Налогообложение полученного от физических лиц - нерезидентов имущества, используемого по целевому назначению некоммерческой организацией Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налогообложение

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПОЛУЧЕННОГО ОТ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ -НЕРЕЗИДЕНТОВ ИМУЩЕСТВА, ИСПОЛЬЗУЕМОГО ПО ЦЕЛЕВОМУ НАЗНАЧЕНИЮ НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

В главе II Закона № 7-ФЗ перечислены следующие формы некоммерческих организаций:

- общественные и религиозные организации (объединения);

- общины коренных малочисленных народов Российской Федерации;

- казачьи общества;

- фонды;

- государственная корпорация;

- государственная компания;

- некоммерческие партнерства;

- частные учреждения: государственные, муниципальные учреждения, бюджетные учреждения;

- автономная некоммерческая организация;

- ассоциации (союзы).

Так, на основании п. 1 ст. 9 Закона № 7-ФЗ некоммерческая организация, созданная собственником (гражданином или юридическим лицом) для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера, признается частным учреждением.

Имущество частного учреждения находится у него на праве оперативного управления в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ). Порядок финансового обеспечения деятельности частного учреждения и права частного учреждения на имущество, закрепленное за ним собственником, а также на имущество, приобретенное частным учреждением, определяются в соответствии с ГК РФ.

К. К. ЗАВЬЯЛОВ, Е. Н. КОРОЛЕВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Налог на прибыль организаций. Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее - Закон № 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечения прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученной прибыли между участниками.

В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона № 7-ФЗ некоммерческие организации могут создаваться, в частности, для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан.

В силу п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ (НК РФ) к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, поименованы в ст. 251 НК РФ. Так, п. 2 ст. 251 НК РФ определяет, что при исчислении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного

самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ относятся в том числе осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Пункт 1 ст. 582 ГК РФ указывает, что пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям.

Пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению (п. 3 ст. 582 ГК РФ). Поскольку пожертвование является разновидностью дарения, то передача имущества должна быть безвозмездной (т. е. без какого-либо встречного предоставления со стороны одаряемого).

В качестве пожертвований некоммерческой организации могут быть переданы различные вещи, ценные бумаги, а также денежные средства. При целевом пожертвовании переданное имущество должно использоваться только для целей, обусловленных жертвователем (письмо Минфина России от 21.08.2009 № 03-03-06/1/542).

К сожалению, понятия общеполезных целей действующее законодательство РФ не раскрывает. На практике общеполезными следует считать цели, связанные с удовлетворением материальных и духовных потребностей социальных групп, социальных слоев, общественных движений, с научным, культурным, образовательным развитием граждан и др.

Подобные выводы можно сделать и на основании нормы п. 1 ст. 7 Закона № 7-ФЗ, в котором к таким целям отнесены социальные, благотворительные, культурные и образовательные цели. Рассмотрим практические примеры.

Пример 1. Некоммерческая организация (частное учреждение - музей) учреждена физическим лицом. Музей получает безвозмездно от физических лиц - нерезидентов экспонаты (картины, скульптуры и т. п.). С физическими лицами планируется заключение договоров дарения, в которых будет прописано целевое использование имущества в качестве музейного экспоната.

Включается ли полученное имущество в налоговую базу по налогу на прибыль организаций и по налогу на имущество?

Статьей 3 Федерального закона от 26.05.1996 № 54-ФЗ «О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации» определено, что культурные ценности - это предметы религиозного или светского характера, имеющие значение для истории и культуры и относящиеся к категориям, определенным в ст. 7 Закона РФ от 15.04.1993 № 4804-1 «О вывозе и ввозе культурных ценностей» (далее - Закон № 4804-1).

В свою очередь, из ст. 7 Закона № 4804-1 следует, что к таким категориям относятся, например, картины и рисунки целиком ручной работы на любой основе и из любых материалов, а также оригинальные скульптурные произведения.

По мнению авторов, картины и скульптуры могут являться культурными ценностями и способствовать культурному развитию граждан, т. е. могут использоваться в общеполезных целях.

Однако сам по себе факт дарения картин и скульптур музею не означает возможности обязательного применения подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ.

Если же из договора между организацией и физическим лицом следует, что имущество передается для использования исключительно в качестве музейного экспоната, то такой договор, на взгляд авторов, является договором пожертвования. В этом случае применение подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ является обоснованным.

Работники финансового ведомства (см., например, письма Минфина России от 21.08.2009 № 03-03-06/1/542, от 12.11.2008 № 03-03-06/4/78, от 04.06.2008 № 03-03-06/4/40) также неоднократно указывали, что пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии со ст. 582 ГК РФ, получаемые некоммерческими организациями, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Также имущество может быть признано для целей налогообложения прибыли в качестве целевых поступлений, если цели полученного пожерт-

вования совпадают с уставными задачами некоммерческой организации (письмо УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 № 16-15/091200).

Во всех остальных случаях поступления в пользу некоммерческой организации учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в качестве безвозмездно полученного имущества в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, если имущество (картины, скульптуры), полученное частным учреждением -музеем, признается пожертвованием в соответствии со ст. 582 ГК РФ, то оно не учитывается в целях налогообложения прибыли. Данное имущество, полученное после 01.01.2013, в налоговую базу по налогу на имущество организаций не включается.

Обратите внимание: налогоплательщики -получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Налог на имущество организаций. Пунктом 1 ст. 374 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ.

В свою очередь, п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, определяет, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

в) организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В общем случае музейный экспонат, на взгляд авторов, не предназначен для целей, перечисленных в подп. «а» п. 4 ПБУ 6/01, поэтому можно прийти к выводу, что полученное имущество не будет учитываться в составе основных средств некоммерческой организации.

В то же время имеет место норма абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01, по которой не подлежат амортизации следующие объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются:

- земельные участки;

- объекты природопользования;

- объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.

Таким образом, ПБУ 6/01 все же предусматривает возможность отнесения музейных экспонатов к основным средствам. При этом по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом, применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01 (абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01).

Если некоммерческая организация примет решение учитывать картины, скульптуры и прочее в составе основных средств, то в таком случае необходимо иметь в виду следующее.

С 1 января 2013 г. на основании подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций объекты движимого имущества, принятые на учет в качестве основных средств с 01.01.2013.

Таким образом, в целях исчисления налога на имущество организаций в отношении имущества, принятого на учет с 01.01.2013 в составе основных средств, прежде всего требуется определить, является ли такое имущество (в анализируемом случае картины, скульптуры) движимым или недвижимым.

В настоящее время налоговое законодательство не раскрывает понятий «движимое имущество» и «недвижимое имущество». Следовательно, в такой ситуации на основании п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться нормами гражданского законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижи-

мость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Нормами ст. 130 ГК РФ для квалификации имущества руководствуются и в Минфине России (см., например, письма Минфина России от 22.05.2013 № 03-05-05-01/18212, от 15.04.2013 № 03-05-0501/12447, от 25.02.2013 № 03-05-05-01/5322).

Судьи также придерживаются аналогичной позиции и отмечают, что, по общему правилу, при отнесении объекта к движимому или недвижимому имуществу следует выяснить, прочно ли связан этот объект с землей (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 23.01.2012 № Ф09-8735/11, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2011 № 08АП-3006/11).

В силу п. 2 ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. Принимая во внимание, что перемещение указанных в запросе объектов без несоразмерного ущерба их назначению возможно, по мнению авторов, картины и скульптуры, пожертвованные физическими лицами некоммерческой организации -музею, являются движимым имуществом.

Поскольку данное имущество будет получено в 2013 г., налог на имущество организаций в его отношении не уплачивается.

Пример 2. Некоммерческая организация (частное учреждение - музей) учреждена физическим лицом. Музей получает безвозмездно от дарителей экспонаты (картины, скульптуры и т. п.). Дарителями являются иностранные физические и юридические лица. Юридические лица не осуществляют деятельности на территории РФ через постоянные представительства, иная налоговая регистрация у нерезидентов отсутствует. Передаваемое имущество в момент начала транспортировки не находится на территории РФ. Договором может быть предусмотрена компенсация транспортных расходов дарителей, в том числе физических лиц, со стороны одаряемого. Транспортные расходы возникают при доставке предметов до таможенной границы РФ. Обязанность по таможенному

оформлению и уплате таможенных платежей, включая налог на добавленную стоимость (НДС), возлагается на одаряемого.

Является ли музей налоговым агентом по НДС при указанных условиях?

Безвозмездная передача имущества признается реализацией и является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Плательщиками НДС признаются, в том числе иностранные организации (п. 1 ст. 143, п. 2 ст. 11 НК РФ), в случае если местом реализации имущества будет признаваться территория РФ.

Причем в силу п. 3 ст. 166 НК РФ налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, НДС не исчисляется. Сумма НДС за них исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно положениям ст. 147 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

- товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Поскольку в рассматриваемом случае будущие экспонаты в начале транспортировки находятся вне территории РФ, то местом реализации данного имущества территория РФ не является. Следовательно, у иностранной организации не возникает объекта обложения НДС, и российская организация (музей) в рассматриваемой ситуации функции налогового агента не исполняет.

В случае если в договоре дарения будет предусмотрена оплата стоимости перевозки от места расположения дарителя до таможенной границы РФ (смешанный договор дарения и перевозки (транспортной экспедиции)), российская организация -музей будет обязана по отдельному акту принимать и оплачивать стоимость услуг, связанных с перевозкой. В таком случае необходимо выяснить, признается ли реализация услуг, связанных с перевозкой, реализацией на территории РФ для целей исчисления НДС.

В статье 148 НК РФ перечислено, в каких случаях место реализации услуг определяется как территория РФ.

Согласно положениям подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подп. 4.1-4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В соответствии с подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если:

- услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, в случае если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;

- услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываются (выполняются) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ;

- транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

В рассматриваемом случае по договору дарения с иностранным лицом предполагается, что одаряемое лицо оплачивает перевозку только до таможенной границы РФ. То есть место назначения, как и место отправления, находится за рубежом.

Таким образом, вне зависимости от того, кто осуществляет перевозку (иностранная компания или российская организация), а также того факта, кто предоставляет транспортные средства под перевозку, местом реализации услуг по перевозке или транспортировке рассматриваемого имущества территория РФ не признается. Такой вывод соответствует разъяснениям Минфина России, приведенным в письмах от 26.07.2007 № 03-07-08/210, от 24.05.2006 № 03-04-08/108.

Следовательно, для дарителя-иностранца по услугам, связанным с перевозкой, не возникает объекта обложения НДС на основании подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации одаряемая российская организация, компенсирующая иностранным дарителям затраты на услуги, связанные с перевозкой, местом реализации которых территория РФ не является, налоговым агентом по НДС не признается и, соответственно, исчислять и удерживать этот налог при перечислении денежных средств иностранным организациям не должна.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (част первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. О вывозе и ввозе культурных ценностей: Закон РФ от 15.04.1993 № 4804-1.

6. О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации: Федеральный закон от 26.05.1996 № 54-ФЗ.

7. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

9. Письмо Минфина России от 24.05.2006 № 03-04-08/108.

10. Письмо Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-08/210.

11. Письмо Минфина России от 04.06.2008 № 03-03-06/4/40.

12. Письмо Минфина России от 12.11.2008 № 03-03-06/4/78.

13. Письмо Минфина России от 21.08.2009 № 03-03-06/1/542.

14. Письмо Минфина России от 25.02.2013 № 03-05-05-01/5322.

15. Письмо Минфина России от 15.04.2013 № 03-05-05-01/12447.

16. Письмо Минфина России от 22.05.2013 № 03-05-05-01/18212.

17. Письмо УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 № 16-15/091200.

18. Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2011 № 08АП-3006/11.

19. Постановление ФАС Уральского округа от 23. 01.2012 № Ф09-8735/11.