CC BY
43
ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ
Е. О. ПОТЕМИНА, заместительруководителя департамента налогового и финансового консалтингаАКГ«Интерком-Аудит»
Организации, стремящиеся добросовестно и в полной мере выполнить обязанности налогового агента, сталкиваются с большим количеством неясностей и противоречий в установленном порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее — НДС). Несмотря на постоянные изменения, вносимые в Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ), некоторые вопросы так и остаются неурегулированными.
Понятие «налоговый агент» раскрывается в п. 1 ст. 24 НК РФ: «Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации».
Случаи, когда организация или индивидуальный предприниматель признаются налоговыми агентами по НДС, установлены в ст. 161 НК РФ (см. таблицу).
На практике часто обязанности налогового агента возникают по двум основаниям — приобретение товаров, работ, услуг у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, и аренда федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества. Причем именно по этим группам налоговых агентов возникает большое количество вопросов.
Согласно п. 1ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Следует обратить внимание, что не всякая покупка у иностранного контрагента ведет к возникновению обязанности налогового агента. Прежде всего, осуществляемая операция должна являться объектом обложения НДС. Ответ
на вопрос, является ли Россия местом реализации товаров, работ, услуг, содержится в нормах ст. 147 «Место реализации товаров» и 148 «Место реализации работ (услуг)» НК РФ. Вторым обстоятельством, свидетельствующим о возникновении обязанности налогового агента, является факт отсутствия регистрации иностранного продавца в налоговых органах РФ.
Остановимся подробно на таком моменте, как пересчет агентского НДС в рубли. Ведь именно в этой валюте необходимо платить налоги в российский бюджет (п. 5 ст. 45 НК РФ).
Сумма налога исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ исходя из налоговой базы (п.1иЗ ст. 166 НК РФ). При этом «общая сумма налога» не исчисляется, а соответственно, нет оснований применять положения п. 4ст. 166 НК РФ, который привязывает дату исчисления налога к моменту определения налоговой базы. Исходя из формулировки п. 3 ст. 166 НК РФ «сумма налога исчисляется... отдельно по каждой операции по реализации», можно говорить о том, что налог требуется исчислить в этом случае именно в момент передачи права собственности на товары, результатов работ, оказания услуг налоговому агенту (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Для расчета налога требуется определить суммовое значение налоговой базы. Общие принципы определения налоговой базы по НДС установлены ст. 153 НК РФ, п. 1 которой определено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Это означает, что помимо общего порядка расчета налоговой базы для отдельных случаев могут быть предусмотрены специальные правила.
Случаи возникновения обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость
№ п/п Ключевой момент Правоотношения Объект / участник сделки Налоговый агент Норма НКРФ Срок действия нормы
1 Иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах Приобретение товаров (работ, услуг) Товары (работы, услуги), местом реализации которых признается РФ Покупатель (заказчик), зарегистрированный в российских налоговых органах Пункт 2 ст. 161 01.01.2001
2 Иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах Посредничество (поручение, комиссия, агентирование) с участием в расчетах при реализации на территории РФ Товары, передача имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг на территории РФ Посредник, участвующий в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров Пункт. 5 ст. 161 С01.01.2006, 01.01.2009
3 Федеральное или муниципальное имущество, имущество субъектов РФ Получение в аренду на территории РФ Органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления Арендатор Пункт 3 ст. 161 С01.01.2001
4 Государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями Покупка (получение) на территории РФ Покупатель (получатель) имущества Пункт 3 ст. 161 С01.01.2009
5 Конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству Реализация на территории РФ Орган, организация или индивидуальный предприниматель, реализующий такое имущество Пункт 4 ст. 161 С01.01.2002, 01.01.2009
6 Организация является судовладельцем Осуществление операций, указанных в п. бет. 161 НКРФ Собственник судна на дату операции Пункт 6 ст. 161 С01.01.2006
Так, для случая реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых орга-нахв качестве налогоплательщиков, п. 1 ст. 161 НК РФ установлены следующие особенности:
— налоговая база рассчитывается налоговыми агентами;
— налоговая база в этом случае представляет собой сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС;
— налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), а не в целом по итогам налогового периода.
Других особенностей расчета налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг) иностранными организациями гл. 21 НК РФ не устанавливает. В том числе формально не установлен НК РФ и особый момент определения налоговой базы.
Обычно расчеты с иностранными фирмами российские налогоплательщики осуществляют в иностранной валюте. Согласно п. Зет. 153 НК РФ «при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчи-тывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, или на дату фактического осуществлениярасходов».
Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественныхправ;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Получается, что при выплате доходов иностранному налогоплательщику в виде авансовых платежей
за приобретаемые у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты должен использовать дату перечисления денежных средств, соответственно по этому курсу производится перечисление налога в бюджет. Исходя из положений п. 14ст. 167 НК РФ, в дальнейшем при получении товаров (работ, услуг) от иностранного лица в счет данного аванса сумма его выручки должна быть пересчитана по курсу уже на дату отгрузки.
Если же сначала происходит получение от иностранной фирмы товаров (работ, услуг), т.е. наступает момент определения налоговой базы согласно подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, а только потом их оплата, дата пересчета берется надень отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и остается неизменной.
Сложность состоит в том, что возможность удержать налог из сумм, причитающихся иностранной организации, существует только в момент перечисления, в том числе авансовых платежей. Акак указано выше, рассчитать сумму налога в полном соответствии с нормами гл. 21 НК РФ на момент выплаты аванса не представляется возможным.
Практика применения положений гл. 21 НК РФ в случае, предусмотренном п. 1 ст. 161 НК РФ, складывалась совершенно отлично от ее формального прочтения, изложенного ранее.
В ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, в п. 32.2 прямо указывалось, что в случае, предусмотренном п. 1ст. 161 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), т. е. на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами) вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.
Пункт 32.2 приказом МНС России от 19.09.2003 № БГ-3-03/499 п. 32.2 был исключен из текста Методических рекомендаций по НДС, а в настоящее время Методические рекомендации утратили силу (приказ ФНС России от 12.12.2005 № САЭ-
3-03/665@)), но на практике изложенный в нем подход продолжает применяться налоговыми органами. Позиция налогового ведомства по данному вопросу была подтверждена письмом МНС России от 24.09.2003 № ОС-6-03/995@ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Несмотря на давность этого письма, большинство консультаций экспертов содержит ссылку на данный документ в качестве обоснования позиции консультанта. Выводы, приводимые в письме, не выдерживают ни какой критики, более того, они не основываются на положениях НК РФ, однако это письмо хоть в какой-то мере снижает существующую неопределенность по данному вопросу. Причем изложенная позиция налоговых органов удобна для организаций, являющихся налоговыми агентами, в свете применения права на вычет по удержанному и уплаченному в бюджет НДС.
Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 03.07.2007 № 03-07-08/170, касающегося применения вычета по суммам НДС, удержанным российской организацией в качестве налогового агента. По мнению специалистов финансового ведомства, российский налогоплательщик исчисляет налоговую базу по НДС, пересчитывая ее в рубли по курсу Банка России «на дату фактического осуществления расходов», и именно эту сумму он имеет право принять к вычету, не пересчитывая на дату принятия на учет товаров, работ услуг. Вопрос налогоплательщика состоял в том, какая сумма подлежит вычету: «определенная и уплаченная на дату выплаты дохода иностранному лицу (пункт 4 статьи 174 НК РФ) или определенная на дату принятия на учет услуги (пункт 1 статьи 172 НК РФ)». Исходя из ответа, получается, что специалисты Минфина России также придерживаются мнения, что для определения налоговой базы по НДС дата осуществления расхода — это дата платежа иностранной организации затовары, работы, услуги.
Таким образом, в основе подхода налоговых и финансовых органов лежит признание того факта, что для случая удержания НДС из доходов иностранной организации налоговым агентом имеется особый момент определения налоговой базы — по дате оплаты иностранному контрагенту.
С учетом того, что нормы гл. 21 НК РФ не позволяют определить четкого алгоритма расчета суммы налога, подлежащего удержанию из доходов иностранной организации, но в момент перечисления аванса российской стороне необходимо выполнить требование налогового законодательства и удержать НДС, автор считает возможным использовать для расчета подход, рекомендованный в разъяснениях налоговых органов.
То есть на дату совершения платежа в адрес иностранного контрагента российская организация рассчитывает сумму налога исходя из рублевой оценки выручки налогоплательщика — иностранной организации, пересчитанной по курсу на дату платежа. Следовательно, определена сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет налоговым агентом. Факт удержания налога из сумм, причитающихся иностранному контрагенту, и возникновения обязательства налогового агента перед бюджетом отражается организацией следующей записью на счетах бухгалтерского учета: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Теперь рассмотрим возникновение обязанности у второй группы налоговых агентов, к которой относятся арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества.
ПунктЗст. 161 НК РФ указывает на возникновение обязанности налогового агента только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. От лица этих органов, как правило, действуют комитеты по управлению государственным имуществом (КУГИ) (департаменты имущества).
Гражданским законодательством установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. То есть правоотношения возникают между двумя лицами. На практике используются трехсторонние договоры аренды государственного или муниципального недвижимого имущества с участием бюджетных учреждений. Учреждение поименовано в этих договорах в роли балансодержателя, а органы государственной власти (органы местного самоуправления) — в роли арендодателя. Возникает вопрос, изменяет ли такая конструкция договора обстоятельство возникновения обязанности налогового агента.
Когда арендодателем государственного имущества является непосредственно организация, которой такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, арендатор этого имущества в соответствии с буквой закона не должен исполнять обязанности налогового агента по НДС. Организации-арендодатели исчисляют и уплачивают НДС в бюджет самостоятельно. Такая позиция была высказана в определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 № 384-0. Суд указал, что порядок уплаты налога, установленный п. Зет. 161 НК РФ,
применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за федеральными государственными унитарными предприятиями, т.е. составляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Получается, что если арендодателем является балансодержатель, например государственное унитарное предприятие, то п. Зет. 161 НК РФ не применяется. Налогоплательщиком в этом случае является отдельное юридическое лицо, способное самостоятельно уплатить налог в общеустановленном порядке.
Анализ арбитражной практики по вопросу о правомерности привлечения организации-арендатора государственного имущества к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента свидетельствует, что суды в большинстве случаев исходят из их фактического содержания отношений, прежде всего обращая внимание на то, был ли в конечном итоге уплачен в бюджет НДС. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 28.09.2006 № КА-А40/7292-06 арбитры отказали во взыскании с арендатора-агента НДС и штрафных санкций за неуплату налога, поскольку в договоре аренды было зафиксировано, что арендатор перечисляет балансодержателю всю сумму арендной платы, включая НДС, а последний уплачивает НДС в бюджет. Когда же трехсторонний договор содержит указание на то, что арендатор перечисляет НДС в бюджет, но фактически этого не делает, суд признает правомерным начисление ему налога (постановление ФАС Поволжского округа от 04.11.2006 № А65-41609/05-СА1-32).
Следует обратить внимание, что отсутствие в договоре аренды условия об обязанности арендатора удерживать из доходов арендодателя и перечислять в бюджет НДС не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для освобождения налогового агента от исполнения обязанностей, установленных в п. Зет. 161 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от24.09.2007 № Ф04-6501/2007(38740-А27-42).
Таким образом, арендатору не грозят претензии со стороны налоговых органов в части исполнения обязанностей налогового агента лишь в том случае, когда получает в аренду имущество по двустороннему договору непосредственно с балансодержателем
Случаи применения расчетных ставок для расчета суммы НДС указаны в п. 4ст. 164 НК РФ, в том числе это относится к удержанию налога на-
логовыми агентами в соответствии с пи. 1 — Зет. 161 НК РФ. Налоговая база при этом определяется с учетом налога. При выполнении обязанности налогового агента на основании пп. 4 — бет. 161 НК РФ налоговая база определяется исходя из цены реализации без учета суммы НДС. Следовательно, начислять налог необходимо по прямой ставке.
До последнего времени оставался дискуссионным вопрос, обязаны ли организации, являющиеся налоговыми агентами на основании пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, выписывать счет-фактуру. Изменения, внесенные в ст. 168 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ, призваны внести определенность.
Пункт 3 ст. 168 НК РФ дополнен вторым абзацем: «При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1 — 3 статьи 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 настоящего Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5и6статьи 169настоящего Кодекса».
По мнению автора, это новое положение нельзя рассматривать как требование выписывать счет-фактуру в том же порядке, что и налогоплательщики, а только определяет содержание документа, составляемого налоговым агентом. Пункты 5 и бет. 169 НК РФ устанавливают перечень обязательных реквизитов для счета-фактуры, выписываемого при реализации товаров (работ, услуг). Указание составить счет-фактуру «при исчислении суммы налога» можно трактовать как привязку к моменту определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет налоговым агентом. Налоговый агент в рассматриваемых случаях не может «предъявить» налог покупателю, так как сам является покупателем. Поэтому ни при реализации, ни при получении оплаты налоговый агент не обязан составлять счет-фактуру. Налоговый агент исчисляет сумму налога по каждой операции по реализации товаров, работ, услуг, в результате такого расчета и оформляется счет-фактура.
Налоговые агенты так же, как и налогоплательщики, представляют по итогам налогового периода (квартал) декларацию в налоговые органы по месту своего учета. Срок представления декларации общий — не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Лица, исполняющие обязанности налоговых агентов, заполняют разд. 2 формы декларации, утвержденной приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н. Порядок заполнения налоговой декларации (далее — Порядок заполнения) также утвержден приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н.
Раздел 2 декларации должен быть заполнен отдельно по каждому иностранному лицу и каждому арендодателю. Это означает, что при возникновении обязанности налогового агента в результате отношений с несколькими лицами, данный раздел декларации заполняют на нескольких страницах (п. 23 Порядка заполнения налоговой декларации, утвержденного приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н).
Не всегда налоговый агент может заполнить все строки разд. 2 декларации. Так, в случаях, установленных пп. 1 (покупка товаров у иностранного лица), 4 (реализация конфискованного имущества), 5 (продажа товаров иностранного лица по поручению), 6 (реализация судна) ст. 161 НК РФ, нет возможности указать ИНН и КПП налогоплательщика, поэтому в строках 040, 050 разд. 2 ставятся прочерки.
Строка 100 предназначена для указания кода операции, который характеризует ситуацию возникновения обязанности налогового агента, что, в свою очередь, указывает на порядок расчета суммы налога к уплате. Ведь разд. 2 декларации не содержит строк для отражения налоговой базы, ставки налога. Коды облагаемых операций перечислены в приложении к Порядку заполнения НДС-декларации. Налоговому агенту для заполнения декларации потребуется информация, отраженная в разд. IV «Операции, осуществляемые налоговыми агентами». Так, в случае покупки товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ, требуется указать код 1011701.
Организациям (индивидуальным предпринимателям), приобретающим товары (работы, услуги) у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ, либо арендующим имущество у государственных органов, требуется указать информацию о сумме налога в рублях только в строке 090. А вот в случаях, предусмотренных пп. 4 (реализация конфискованного имущества) и 5 (продажа товаров иностранного лица по поручению), налоговый агент заполняет также строки 110, 120, 130 разд. 2 декларации. При этом размер налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет (строка 090), определяется как сумма значений строк 110 и 120 за минусом показателя строки 130 (п. 24 Порядка заполнения).
Порядок отражения в бухгалтерском учете налогового агента суммы налога, удержанного из доходов налогоплательщика (подлежащего удержанию), вызывает споры у специалистов, так как нормативные документы не содержат подробных правил для данной ситуации. Представляется, что при решении данного вопроса следует учитывать
отличие категории налогового агента от категории налогоплательщика.
В соответствии с подп. 1 п. Зет. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства. Перечень обязанностей налоговых агентов предполагает последовательное исполнение каждой из них:
1) исчислить сумму налога;
2) удержать налог из выплачиваемых денежных средств;
3) перечислить в бюджет.
Как видно, обязанность уплатить налог не возложена на налогового агента, так как в соответствии с налоговым законодательством именно обязанность уплачивать налог является основной характеристикой налогоплательщика (ст. 19 НК РФ).
Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить эту обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ). В частности, в соответствии с НК РФ обязанность по исчислению и удержанию налога может быть возложена на налогового агента, тогда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (подп. 5п.3ст 45 НК РФ).
Налог представляет собой обязательный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств (п. 1 ст. 8 НК РФ). Как видно, налогом признается изъятие части имущества, принадлежащего именно налогоплательщику, а не третьим лицам. Поэтому налоговый агент не уплачивает налог вместо налогоплательщика, а удерживает сумму налога из средств, причитающихся налогоплательщику, т.е. уже принадлежащих налогоплательщику.
Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (п. 2ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Задолженность организации отражается на счетах бухгалтерского учета только тогда, когда возникает обязательство именно этой организации перед другими лицами.
Следует обратить внимание, что непосредственно обязанность по уплате налога не возлагается на налогового агента. Следовательно, обязательства перед бюджетом по уплате конкретного налога не являются обязательствами организации, признава-
емой налоговым агентом. Обязанность налогового агента состоит в том, что он должен в установленный срок перечислить в бюджет удержанную сумму налога. Значит, обязательство перед бюджетом возникает в момент удержания налога из доходов налогоплательщика.
Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, далее Инструкция). При этом счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.
Также в соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, любая иная кредиторская задолженность, кроме задолженности перед бюджетом, отражается на основании данных самой организации независимо от того, признает ли наличие задолженности в тех же или иных размерах другая сторона. А вот отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны (п. 73 приказа Минфина России № 34н). Тождественность обеспечивает отражение по счету 68 только тех сумм, которые заявлены в декларации (расчете) по конкретному налогу.
С учетом вышесказанного в бухгалтерском учете налогового агента по кредиту счета 68 отражается именно сумма исчисленного и удержанного НДС, так как на дату удержания возникает обязательство налогового агента перед бюджетом, о котором сообщается в соответствующей налоговой декларации (расчете).
Организация (индивидуальный предприниматель) может принять к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет в качестве налогового агента, при выполнении условий, установленных ст. 171 НК РФ. Вычет сумм уплаченного НДС предусмотрен в отношении не всех категорий налоговых агентов. Так, не имеют права на вычет налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пп. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, т.е. реализующие на территории РФ конфискованное имущество и участвующие в расчетах посредники при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории РФ иностранными лицами.
Прежде всего, вычет может применить только плательщик НДС (п. 1 ст. 171 НКРФ). В отношении
правил применения вычета налоговым агентом с 01.01.2009 действует новая редакция абз. 3 п. Зет. 171 НК РФ. Уточнено, что налоговые агенты вправе принять к вычету НДС, если данный налог был уплачен ими в соответствии с гл. 21НКРФ. При этом, как и ранее, купленные налоговым агентом товары, работы или услуги должны быть приобретены для использования в облагаемой НДС деятельности (для целей, указанных в п. 2ст. 171 НК РФ).
Условия применения вычета по НДС теперь не содержат прямого указания на необходимость удержать налог из доходов налогоплательщика (иностранного продавца, арендодателя). Такое уточнение соответствует и позиции контролирующих органов (см. письмо Минфина России от 28.02.2008 № 03-07-08/47, направленное для сведения письмом ФНС России от 17.03.2008 № 03-1-03/908@). Однако порядок налогообложения устанавливается нормами законодательства о налогах и сборах, а формулировки п. Зет. 171 НК РФ позволяли судам приходить к выводу о правомерности отказа в вычете при выплате НДС из собственных средств налогового агента (постановление ФАС Центрального округа от 19.09.2007 № А35-5500/06-С21).
Измененный абз. 3 дополнен также указанием на имущественные права, приобретенные налогоплательщиком у иностранного лица, являющегося налоговым агентом. Ряд специалистов высказывает мнение, что такое дополнение означает расширение случаев применения вычета по НДС, уплаченному налоговыми агентами. По мнению автора, такое утверждение преждевременно. В абзаце 3 формулируется условие применения вычета по НДС, а характеристика сумм, принимаемых к вычету налогоплательщиками, являющимися налоговыми агентами, содержится в абз. 1 п. 3 ст. 171 НК РФ. Так как выполнять обязанности налогового агента в данной ситуации согласно п. 1 ст. 161 не требуется, то нельзя говорить о том, что налог уплачен налоговым агентом «в соответствии» со ст. 173 и в целом с гл. 21 НК РФ. А это может являться основанием для отказа в вычете.
В своих разъяснениях налоговые органы настаивают на том, что налоговый агент может принять к вычету уплаченный НДС только при наличии счета-фактуры, который он сам и должен выставить (совместное письмо Минфина России и ФНС России от 17.03.2008 № 03-1-/908@, письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 № 24-11/72147 со ссылкой на письмо МНС России от 14.04.2003 № 03-1-08/1139/26-Н309). При этом в судебной практике есть решения, подтверждающие эту позицию (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 № Ф08-3941/2007-1558А). В свете такой
позиции налоговых органов у налоговых агентов, являющихся покупателями товаров, работ, услуг иностранного лица или арендаторами государственного имущества, возникает необходимость выписки счета-фактуры для применения вычетов по НДС без претензий со стороны проверяющих. В главе 21 НК РФ в редакции до01.01.2009не содержалось требования для лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж. Как указано выше, изменения, внесенные в ст. 168 НК РФ, могут только укрепить позицию фискальных органов.
Представляется, что порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ и не зависит от факта составления налоговым агентом счета-фактуры. Общие условия применения вычета содержит п. 1 ст. 172 НК РФ. Многие специалисты считают, что нормы пункта одинаковы абсолютно для всех налогоплательщиков в части наличия счета-фактуры.
Автор считает, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ порядок применения вычетов дифференцируется в зависимости от специфики ситуации, в которой возникает право на вычет:
— оплата НДС поставщику в составе стоимости товаров,
— уплата НДС при ввозе на таможенную территорию РФ,
— уплата суммы НДС в бюджет в качестве налогового агента.
Соответственно, в первом случае к вычету принимается налог, предъявленный поставщиком, во втором — налог, уплаченный в составе таможенных платежей, в третьем — налог, уплаченный в бюджет налоговым агентом. Счет-фактура, являясь документом, в котором поставщик предъявляет налог покупателю, может быть основанием для применения вычета только в первом случае. В третьем случае основанием применения вычета является «документ, подтверждающий уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами». Формулировка абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога. Это подтвердил и Конституционный Суд РФ в определении от 02.10.2003 № 384-0. Суд указал на то, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налогоплательщик, являющийся налоговым агентом (в частности, арендатор государственного имущества), вправе получить вычет на основании документов, подтверждающих уплату НДС.
Относительно даты применения вычета по сумме НДС, уплаченного в качестве налогового агента, имеются неоднозначные разъяснения контролирующих органов.
Так, в апреле 2008 г. специалисты финансового ведомства очередной раз высказали мнение, что организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента НДС при приобретении услуг у иностранного лица, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет (письмо Минфина России от 07.04.2008 № 03-07-08/84).
Данное письмо было направлено для сведения в инспекции ФНС России с одновременным сообщением налоговой службой своей позиции, отличающейся от мнения Минфина России. Налоговые органы настаивают, как и ранее, что право на вычет возникает у налогоплательщика в следующем налоговом периоде после уплаты НДС в качестве налогового агента и отражения суммы исчисленного налога в декларации.
Доводы специалистов налоговой службы, приведенные в указанном письме, представляются необоснованными. По мнению автора, в рассматриваемом вопросе совершенно неприемлемы аргументы со ссылками на нормы первой части НК РФ. Статьи 52 «Порядок исчисления налога», 55 «Налоговый период», 80 «Налоговая декларация» первой части НК РФ определяют значения соответствующих категорий, в которых они используются в целях налогообложения, но не устанавливают правил исчисления конкретного налога. Порядок использования права на вычет и условия его предоставления налогоплательщику регулируется гл. 21 НК РФ. При этом нормы гл. 21 НК РФ определяют, что право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, когда сумма НДС, удержанная налоговым агентом, фактически перечислена в бюджет. Такой подход находит подтверждение в арбитражной практике, положительной для налогоплательщиков.
Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2007 по делу № Ф04-1851/2007(32928-А70-31) суд указал, что порядок предъявления к вычету сумм НДС не предусматривает условий, при которых уплаченная в соответствующий налоговый период сумма налога может быть предъявлена плательщиком к вычету только в следующем налоговом периоде. В связи с этим общество, уплатившее в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранных лиц работ (услуг),
правомерно заявило право на вычет данных сумм на-логав том налоговом периоде, в котором фактически уплатило налог в бюджет. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа ot28.05.2008 № Ф08-2863/2008 по делу № А32-24289/2007-59/501 (определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.07.2008 № 9235/08 отказано в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ), Волго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу № А43-16382/2006-34-691, Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 № Ф08-4930/2008 по делу № А32-3620/2008-58/49. Доводы налогового органа о том, что налоговый агент может поставить НДС к вычету лишь в периоде, следующем за тем, когда налог был уплачен и отражен в декларации, не находят поддержки у судей (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 № Ф04-3085/2006(22778-А27-26) по делу № А27-34349/05-6, Волго-Вятского округа от 25.07.2005 № А29-286/2005а, Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 № Ф04-2469/2006(20423-А02-40) по делу № А02-3564/2005, Западно-Сибирского округа от 09.03.2005 №Ф04-845/2005(9008-А70-14), Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу № А13-9766/2005-23).
Таким образом, налогоплательщик, являющийся налоговым агентом, имеет право заявить вычет в том налоговом периоде, в котором произведены расчеты с бюджетом, т.е. когда агент перечислил налог в бюджет.
За невыполнение обязанностей налогового агента ст. 123 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20 % от суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Поэтому организации (индивидуальному предпринимателю) важно уметь выявить признаки ситуации, в которой при отсутствии объекта обложения возникает возможность нанести вред бюджету, тем самым совершить налоговое правонарушение и быть привлеченным к ответственности.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Федеральный закон от26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
❖ ❖ ❖
