно доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок» (смотрите, например, письма Минфина России от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149 и от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@).
Таким образом, тот факт, что сделка купли-продажи офисного помещения не признается контролируемой, не исключает возможности возникновения претензий со стороны налоговых органов к размеру выручки от реализации указанного помещения. Более того, из разъяснений Минфина России и ФНС России следует, что цена сделки между взаимозависимой организацией и ИП будет подлежать особому контролю со стороны налоговых органов в любом случае.
Поэтому мы не исключаем, что в рамках налоговой проверки налоговый орган может принять решение о доначислении организации налога на прибыль исходя из рыночной стоимости офисного помещения. Отметим, что налогоплательщик также вправе предъявить налоговому органу любые документы для подтверждения соответствия цен товаров (работ, услуг), примененных в сделках, уровню рыночных цен.
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ Е. ХМЕЛЬКОВА, В. ГОРНОСТАЕВ
Вопрос. Можно ли отнести к нормируемым рекламным расходам (налоговый учет, налог на прибыль) оформление торгового зала цветочными композициями с брендированными лентами?
Ответ. Расходы на цветочную композицию с брендированными лентами могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если организация будет руководствоваться разъяснениями контролирующих органов, то данные расходы подлежат учету в составе нормируемых рекламных расходов.
Обоснование позиции. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть
экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
На основании п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам на рекламу относятся:
— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети;
— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Перечисленные выше расходы на рекламу учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль без ограничений при наличии подтверждающих данные расходы документов.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2—4 указанного пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
При отнесении тех или иных затрат к рекламным следует исходить из определения рекламы, содержащегося в Федеральном законе от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон № 38-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 3 Закона № 38-ФЗ рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту
рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
При этом под объектом рекламирования подразумевается товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие, на привлечение внимания к которым направлена реклама.
Таким образом, для признания расходов рекламными необходимо наличие трех признаков:
1) целью понесенных расходов должно быть донесение до потребителя информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях; причем не важно, в каком виде доносится эта информация;
2) реклама должна формировать и поддерживать интерес к производителю или продавцу, товарам, а также способствовать реализации товаров;
3) направленность рекламы на неопределенный круг лиц.
Понятие «неопределенный круг лиц» приводится в письме ФАС РФ от 05.04.2007 № АЦ/4624: «... это те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования».
Следовательно, в рекламной информации должно отсутствовать указание на некое лицо (лица), для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
По нашему мнению, сам факт украшения зала живыми цветами (цветочными композициями) не несет в себе какой-либо рекламной информации для посетителей автосалона о реализуемых организацией товарах, следовательно, затраты по оформлению помещения торгового зала цветами не могут быть отнесены к рекламным расходам.
При этом такие расходы можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если для оформления торгового зала в цветочных композициях использовать брендированные ленты с логотипом салона, то шансы отнесения затрат к рекламным расходам существенно увеличатся. Но они, по мнению контролирующих органов (письма Минфина России от 07.12.2011 № 03-0306/1/812, УФНС России по г. Москве от 07.12.2005 № 20-12/90022, от 17.06.2005 № 20-12/43635, от 01.06.2005 № 20-12/38745), должны нормироваться.
Ведь это расходы на иные виды рекламы, которые не должны превышать 1 % выручки от реализации.
Какой бы вариант учета организацией таких расходов при налогообложении прибыли вы ни выбрали, мы не исключаем вероятности возникновения претензии со стороны налоговых органов, и правомерность своих действий придется доказывать в судебном порядке.
Между тем суды в большинстве случаев поддерживают налогоплательщиков.
Так, например, ФАС Московского округа в постановлении от 23.05.2011 № КА-А40/4531-11 по делу № А40-51743/10-90-293 указал, что размещение в офисе цветочных композиций способствует созданию в нем благоприятной атмосферы, что дает возможность привлекать большее количество покупателей. Таким образом, суд пришел к выводу, что данные расходы были направлены на получение компанией дохода. Значит, организация правомерно включила их в состав прочих расходов согласно подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Также следует заметить, что в постановлении ФАС Московского округа от 25.11.2009 № КА-А40/12070-09 суд не принял довод Инспекции о том, что спорные расходы по праздничному оформлению территории торгового комплекса не являются рекламными. Отнесение к рекламным расходам затрат на оформление витрин и залов прямо закреплено п. 4 ст. 264 НК РФ. Кроме того, этот факт не имеет никакого значения для настоящего спора, так как эти расходы вне зависимости от их квалификации могут быть учтены заявителем на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ И. МОРОЗОВ, Е. КОРОЛЕВА
Вопрос. Общество с ограниченной ответственностью (арендодатель) 22.08.2013 получило аванс за услуги по договору аренды за сентябрь 2013г. в сумме 500 000руб. 23.08.2013 аванс был возвращен арендатору как «ошибочно перечисленная сумма» с указанием на это в назначении платежа в платежном поручении. Письмо с просьбой вернуть ошибочно перечисленные 22.08.2013 средства арендатор не представлял.
29.08.2013 арендатор снова перечисляет аванс за сентябрь 2013 г. по тому же договору аренды в сумме 500 000 руб.
Как в данной ситуации начислить НДС с сумм полученных денежных средств? Возможно ли применить вычет по НДС при возврате денежных средств арендатору?
Ответ. Полученные организацией на расчетный счет денежные средства, не являющиеся оплатой в счет оказания услуг по договору аренды (не связанные с оплатой услуг аренды) и ошибочно перечисленные контрагентом (арендатором), при соответствующем документальном подтверждении данного факта НДС не облагаются.
Сумма аванса по услугам аренды, поступившая 29.08.2013, подлежит обложению НДС в общем порядке.
Поскольку ошибочно перечисленная арендатором сумма не является авансовым платежом, налоговый вычет, предусмотренный п. 5 ст. 171 НК РФ, в данной ситуации не применяется.
Обложение НДС поступивших денежных средств. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Моментом определения налоговой базы в таком случае признается день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, если поступившая на расчетный счет сумма является оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то организация-продавец обязана исчислить с данной суммы НДС.
Кроме того, в силу подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153—158 НК РФ, увеличивается на суммы, которые связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Из приведенных норм следует, что если поступившие продавцу денежные средства не связаны с
оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то начислять НДС на их сумму не нужно.
В рассматриваемой ситуации 22.08.2013 организация-арендодатель получила от арендатора денежные средства в сумме 500 000 руб. как аванс по услугам аренды за сентябрь 2013 г.
Однако эти денежные средства 23.08.2013 были возвращены арендатору как ошибочно перечисленные им.
Поскольку в рассматриваемом случае сумма, ошибочно поступившая на счет организации 22.08.2013, не связана с реализацией товаров (работ, услуг), полагаем, что у организации отсутствовала обязанность по включению данной суммы в налоговую базу по НДС. Соответственно, не возникает у ней и обязанности выставлять контрагенту счет-фактуру на аванс и перечислять расчетную сумму НДС с поступившей оплаты в бюджет.
Вместе с тем в целях избежания разногласий с налоговыми органами организации необходимо иметь в наличии документы, доказывающие тот факт, что поступившая сумма не относится к суммам, связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Отметим, что в такой ситуации недостаточно устной договоренности между арендатором и арендодателем о возврате ошибочно перечисленных денег. Организации целесообразно получить от арендатора письмо с просьбой о возврате ошибочно перечисленной суммы с указанием реквизитов конкретного платежного поручения (даты, номера, назначения платежа, ошибочно перечисленной суммы). Такое письмо, а также платежное поручение, на основании которого ошибочная сумма возвращена банком арендатору, будут являться доказательством того, что полученные средства не относятся к суммам, связанным с оплатой реализованных услуг аренды. Целесообразно также составить акт сверки с арендатором, из которого будет видно, что аванс по договору аренды был уплачен им 29.08.2013, а сумма, ошибочно перечисленная арендатором 22.08.2013, возвращена арендодателем 23.08.2013.
При этом ошибочно полученную сумму в бухгалтерском учете следует учитывать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а не на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Изложенная точка зрения находит подтверждение в письме Минфина России от 02.08.2010 № 03-07-11/329, в котором разъяснено, что, поскольку увеличение налоговой базы на суммы, не
связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), НК РФ не предусмотрено, денежные средства, ошибочно поступившие на расчетный счет организации, в налоговую базу по НДС не включаются.
К аналогичному выводу пришли арбитражные судьи в постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2012 № 16АП-1243/12 со ссылкой на позицию Минфина России в приведенном ранее письме.
По мнению авторов, если полученные организацией на расчетный счет денежные средства не являются оплатой в счет оказания услуг по договору аренды (не связаны с оплатой услуг аренды), а перечислены контрагентом (арендатором) ошибочно, что подтверждается соответствующим документальным оформлением ситуации, то на сумму этих средств НДС начислять не нужно.
Сумма аванса по услугам аренды, поступившая 29.08.2013, подлежит обложению НДС в общем порядке.
Применение вычета по НДС при возврате денежных средств. Пунктом 5 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
В связи с тем, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщиком (арендодателем) арендатору возвращается сумма, не являющаяся авансовым платежом, а ошибочно перечисленная сумма (не включаемая в налоговую базу по НДС), норму п. 5 ст. 171 НК РФ применить нельзя.
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ С. ОВЧИННИКОВА, В. ГОРНОСТАЕВ
Вопрос. В организации случайно была завышена сумма в счете-фактуре за отчетный период 2013 г Ошибка выявлена в следующем квартале 2013г после сдачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (НДС).
Как исправить ошибки?
Ответ. Вашей организации следует внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру. Исправления вносятся также в книгу продаж за этот период.
Кроме того, целесообразно представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за соответствующий квартал, в котором выставлен первоначальный счет-фактура.
Обоснование вывода. Согласно п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ (НК РФ) при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
На основании п. 13 ст. 171 НК РФ, п. 10 ст. 172 НК РФ корректировочный счет-фактура, в зависимости от ситуации, является основанием для доплаты или вычета НДС.
Из разъяснений официальных органов (см., например, письма Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/39, от 23.08.2012 № 03-07-09/125, от 08.08.2012 № 03-07-15/102, ФНС России от 23.08.2012 № АС-4-3/13968@) следует, что корректировочный счет-фактура выставляется покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), при наличии документа (договора, соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение.
Если же изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется, а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), вносятся исправления
в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — Постановление № 1137).
Принимая во внимание изложенное, считаем, что в анализируемой ситуации организации следует внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру.
В настоящее время исправления вносятся продавцом путем составления нового экземпляра счета-фактуры. В новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строке 1 счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где указываются порядковый номер исправления и дата исправления.
Таким образом, организации требуется составить новый экземпляр счета-фактуры, указав в нем уменьшенную стоимость выполненных работ. При этом в исправленном счете-фактуре номер и дата составления остаются прежними, а в строке 1а указываются номер и дата исправления.
Одновременно исправления вносятся и в книгу продаж.
В силу п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила), утвержденных Постановлением № 1137, при необходимости внесения изменений в книгу продаж (после окончания текущего налогового периода) регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
В свою очередь, п. 11 Правил предусматривает, что при аннулировании записи в книге продаж (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что в дополнительном листе книги продаж за соответствующий квартал производятся аннулирование записи об ошибочном счете-фактуре и регистрация исправленного счета-фактуры.
Исправленный счет-фактура регистрируется продавцом в хронологическом порядке в части 1 журнала учета полученных и выставленных сче-
тов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением № 1137).
При этом необходимо учитывать следующее.
Абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ определяет, что в случае, когда допущенные ошибки не приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик не обязан, но вправе внести необходимые изменения в налоговые декларации за предшествующие периоды и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации.
Как известно, данные книги покупок и книги продаж являются основанием для составления налоговой декларации по НДС (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н).
Внесение исправлений в книгу продаж за рассматриваемый квартал, в котором выставлен первоначальный счет-фактура, приведет к несоответствию итоговых показателей книги продаж и налоговой базы по НДС, отраженной в декларации за этот квартал.
В этой связи организации целесообразно представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за соответствующий квартал, в котором выставлен первоначальный счет-фактура.
В силу п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату либо зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
Пункт 4 ст. 78 НК РФ предусматривает, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам производится налоговыми
органами самостоятельно, при этом налогоплательщик вправе представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по другим налогам либо задолженности по пеням, штрафам (п. 5 ст. 78 НК РФ).
Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ М. ПИВОВАРОВА, С. РОДЮШКИН
Вопрос. Организация арендует производственные помещения, договором установлено обеспечение в размере месячной арендной платы возмещения возможного ущерба, который может быть причинен арендодателю по вине арендатора. Если данный случай не наступает, сумма засчитывается в стоимость арендной платы за последний месяц. Согласно договору обеспечительный платеж не является задатком.
Является ли данный обеспечительный платеж авансом, т. е. должен ли арендодатель выставить счет-фактуру на аванс?
Ответ. Арендодатель в данном случае не обязан определять налоговую базу по НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении сумм обеспечительного платежа и, соответственно, выставлять в адрес арендатора «авансовый» счет-фактуру. Данные обязанности могут возникнуть у арендодателя только после выполнения арендатором своих обязанностей по договору аренды, в счет обеспечения которых был получен платеж, и направления суммы полученного обеспечительного платежа в счет оплаты арендной платы за последний месяц договора аренды, если это произошло до фактического оказания услуг за этот месяц.
Однако данную позицию организации, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.
Обоснование позиции. Полагаем, что предусмотренный договором аренды обеспечительный платеж следует рассматривать в качестве способа обеспечения исполнения обязательств арендатора по договору аренды (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
Законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате того или иного налога с возникновением
у него соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Объекты обложения НДС перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Так, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Из пункта 2 ст. 153 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
При этом согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы в общем случае является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Нормы гл. 21 НК РФ четко не определяют порядка обложения НДС сумм, полученных продавцом в качестве способа обеспечения исполнения обязательств по договору.
На взгляд авторов, произведенный в рассматриваемой ситуации арендатором обеспечительный платеж призван выполнять платежную функцию только после того, как будет установлено, что арендатор не причинил ущерба арендованному имуществу. Соответственно, до этого момента данные суммы не могут рассматриваться в качестве предоплаты (аванса), полученной по договору аренды (дополнительно см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 14.05.2010 по делу № А55-11869/2009, от 03.11.2009 № А57-24482/2008, ФАС Московского округа от 23.05.2006 № КА-А40/4283-06).
С учетом изложенного, а также принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, считаем, что арендодатель в данном случае не обязан определять налоговую базу по НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении сумм обеспечительного платежа и, соответственно, выставлять в адрес арендатора «авансовый» счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). По мнению авторов, данные обязанности
могут возникнуть у арендодателя только после выполнения арендатором своих обязанностей по договору аренды, в счет обеспечения которых был получен платеж, и направления суммы полученного обеспечительного платежа в счет оплаты арендной платы за последний месяц договора аренды, если это произошло до фактического оказания услуг за этот месяц.
В то же время существует и иная позиция по данному вопросу, согласно которой суммы обеспечительных платежей (задатка), подлежащие зачету в счет оплаты арендных платежей, следует рассматривать в качестве авансовых, что предполагает необходимость исчисления НДС при их получении и выставление в адрес арендатора «авансового» счета-фактуры (см., например, письма Минфина России от 02.02.2011 № 03-07-11/25, ФНС России от 17.01.2008 № 03-1-03/60, постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 № А40-62580/10-76-255).
Кроме того, специалистами финансового ведомства неоднократно выражалась позиция, согласно которой суммы, полученные в качестве обеспечения исполнения договора, должны включаться в налоговую базу по НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (см., например, письма Минфина России от 21.09.2009 № 03-07-11/238, от 17.09.2009 № 03-07-11/231). Однако судьи не всегда поддерживают данную точку зрения (см., например, постановления ФАС Московского округа от 14.10.2011 № А40-151888/10-129-621 по делу № А40-62580/10-76-255, от 17.07.2007 № КА-А40/6494-07).
Таким образом, если организация в рассматриваемой ситуации не исчислит НДС при получении обеспечительного платежа, то не исключено, что свою позицию ей придется отстаивать в суде.
Учитывая неоднозначность рассматриваемого вопроса, организация с целью минимизации налоговых рисков может обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ О. ГРАФКИН, Д. ИГНАТЬЕВ
Вопрос. На балансе организации, применяющей УСН (объект налогообложения — доходы, уменьшенные на расходы), числится дебиторская задолженность более пяти лет. Контрагент
ежегодно подтверждает эту задолженность актом сверки, но есть предположение, что задолженность не будет погашена.
Можно ли списать эту задолженность? Есть ли смысл создавать резерв по сомнительным долгам?
Ответ.
Бухгалтерский учет. С 01.01.2013 организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме (ч. 1, 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», см. также письма Минфина России от 27.03.2013 № 03-11-11/117, от 25.12.2012 № 03-1111/390, от 23.10.2012 № 03-11-09/80, от 26.03.2012 № 03-11-06/2/46).
Согласно пп. 12, 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) в целях бухгалтерского учета суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания, относятся к прочим расходам в сумме, в которой указанная задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы ее осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
На основании п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения № 34н, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
В соответствии со ст. 195 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Из ст. 196, п. 2 ст. 200 ГК РФ следует, что общий срок исковой давности составляет три
года, который по обязательствам с определенным сроком исполнения начинает течь по окончании срока их исполнения.
При этом установлено, что течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).
В пункте 20 постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 № 15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 № 18 разъяснено, какие действия могут свидетельствовать о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности:
— признание претензии;
— частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций;
— частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;
— уплата процентов по основному долгу;
— изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);
— акцепт инкассового поручения.
Подписание акта сверки задолженности также
может служить основанием для признания срока исковой давности прерванным. Такие выводы содержатся, например, в постановлениях Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2012 № 08АП-4622/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2012 № 09АП-18801/12, ФАС Поволжского округа от 04.09.2008 № А57-8471/2007.
В рассматриваемом случае должник ежегодно подтверждает свою задолженность перед организацией, следовательно, срок исковой давности ежегодно прерывается. Поэтому у организации нет оснований признать дебиторскую задолженность безнадежной ко взысканию по причине истечения срока исковой давности.
Поскольку не установлено иного, в бухгалтерском учете организация вправе самостоятельно определять нереальность к взысканию тех или иных долгов. То есть для списания задолженности необязательно дожидаться истечения срока ее
исковой давности, необходимо лишь выполнить условия, перечисленные в п. 77 Положения № 34н (провести инвентаризацию, оформить письменное обоснование, приказ (распоряжение) руководителя организации).
Однако, по мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию в бухгалтерском учете, так же, как и в налоговом учете, следует руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18). Так, например, задолженность может быть признана нереальной в случае:
— прекращения обязательства вследствие невозможности его исполнения (ст. 41 6 ГК РФ);
— прекращения обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
— прекращения обязательства смертью гражданина (ст. 418 ГК РФ);
— прекращения обязательства вследствие ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).
Вопросы, связанные с формированием резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете, регулируются п. 70 Положения № 34н, согласно которому организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Пункт 70 Положения № 34н не предоставляет организациям права выбора, формировать или не формировать резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете, т. е. все организации обязаны при возникновении сомнительной дебиторской задолженности создать резерв сомнительных долгов.
Таким образом, если организация не примет решение о списании дебиторской задолженности, не погашенной в установленные договором сроки, она обязана учесть ее при формировании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения № 34н).
Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) величина резерва по сомнительным
долгам является оценочным значением. Методы определения оценочных значений данным ПБУ не установлены. Оценочные значения определяются организацией самостоятельно и зависят в том числе от профессионального мнения бухгалтера.
Поскольку законодательство не определяет каких-то конкретных рекомендаций по порядку формирования резерва сомнительных долгов, а также требований к его величине, методика формирования указанного резерва должна быть разработана организацией самостоятельно и закреплена в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации») (ПБУ 1/2008).
Налоговый учет (УСН). Глава 26.2 НК РФ, регулирующая порядок налогообложения при применении УСН, не предусматривает возможности формирования налогоплательщиком резервов по сомнительным долгам.
Перечень расходов, на которые налогоплательщик, применяющий УСН, может уменьшить полученные им доходы, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Этот перечень является закрытым, и в нем не предусмотрены расходы в виде списанной дебиторской задолженности, признанной нереальной для взыскания.
Таким образом, расходы в виде безнадежных долгов не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (дополнительно смотрите письма Минфина России от 01.04.2009 № 03-11-06/2/57, от 13.11.2007 № 03-11-04/2/274).
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ Л. ФЕДОРОВА, Д. ИГНАТЬЕВ
Вопрос. Организация применяет общий режим налогообложения, численность сотрудников — 14 человек. Выручка от реализации товаров (услуг) без НДС за 2011 г. составила 360 млн руб., за 2012 г. — 410 млн руб. и, соответственно, превысила указанное предельное значение.
Согласно учетной политике организации на 2013 г. организация является малым предприятием, применяет метод начисления в бухгалтерском и налоговом учете. Чтобы сохранить статус малого предприятия, организация планирует в IV квартале 2013 г. перейти с метода начисления на кассовый метод и в бухгалтерском, и в нало-
говом учете и не превысить предельный размер выручки 400 млн руб., учитывая, что выручка за декабрь 2013г. поступит на счет организации в январе 2014 г.
Можно ли внести исправления в учетную политику в конце года, и если да, то в каком порядке?
Ответ. Критерии отнесения юридических лиц к субъектам малого предпринимательства приведены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон № 209-ФЗ).
Одним из таких критериев является предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предшествующий календарный год. Для малых предприятий предельный размер выручки составляет 400 млн руб. (п. 3 ч. 1 ст. 4 Закона № 209-ФЗ, постановление Правительства РФ от 09.02.2013 № 101).
В рассматриваемой ситуации выручка от реализации товаров (услуг) без НДС за 2012 г. составила 410 млн руб. и, соответственно, превысила указанное предельное значение.
Вместе с тем ч. 4 ст. 4 Закона № 209-ФЗ определено, что категория субъекта малого или среднего предпринимательства изменяется только в случае, если предельные значения выше или ниже предельных значений, указанных в пп. 2 и 3 ч. 1 ст. 4 Закона № 209-ФЗ, в течение двух календарных лет, следующих один за другим.
С учетом того, что в 2011 г. превышений предельных значений (в том числе выручки) допущено не было, в 2013 г. категория организации не изменилась. Однако, если в 2013 г. показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС составит более 400 млн руб., организация лишится категории субъекта малого предпринимательства.
В целях определения категории субъекта малого и среднего предпринимательства выручка от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год определяется в порядке, установленном НК РФ (п. 7 ст. 4 Закона № 209-ФЗ).
Таким образом, для сравнения с предельным значением (400 млн руб.) следует брать показатель выручки, определенный по данным налогового, а не бухгалтерского учета.
Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущест-
венных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 271 НК РФ (метод начисления) или ст. 273 НК РФ (кассовый метод).
Выбранный метод признания доходов и расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абз. 8 ст. 313 НК РФ).
Абзацем 6 ст. 313 НК РФ определено, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).
Таким образом, организация, применявшая метод начисления, может перейти на определение доходов и расходов по кассовому методу только с начала нового календарного года (с 2014 г.) при условии принятия решения о внесении изменений в учетную политику. Изменение метода учета доходов и расходов в IV квартале календарного года (внесение изменений или исправлений в учетную политику) недопустимо.
К сведению. В целях бухгалтерского учета доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99).
На основании п. 12 ПБУ 9/99 субъекты малого предпринимательства вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении следующих условий:
— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Отметим, что по общему правилу выручка признается в бухгалтерском учете при единовременном выполнении вышеприведенных условий с дополнительным условием о переходе права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю или принятии работы заказчиком (оказании услуги). То есть при признании дохода по методу начисления поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг (авансов) доходами не признаются (п. 3 ПБУ 9/99).
Как установлено п. 18 «Расходы организации» ПБУ 10/99, если организацией — субъектом малого
предпринимательства принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
Таким образом, в бухгалтерском учете у организации, являющейся субъектом малого предпринимательства, есть выбор — учитывать доходы и, соответственно, расходы по методу начисления или кассовым методом (по мере получения оплаты или погашения задолженности).
Принятое решение на основании п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» должно быть закреплено в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Пунктом 12 ПБУ 1/2008 установлено, что изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.
Таким образом, как и в налоговом учете, в бухгалтерском учете метод учета доходов и расходов может быть изменен только с начала нового календарного года.
Эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Е. ЛАЗУКОВА
Публикация годовой и квартальной отчетности
В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы
формата А4.
Тел.: (495) 989-9610, e-mail: [email protected]
