CC BY
54
ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С БЕСПЛАТНОЙ РАЗДАЧЕЙ ТОВАРОВ В РЕКЛАМНЫХ ЦЕЛЯХ И ПРЕДОСТАВЛЕНИЕМ СКИДОК
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3-го класса
Бесплатная раздача товара в рекламных целях. Основные вопросы, связанные с бесплатной раздачей товаров в рекламных целях, касаются налогообложения НДС и налогом на прибыль.
Прежде всего необходимо отметить, что в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-Ф3 «О рекламе» (далее — Закон № 38-ФЗ) под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к некоему объекту рекламирования (товару, средству его индивидуализации, изготовителю или продавцу товара, результату интеллектуальной деятельности либо мероприятию), формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Таким образом, реклама — это распространенная для неопределенного круга лиц информация, наделенная определенными признаками. Закон № 38-ФЗ устанавливает определенные требования к рекламе именно как к информации, к ее содержанию, местам и способам распространения, но не регулирует порядка передачи такой информации между хозяйствующими субъектами или иными лицами при ее изготовлении или при подготовке ее к распространению для неопределенного круга лиц.
В письме от 30.10.2006 № АК/18658 ФАС России разъяснила, что нанесение логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию, одежду осуществляется в рекламных целях, вместе с тем данная продукция может быть также использована
и самим юридическим лицом (его сотрудниками) для собственных нужд при организации работы предприятия, непосредственном осуществлении своей деятельности. В таком случае информация, нанесенная на такую продукцию, не будет рассматриваться в качестве рекламы и на нее не будут распространяться требования Закона № 38-ФЗ.
В письме от 05.04.2007 № АЦ/4624 ФАС России указала, что в ст. 3 Закона № 38-ФЗ под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
Соответственно, распространение такой не-персонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.
Исходя из данного письма можно выделить два условия, позволяющих считать информацию о продукции рекламой по критерию ее предназначения для неопределенного круга лиц: первое — отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых
реклама направлена; второе — распространение среди неопределенного круга лиц. В письме не указывается, должны ли два этих признака присутствовать одновременно либо у информации, чтобы называться рекламой, должен быть хотя бы один из них.
На основании подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
Как разъяснила ФАС России в письме от 23.01.2006 N° АК/5 82, нанесение юридическим или физическим лицом логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию (авторучки, футболки, пакеты, календари и пр.) осуществляется в рекламных целях независимо от дальнейшего распространения данной продукции сотрудникам, партнерам данной организации или третьим лицам, в том числе на безвозмездной основе.
К таким случаям, по мнению ФАС России, применяются положения подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Следует учитывать, что передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 100 руб., является объектом налогообложения НДС.
Минфин России в письмах от 25.10.2010 № 0307-11/424 и от 10.06.2010 № 03-07-07/36 сообщает, что передача в рекламных целях каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, а также распространение в рекламных целях брошюр, буклетов, флаеров, календарей, листовок облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, но с учетом правила подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 09.02.2010 № 16-15/13276 разъясняет, что рекламная или сувенирная продукция, бесплатно, т. е. безвозмездно, переданная физическим лицам в рамках проведения рекламных акций, является объектом налогообложения по НДС. Вместе с тем согласно подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС на территории РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
Таким образом, для правомерного применения данной льготы налогоплательщик должен подтвердить, что передача подарка (приза) соответствует законодательству о рекламе.
Большинство судов придерживаются аналогичного подхода.
Так, как следует из постановления ФАС Московского округа от 26.04.2011 № КА-А40/2112-11, нижестоящими судебными инстанциями установлено, что проведение рекламных дегустаций продукции организации не влекло передачи права собственности на молочную продукцию, не приводило к возникновению самостоятельного объекта налогообложения НДС.
Судами установлено, что, проводя рекламные акции в виде дегустации молочной продукции, организация преследовала определенную предпринимательскую цель: привлечение внимания к своей деятельности со стороны третьих лиц. Расходы на рекламные мероприятия, в том числе дегустации, учитывались налогоплательщиком при установлении цен на реализуемые покупателям товары и включаются в стоимость реализованной продукции. Согласно этим данным стоимость дегустированной продукции включена налогоплательщиком в себестоимость реализации, в связи с чем передача для дегустации продукции третьим лицам не может рассматриваться как безвозмездная сделка.
С учетом положений ст. 38, 39, подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача продукции в рекламных целях не является товаром для целей НК РФ, поскольку не предназначена для реализации, и цель такой передачи — увеличить реализацию других товаров (работ, услуг).
Согласно материалам дела стоимость продукции, приобретенной в рекламных целях, облагалась НДС в составе цены реализуемых товаров. Следовательно, предложение налогового органа уплатить НДС со стоимости рекламных товаров противоречит запрету на произвольное налогообложение (п. 3 ст. 3 НК РФ) и фактически является требованием повторной уплаты налога по части стоимости товаров, уже полностью обложенных НДС.
Таким образом, при решении вопроса о правомерности обложения рекламной продукции НДС необходимо учитывать возможность обложения НДС стоимости продукции, приобретенной в рекламных целях, в составе цены реализуемых товаров.
В то же время есть судебные решения, в которых указывается, что распространение рекламной продукции НДС не облагается.
По материалам дела, изложенного в постановлении ФАС Московского округа от 25.06.2010 № КА-А40/6610-10, с целью сформировать соответствующую новой концепции телеканала зритель-
скую аудиторию и привлечь новых рекламодателей, продвижения услуг организацией изготовлена и распределена среди потенциальных рекламодателей и партнеров общества рекламная продукция, а именно: тр3-плееры с гравировкой в виде знака индивидуализации телеканала общества и майки с логотипом общества. В результате такой раздачи организация получила обратное представление в виде привлечения интереса к телеканалу, повышения его узнаваемости среди потенциальных клиентов и расширения аудитории телеканала.
Федеральная антимонопольная служба Московского округа отмечает, что в налоговом законодательстве не дано определения понятия «безвозмездная передача», поэтому согласно ст. 11 НК РФ необходимо использовать данное понятие, применяемое в иных отраслях законодательства, а именно в ст. 572 ГК РФ, в соответствии с которой при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Следовательно, о безвозмездном характере передачи можно говорить, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.
Поэтому передача продукции на рекламные цели организации не является безвозмездной сделкой и не подлежит включению в объект налогообложения в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, и у налогового органа отсутствовали основания доначислять НДС по таким операциям.
В постановлении ФАС Московского округа от 06.10.2009 № КА-А40/10351-09 отмечается, что организация в проверяемый период производила передачу товаров в целях рекламирования своей деятельности, при этом обороты по распространению товаров во время проведения рекламной кампании не являются объектом обложения НДС, так как стоимость рекламных товаров включена в общую цену товаров, затраты организации на рекламу включены в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в качестве рекламных расходов, в связи с чем, применив подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, судебные инстанции сделали вывод о неправомерном доначислении налоговым органом НДС по товарам, списанным в ходе рекламной акции.
Зачастую организации, осуществляющие продажу товаров в розницу, передают покупателям дисконтные карты.
По мнению Минфина России, безвозмездная передача товаров в рекламных целях подлежит
обложению НДС (письма Минфина России от 31.03.2004 № 04-03-11/52, от 30.09.2003 № 04-0311/78). Однако данные письма следует применять с учетом подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Таким образом, операции по выдаче бесплатных дисконтных карт, дающих право на скидку, покупателям будут облагаться НДС. Однако, если в положении о дисконтных картах (маркетинговой политике) и на самих картах указано, что дисконтная карта является собственностью торговой организации, то передача их покупателям не будет считаться реализацией. Так как объектом налогообложения по НДС является реализация, т. е. переход права собственности (ст. 146 и 39 НК РФ), в таком случае право собственности на карту остается у ее эмитента и НДС данные операции облагаться не должны.
В то же время, если передача дисконтных карт производилась в рамках рекламной акции и расходы на приобретение (создание) карты не превышают 100 руб., то согласно подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ данные операции также не будут облагаться НДС. Если же операция по передаче дисконтной карты не соответствует требованиям подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, то необходимо начислять НДС по такой операции.
Как указано в подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 264 НК РФ установлено, что к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся:
— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о
самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 20.10.2011 № 03-03-06/2/157, расходы на изготовление рекламных листовок, буклетов, фла-ерсов, лифлетов, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, распространяемых в рекламных целях неопределенному кругу лиц, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли на основании абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, и являются ненормируемыми.
В письме от 15.07.2011 № ЕД-4-3/11460@ ФНС России приходит к выводу о том, что квалифицирующими признаками рекламы являются следующие: информация адресована неопределенному кругу лиц и направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования.
Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
То есть реклама — это распространенная для неопределенного круга лиц информация, наделенная определенными признаками.
Таким образом, в том случае, если по телефону сообщается информация, отвечающая требованиям Закона №38-ФЗ, то расходы по проведению таких мероприятий признаются в целях налогообложения прибыли расходами на рекламу, стоимость междугородных телефонных переговоров учитывается в составе прочих расходов с учетом требований п. 4 ст. 264 НК РФ.
Если сообщаемая информация не является рекламой, то для признания стоимости телефонных разговоров по междугородной связи следует учитывать критерии п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся любые экономически обосно-
ванные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 18.10.2010 № 16-15/108647@ разъяснило, что денежные затраты на подарки для клиентов организация может учесть при исчислении налоговой базы в случае их квалификации как расходов на рекламу, т. е. при их вручении неопределенному кругу лиц.
В ситуации, когда организация дарит подарок не каждому клиенту, а только своим ВИП-клиентам, т. е. круг лиц в данном случае ограничен, затраты на приобретение подарков нельзя отнести к рекламным расходам.
Если подарки сделаны определенному кругу лиц, то такие затраты налогоплательщик не сможет учесть при определении налоговой базы, так как согласно п. 16 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с бесплатной раздачей товара, будут признаваться рекламными, только когда они будут соответствовать Закону № 38-ФЗ и приведенной ранее позиции ФАС России, в частности, если перечень лиц, которым раздаются товары, заранее не может быть определен. В противном случае соответствующие затраты в составе рекламных расходов для целей налогообложения прибыли учитываться не могут.
Скидки. С точки зрения гражданского законодательства передача поставщиком товара в виде скидки или бонуса (без оплаты его стоимости) за выполнение покупателем договорных обязательств дарением не является (п. 1 ст. 423, абз. 2 п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Соответственно, к такой передаче ограничения, установленные п. 4 ст. 575 ГК РФ, не применяются.
Основные вопросы, связанные со скидками, также касаются налогообложения НДС и налогом на прибыль.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача товара также является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей
статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
На основании п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154 — 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
А в соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Таким образом, налогоплательщики исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость исходя из фактического размера налоговой базы.
В связи с этим до недавнего времени возникал вопрос о порядке исчисления НДС в случае изменения стоимости отгруженных товаров.
Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 245-ФЗ) внесены изменения в гл. 21 НК РФ, касающиеся порядка исчисления НДС в случае изменения стоимости отгруженных товаров.
Одной из существенных новаций, внесенных Законом № 245-ФЗ, является введение в НК РФ понятия «корректировочный счет-фактура».
Изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Законом № 245-ФЗ, связанные с введением нового вида счета-фактуры, вступили в силу с 01.10.2011 (п. 1 ст. 4 Закона № 245-ФЗ).
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ в течение 5 дней с даты отгрузки поставщик обязан выставить в адрес покупателя счет-фактуру.
На основании абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных
имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
В силу п. 5.2 ст. 169 НК РФ в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, должна быть указана, в том числе, разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.
Согласно п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
Таким образом, до 01.10.2011 в отношении последствий предоставления продавцом товаров скидок (бонусов и премий) покупателю путем изменения цены ранее поставленных товаров действовал усложненный порядок.
В соответствии с ранее существовавшим порядком применения НДС для целей уменьшения налоговой базы при изменении цены ранее поставленного товара следовало в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру внести соответствующие исправления в порядке, установленном в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).
Кроме того, продавец товаров обязан был внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном в п. 16 Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж. При этом исправленный счет-фактура регистрировался покупателем в книге покупок, и, соответственно, суммы НДС предъявлялись покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных в гл. 21 НК РФ.
Если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, то покупатель обязан был внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном в п. 7 Правил. При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производилась в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.
Кроме того, покупатель товаров должен был представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.
Таким образом, в отличие от ранее существовавшего порядка с 01.10.2011 поставщик при предоставлении скидки покупателю в форме уменьшения цены товара выставляет корректировочный счет-фактуру и разницу между суммами налога
вправе принять к вычету в периоде выставления корректировочного счета-фактуры.
При выплате премии покупателю в денежной форме объекта налогообложения по НДС не возникает, поскольку передача денежных средств не является объектом налогообложения по НДС (ст. 146, п. 3 ст. 39 НК РФ).
Как разъяснил Минфин России в письме от 20.12.2006 № 03-03-04/1/847, подобная выплата не связана с возникновением встречной обязанности покупателя по уплате НДС с данной суммы, поэтому не корректирует налоговую базу продавца в порядке ст. 162 НК РФ.
В соответствии с подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
На основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе другие обоснованные расходы, помимо названных в п. 1 ст. 265 НК РФ.
В связи с формулировкой подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ возникают споры по поводу правомерности признания внереализационными расходами скидок по договорам оказания услуг или выполнения работ.
Минфин России в письме от 28.02.2007 № 0303-06/1/138 отмечает, что положения подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются только в отношении договоров купли-продажи, так как сторонами таких договоров являются продавец и покупатель. Если сторонами договоров возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик, то названные положения в отношении таких договоров не применяются.
В письме Минфина России от 02.02.2006 № 0303-04/1/70 сообщается, что норма, содержащаяся в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, распространяется на договоры купли-продажи, и, как следствие, скидки, предоставленные в связи с выполнением условий договора возмездного оказания услуг, не признаются в составе внереализационных расходов налогоплательщика.
Минфин России в письме от 16.09.2011 № 0303-06/1/556 указывает, что подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется только в отношении договоров купли-продажи. Если сторонами договоров воз-
мездного оказания услуг являются комиссионер и комитент, положения подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в отношении таких договоров не применяются.
Однако есть судебные решения, содержащие противоположную точку зрения. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.2008 № Ф04-2062/2008(2718-А45-26) в части, касающейся доначисления налога на прибыль относительно вопроса о правомерности уменьшения дохода от реализации на сумму представленных комиссионерам скидок, налоговый орган считал, что судом апелляционной инстанции не учтено, что договорами комиссии было предусмотрено вознаграждение за оказание услуг от стоимости реализованной продукции, но любые скидки распространяют свое действие только на договоры купли-продажи. В данном случае имел место договор комиссии, поэтому согласие о скидках в данном случае неприменимо.
В свою очередь, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что материально заинтересовывая комиссионера в выполнении условий договора, налогоплательщик стимулировал увеличение объема продаж продукции, это вело к увеличению дохода общества. В этой связи суд признал неправомерным доначисление налога, пени, привлечение общества к налоговой ответственности.
Суд кассационной инстанции посчитал выводы суда апелляционной инстанции обоснованными: суд счел правомерным уменьшение комитентом налогооблагаемой прибыли на сумму предоставленных комиссионерам скидок, так как положения подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ распространяют свое действие не только на договоры купли-продажи и применимы к договору комиссии, тем более, что, по условиям договора комиссии, скидки направлены на стимулирование увеличения объема продаж продукции, что вело к увеличению дохода налогоплательщика, следовательно, данные расходы экономически обоснованы.
На данный момент Минфин России скорректировал свою позицию и указывает, что затраты исполнителя в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) заказчику вследствие выполнения последним определенных условий договора возмездного оказания услуг, в частности объема полученных услуг, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (см. письма Минфина России
от 31.01.2011 № 03-03-06/1/40 и от 09.04.2010 № 03-03-06/1/248).
При этом затраты продавца по выплате премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются на основании подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара (письмо Минфина России от 12.10.2011 № 03-03-06/1/665).
Если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара, то указанные затраты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов на основании подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии соблюдения требований ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 03.10.2011 № 07-02-06/183).
Кроме того, необходимо отметить, что Минфин России в письме от 27.08.2009 № 03-11-06/3/223 отметил, что получение налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю, премий от оптовых поставщиков товаров за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.
В связи с этим доход организации в виде премии от организации — поставщика товаров за выполнение определенных условий договора поставки товаров является доходом, полученным организацией от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, и подлежит налогообложению в рамках применения гл. 26.3 НК РФ.
В завершение следует обратить внимание на изменения, внесенные Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее — Закон №227-ФЗ), большинство положений которого вступают в силу с 01.01.2012.
До этого времени действуют принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, установленные ст. 40 НК РФ.
Налоговым органам разрешается контролировать правильность применения цен по сделкам в следующих случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ:
— между взаимозависимыми лицами;
— по товарообменным (бартерным) операциям;
— при совершении внешнеторговых сделок;
— при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Если в названных случаях (при контролируемых сделках) цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются от рыночной цены идентичных (однородных) товаров в сторону повышения или понижения более чем на 20 %, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении сумм налога и пени. Расчеты производятся исходя из результатов указанной сделки, оцененных с учетом рыночных цен на соответствующие товары. Следовательно, обязанность подтверждения несоответствия уровня цен рыночным ценам возлагается на налоговый орган. А пока не доказано иное, к рыночной приравнивается цена, указанная сторонами сделки. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Тем не менее налогоплательщик вправе самостоятельно производить корректировку налоговой базы исходя из применения рыночных цен при определении результатов контролируемой сделки. Такие рекомендации давал Минфин России в письме от 11.11.2009 № 03-07-11/292.
С 01.01.2012 данное право будет законодательно предоставлено налогоплательщику.
Так, в соответствии с п. 3 ст. 105.3 НК РФ (в редакции Закона №227-ФЗ) при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано об-
ратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировки сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ.
4. О рекламе: Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ.
5. Письмо Минфина России от 11.11.2009 № 03-07-11/292.
6. Письмо Минфина России от 09.04.2010 № 03-03-06/1/248.
7. Письмо Минфина России от 31.01.2011 № 03-03-06/1/40.
8. Письмо Минфина России от 03.10.2011 № 07-02-06/183.
9. Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 09.02.2010 № 16-15/13276.
10. Постановление ФАС Московского округа от 06.10.2009 № КА-А40/10351-09.
11. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж: постановление Правительства РФ от 02.12. 2000 № 914.
* * *
