Налоговые последствия использования свободных целевых средств для некоммерческого партнерства Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary

и некоммерческих организациях 14 (2016) 20-25 and Non-Profit Organizations

ISSN 2311-9411 (Online) Учет в некоммерческих организациях

ISSN 2079-6714 (Print)

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СВОБОДНЫХ ЦЕЛЕВЫХ СРЕДСТВ ДЛЯ НЕКОММЕРЧЕСКОГО ПАРТНЕРСТВА

Кирилл Викторович ГУСЕВа% Елена Николаевна КОРОЛЕВА"

а эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов, Москва, Российская Федерация

ь рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

• Ответственный автор

История статьи:

Принята 14.06.2016 Принята в доработанном виде 20.06.2016 Одобрена 23.06.2016

Ключевые слова:

некоммерческое партнерство, налог на прибыль, НДС, общая система налогообложения, метод начисления для целей налогообложения, денежные средства, коммерческая структура, договор процентного займа

Аннотация

Некоммерческое партнерство, основным видом деятельности которого является проведение спортивных мероприятий, применяет общую систему налогообложения и использует метод начисления для целей налогообложения, обладает свободными целевыми средствами, которые оно должно истратить по назначению в соответствии с уставом. В частности, некоммерческое партнерство может передать эти денежные средства в коммерческую структуру по договору процентного займа. Получаемые проценты по займу используются в уставной деятельности некоммерческого партнерства.

Какими налоговыми последствиями чревата подобная сделка для некоммерческого партнерства?

Пример. Некоммерческое партнерство, основным видом деятельности которого является проведение спортивных мероприятий, применяет общую систему налогообложения и использует метод начисления для целей налогообложения.

Некоммерческое партнерство обладает на конец 2015 г. свободными целевыми средствами. Истратить их по назначению (согласно уставу) некоммерческое партнерство должно в апреле-мае 2016 г. В ноябре-декабре 2015 г. некоммерческое партнерство передало эти денежные средства в коммерческую структуру по договору процентного займа. Получаемые проценты по займу используются в уставной деятельности некоммерческого партнерства.

Какими налоговыми последствиями чревата подобная сделка для некоммерческого партнерства (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (НДС)?

Свободные целевые средства, выданные по договорам займа, не учитываются некоммерческим партнерством в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, так же как и средства, полученные в счет погашения таких заимствований, не учитываются в составе его доходов.

Свободные целевые средства, предоставленные некоммерческим партнерством в качестве займа коммерческой организации, продолжают оставаться целевыми поступлениями и не учитываются партнерством для целей налогообложения прибыли в составе доходов, так как их предоставление в качестве займа не является их конечным использованием. Полагаем, что для снижения вероятности споров с налоговыми органами некоммерческому партнерству следует предусмотреть в своих учредительных документах возможность выдачи процентных займов из временно свободных остатков целевых средств, а также то, что проценты по таким займам направляются на осуществление уставной деятельности партнерства.

Проценты, полученные некоммерческим партнерством по выданным займам, следует учитывать в составе внереализационных доходов в общеустановленном порядке.

В части НДС у некоммерческого партнерства не появляется налоговых последствий в связи с выдачей процентного займа.

Согласно п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 2 Федерального

закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее - Закон № 7-ФЗ), некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Некоммерческие организации могут создаваться в том числе в форме некоммерческих партнерств. Некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение целей, предусмотренных п. 2 ст. 2 Закона № 7-ФЗ. Имущество, переданное некоммерческому партнерству его членами, является собственностью партнерства (подп. 3 п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 3 ст. 2, п. 1 ст. 8 Закона № 7-ФЗ).

Некоммерческая организация может осуществлять один вид деятельности или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством РФ и соответствующих целям деятельности некоммерческой организации, которые

предусмотрены ее учредительными документами (п. 1 ст. 24 Закона № 7-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 24 Закона № 7-ФЗ, п. 4 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона № 7-ФЗ некоммерческое партнерство вправе осуществлять п р е д п р ин и м ате л ь с к ую д е я те л ь н о с ть , соответствующую целям, для достижения которых оно создано, за исключением случаев, если некоммерческим партнерством приобретен статус саморегулируемой организации.

Таким образом, любые сделки некоммерческой организации должны соответствовать целям

деятельности этой организации, которые определены в учредительных документах (определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.04.2012 № ВАС-5111/12).

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Отметим, что судьи при рассмотрении споров гражданско-правового характера устанавливают соответствие деятельности по выдаче займов требованиям Закона № 7-ФЗ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.10.2011 № 10262/11). В случае установления на основании учредительных документов некоммерческих организаций указанного соответствия арбитры относят деятельность по предоставлению займов к деятельности, осуществляемой в рамках целей и задач некоммерческих организаций (см., например, постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2013 № 16АП-175/13, Апелляционное определение СК по гражданским делам Вологодского областного суда от 22.05.2013 по делу № 33-2270/2013, Апелляционное определение СК по гражданским делам Вологодского областного суда от 29.08.2012 по делу № 33-3510/2012).

Налог на прибыль организаций

Некоммерческие организации признаются плательщиками налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 246, п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, см., например, письма Минфина России от 16.10.2015 № 03-11-11/59514, от 23.03.2015 № 03-03-06/4/15808, ФНС России от 18.09.2014 № ГД-4-3/18838@).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций (в том числе некоммерческих) признается полученная ими прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской

Федерации (ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации).

В общем случае средства, выданные по договорам займа, не учитываются заимодавцем в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, так же как и средства, полученные в счет погашения таких заимствований, не учитываются в составе его доходов. Для целей налогообложения заимодавец учитывает в составе внереализационных доходов проценты, полученные по договору займа (п. 12 ст. 270, подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 6 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации).

При предоставлении займов некоммерческими организациями следует учитывать особенности ль готно го р е жима нало го о бло же ния, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации в отношении некоммерческих организаций и позволяющего им не учитывать для целей налогообложения доходы в виде целевых поступлений на их содержание и ведение ими уставной деятельности (дополнительно см. письмо Минфина России от 26.11.2013 № 03-0306/4/51060).

Так, согласно п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним, в частности, относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в том числе, осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов) (подп. 1 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, денежные средства, полученные некоммерческой организацией в виде вступительных, членских взносов и целевых взносов на ее содержание и ведение ей уставной деятельности безвозмездно, не подлежат включению в налоговую базу (см. письма Минфина России от 06.04.2015 № 03-03-10/19184,

ФНС России от 01.07.2015 № ГД-4-3/11408@). Такие денежные средства не подлежат включению в налоговую базу при их фактическом использовании на указанные цели (см. письмо Минфина России от 28.11.2011 № 03-11-06/2/161) и при наличии документов, подтверждающих их использование на указанные цели (см. письма Минфина России от 07.09.2015 № 03-11-11/51367, от 19.08.2015 № 03-11-06/2/47934, от 01.09.2014 № 03-11-06/2/43510).

Кроме того, расходование средств может признаваться целевым в целях ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если такие средства направляются на цели, предусмотренные учредительными документами некоммерческой организации (письма Минфина России от 14.11.2008 № 03-03-06/4/79, УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 № 19-12/001802). В частности, членские взносы, поступившие на содержание некоммерческой организации, не будут учитываться при определении налоговой базы в тех случаях, когда в ее уставе предусмотрена возможность ведения коммерческой деятельности и такая коммерческая деятельность служит достижению целей, ради которых она создавалась (письмо Минфина России от 03.11.2004 № 03-03-01-04/4-17).

Денежные средства, использованные не по целевому назначению, в силу п. 14 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат учету в составе внереализационных доходов некоммерческой организации (см. письма Минфина России от 30.07.2015 № 03-0306/4/44055, от 30.06.2008 № 03-03-06/4/44).

Официальные органы разъясняют, что предусмотренные п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, если иное прямо не предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений.

Если лицо, являющееся источником целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности (см. письма Минфина России от 30.07.2015 № 03-03-06/4/44055, УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 № 16-15/011614@).

Применительно к рассматриваемой ситуации Минфин России разъясняет, что основным критерием отнесения деятельности по размещению временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде добровольных имущественных взносов, является конечное использование средств по целевому назначению.

Поскольку при размещении в виде процентных займов таких свободных остатков средств конечные цели их использования не могут быть определены, то указанные операции некоммерческих организаций следует

рассматривать как формы сохранения, а не расходования денежных средств.

В связи с этим суммы средств, источником которых служат добровольные имущественные взносы, иные виды целевого финансирования или целевых поступлений, размещенные в виде процентных займов, не учитываются при определении налоговой базы (см. письмо Минфина России от 03.06.2008 № 03-11-04/2/89).

Отметим, что указанной позиции чиновники придерживаются и в отношении сумм свободных остатков средств целевых поступлений, размещенных некоммерческими организациями на депозитных счетах в банках (см. письма Минфина России от 01.08.2013 № 03-03-06/4/30833, от 06.10.2009 № 03-03-06/4/83, от 22.06.2009 № 03-03-06/4/48, от 26.05.2009 № 03-03-06/4/38, от 07.03.2008 № 03-03-06/4/13).

В указанных ранее разъяснениях также выражается мнение о том, что при решении вопроса об отнесении такой деятельности (выдача займов, размещение на депозитных счетах в банках) к предпринимательской деятельности, а также для принятия решения об учете при определении налоговой базы на основании подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации средств, полученных от источников финансирования и направляемых на подобную деятельность, следует рассматривать каждый конкретный случай с точки зрения использования средств по целевому назначению.

Так, по мнению Минфина России, в качестве критериев отнесения деятельности по размещению временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде имущественных взносов учредителей, добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и целевых

поступлений, в приносящих доход финансовых активах к предпринимательской деятельности могут использоваться следующие:

1) в отсутствие предпринимательской деятельности у некоммерческой организации должны отсутствовать произведенные расходы, связанные с рассматриваемой деятельностью по размещению временно свободных остатков целевых средств и приносящих доход, которые уменьшают доходы, получаемые от такой деятельности, в целях определения налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Наличие расходов, направленных на получение дохода, является основным критерием отнесения деятельности к предпринимательской;

2) некоммерческая организация должна представить документальное обоснование принимаемых решений о размещении временно свободных остатков целевых средств в приносящих доход финансовых активах с точки зрения минимизации риска потери (обесценивания) соответствующих средств;

3) некоммерческая организация должна представить обоснование целесообразности неполного использования целевых средств в том периоде, в котором они получены некоммерческой организацией, с размещением свободных остатков таких средств процентных займов с получением дохода, по сравнению со стратегией полного использования средств в текущем периоде, в том числе обоснование того, что наличие временно свободных остатков целевых средств не приведет к сокращению масштабов деятельности некоммерческой организации (ее прекращению), или того, что такое сокращение (прекращение) является временным и позволит за счет накопления средств наиболее эффективно достигнуть уставные цели.

Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации свободные целевые средства некоммерческого партнерства, предоставленные в качестве займа коммерческой организации, продолжают оставаться целевыми поступлениями, не учитываемыми для целей налогообложения прибыли в составе доходов, так как предоставление в качестве займа не является их конечным использованием (дополнительно см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2004 № А56-28605/03).

Отметим, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу весьма немногочислена. Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 11.10.2007 № А06-346/07 судьи поддержали налогоплательщика, сделав вывод о том, что предоставление займов за счет членских взносов не является нецелевым использованием данных средств, так как такие операции были произведены в рамках комплексной благотворительной социально-экономической программы.

По нашему мнению, для снижения вероятности споров с налоговыми органами некоммерческому партнерству следует отразить в своих учредительных документах возможность выдачи процентных займов из временно свободных остатков целевых средств, а также то, что проценты по таким займам направляются на осуществление уставной деятельности партнерства (см. письмо Минфина России от 03.11.2004 № 03-03-01-04/4-17).

Проценты, полученные некоммерческим партнерством по выданным займам, на основании п. 6 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации следует учитывать в составе внереализационных доходов (см. письма Минфина России от 16.10.2015 № 03-11-1 1/59514, от 29.09.2015 № 03-03-07/55629, от 02.09.2015 № 03-03-06/50486, от 03.06.2008 № 03-11-04/2/89, постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2009 № А56-45842/2006, ФАС СевероКавказского округа от 19.0 1.2009 № Ф08-8195/2 008).

НДС

Некоммерческие организации являются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143, п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации).

В то же время передача денежных средств в качестве займа не признается объектом обложения НДС в силу п. 2 ст. 146 и подп. 1 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации, а проценты по займам в денежной форме освобождены от обложения НДС в соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (см. также письма Минфина России от 02.11.2012 № 03-07-07/113, ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7896, от 08.11.2011 № ЕД-4-3/18637). При этом глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает каких-либо особенностей применения указанных норм в отношении некоммерческих организаций, предоставляющих займы из временно свободных остатков целевых средств.

Также отметим, что в настоящее время у налогоплательщиков НДС отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, у некоммерческого партнерства в рассматриваемой ситуации не появляется налоговых последствий в части НДС в связи с выдачей процентного займа.

Список литературы

1. Апелляционное определение СК по гражданским делам Вологодского областного суда от 29.08.2012 по делу № 33-3510/2012.

2. Апелляционное определение СК по гражданским делам Вологодского областного суда от 22.05.2013 по делу № 33-2270/2013.

3. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51 -ФЗ.

4. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

7. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

8. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.04.2012 № ВАС-5111/12.

9. Письмо Минфина России от 03.11.2004 № 03-03-01-04/4-17.

10. Письмо Минфина России от 07.03.2008 № 03-03-06/4/13.

11. Письмо Минфина России от 30.06.2008 № 03-03-06/4/44.

12. Письмо Минфина России от 03.06.2008 № 03-11-04/2/89.

13. Письмо Минфина России от 14.11.2008 № 03-03-06/4/79.

14. Письмо Минфина России от 26.05.2009 № 03-03-06/4/38.

15. Письмо Минфина России от 22.06.2009 № 03-03-06/4/48.

16. Письмо Минфина России от 06.10.2009 № 03-03-06/4/83.

17. Письмо Минфина России от 28.11.2011 № 03-11-06/2/161.

18. Письмо Минфина России от 02.11.2012 № 03-07-07/113.

19. Письмо Минфина России от 01.08.2013 № 03-03-06/4/30833.

20. Письмо Минфина России от 26.11.2013 № 03-03-06/4/51060.

21. Письмо Минфина России от 01.09.2014 № 03-11-06/2/43510.

22. Письмо Минфина России от 23.03.2015 № 03-03-06/4/15808.

23. Письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-03-10/19184.

24. Письмо Минфина России от 19.08.2015 № 03-11-06/2/47934.

25. Письмо Минфина России от 30.07.2015 № 03-03-06/4/44055.

26. Письмо Минфина России от 02.09.2015 № 03-03-06/50486.

27. Письмо Минфина России от 07.09.2015 № 03-11-11/51367.

28. Письмо Минфина России от 29.09.2015 № 03-03-07/55629.

29. Письмо Минфина России от 16.10.2015 № 03-11-11/59514.

30. Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 № 19-12/001802.

31. Письмо ФНС России.от 08.11.2011 № ЕД-4-3/18637.

32. Письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 № 16-15/011614@.

33. Письмо ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7896.

34. Письмо ФНС России от 18.09.2014 № ГД-4-3/18838@.

35. Письмо ФНС России от 01.07.2015 № ГД-4-3/11408@.

36. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.10.2011 № 10262/11.

37. Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2007 № А06-346/07.

38. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2004 № А56-28605/03.

39. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2009 № А56-45842/2006.

40. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.01.2009 № Ф08-8195/2008.

41. Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2013 № 16АП-175/13.