CC BY
36
УДК: 657.6
ББК: 65.052
Жукова А.К.
ПОНИМАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ИМ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Zhukova А.К.
UNDERSTANDING OF THE ENTITY IN CARRYING OUT JOINT ACTIVITIES
Ключевые слова: деятельность клиента, планирование аудиторской проверки, совместная деятельность, участник-товарищ, обособленный баланс, договор простого товарищества.
Keywords: activities of the client, planning of audit inspection, joint activities, participating companion, the isolated balance, simple partnership agreement.
Аннотация: при изучении деятельности клиента и для целей понимания специфических договоров, влияющих на организацию бухгалтерского и налогового учета, таких как договор простого товарищества (совместной деятельности), необходимо правильно и в полном объеме получить представление о масштабах деятельности всех участников - товарищей, участвующих в совместной деятельности. Автор акцентирует внимание на том факте, что из внешних источников аудиторская организация (аудитор) может не получить информацию о наличии совместной деятельности, что не позволит правильно в полном объеме оценить риски и объем работ. Если клиент аудиторской организации является участником, которому поручено ведение общих дел, то показатели составляемого им баланса не включаются в аудируемый баланс и соответственно не входят в прочую финансовую отчетность, но значительно увеличивают как затраты аудитора, так и риски. Автором предложены тесты и анкеты для понимания деятельности аудируемого лица в зависимости от того, ведет ли он учет совместной деятельности или является одним из товарищей.
Abstract: when studying activities of the client and for the purposes of understanding of the specific agreements influencing the organization of business and tax accounting, such as simple partnership agreement (joint activities) it is necessary to gain correctly and in full an impression about scales of activities of all participants - the companions participating in joint activities. The author focuses attention on the fact that from external sources the auditing organization (auditor) can't obtain information on availability of joint activities that won't allow to estimate risks and amount of works correctly in full. If the client of auditing organization is a participant to whom maintaining common causes is entrusted, then indicators constituted by it balance don't join in the audited balance and respectively don't enter the other financial reporting, but considerably increase both the auditor's costs, and risks. The author offered tests and questionnaires for understanding of activities of the audited person depending on whether he keeps account of joint activities or is one of companions.
Анализ экономической литературы в области аудита, сайтов аудиторских организаций на предмет наличия информации о тестах, опросников для определения стоимости услуг и опросов непосредственно аудиторских организаций для потенциальных заказчиков аудиторских услуг позволили сделать вывод о том, что в запрашиваемых у аудируемого лица источниках редко содержатся вопросы относительно наличия
договоров простого товарищества или совместной деятельности (далее - СД) и связанная с этим договором прочая важная информация. Можно предположить, что такая важная информация, как наличие СД и количество ее участников на стадии предварительной оценки объема работ, недооценивается аудиторами, несмотря на тот факт, что имеет много особенностей, которые надо учитывать при проведении аудита еще на
стадии планирования [8].
Аудитор должен понимать, что такая предпринимательская деятельность в рамках договора (или соглашения) простого товарищества, особенно при наличии у каждого участника иных видов деятельности, как совместная деятельность путем объединения вкладов может быть им недостаточно проверена и проанализирована, что повлияет на выражение аудитором мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности, поэтому необходимо изучить особенности аудита СД [9].
Аудитор из внешних источников, если аудируемое лицо не является открытым акционерным обществом, не может получить информацию об участии аудируемой организации в простом товариществе (СД). Исследования показали, что пояснительная записка организации может носить формальный характер и ориентироваться только на ее содержание недостаточно. Индивидуальный предприниматель как участник СД может вести бухгалтерский учет по упрощенной форме и запрашиваемые у него доказательства и иная информация может быть не получена или получена не в полном объеме, это тоже является вопросом дополнительных трудозатрат аудитора.
Наличие договора СД является, по нашему мнению, важной информацией для всех участников бизнеса, но анализ информации сайта Единого федерального реестра юридически значимых сведений о фактах деятельности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и иных объектов экономической деятельности, свидетельствует о том, что заключение договоров СД не освещается на данном ресурсе.
В этой связи аудитору важно обладать информацией о заключении договора простого товарищества (совместной деятельности) организацией и варианте ее участия: как просто участника - товарища или как товарища, ответственного за ведение бухгалтерского учета, обособленного баланса совместной деятельности и предоставления налоговой информации другим участникам, которая может быть получена посредством запросов.
Анализ практически составленных рабочих документов аудиторов, теории аудита, возможностей документирования распространенной программы автоматизации аудиторской проверки «АиёкХР», разработчиком которой является ООО «Гольдберг-Софт», позволяет сделать вывод о том, что факту участию аудируемоего лица в совместной деятельности не уделяется должного внимания на этапе изучения деятельности объекта, принимаемого на обслуживание.
Ведение аудируемым лицом совместной деятельности в качестве ведущего общие дела приводит к необходимости выделения дополнительного времени для проверки статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, пояснительной записки, учетной политики, графика документооборота, процесса одобрения крупных сделок, в том числе в рамках совместной деятельности и т.п.
Аудируемое лицо, осуществляющее бухгалтерский учет, определение и распределение прибыли от совместной деятельности и другие функции и обязанности в соответствии с договором проверяется дополнительно по следующим вопросам, приведенным в таблице 1.
Таблица 1 - Вопросы для аудита совместной деятельности клиента, ведущего учет совместной деятельности или клиента - участника совместной деятельности_
№ Вопрос Примечание
1. С какой периодичностью составляется баланс по СД Регулируется законодательством по бухгалтерскому учету, договором, локальными актами СД
2. С какой периодичностью предоставляется участникам для обсуждения и утверждения баланс по СД Регулируется договором, локальными актами СД
3. Проверяется и фиксируется ли факт вкладов в СД, полнота вкладов в СД каждым участником При отсутствии вкладов участников, оформленных надлежащим образом, СД может быть признана судом фиктивной, договор -ничтожным
4. Наличие учетной политики или раздела по учетной политике, регулирующего ведение бухгалтерского учета участниками Учетная политика по СД доводится до всех участников
Продолжение таблицы 1
5. Наличие разработанных форм первичной учетной документации по СД Требование законодательства по бухгалтерскому учету
6. Применение форм документов по операциям СД, предусматривающих перемещение между юридическими лицами и юридическим лицом и балансом СД Баланс СД не является балансом юридического лица, его данные не входят в данные баланса участника, ведущего учет СД
7. Наличие отдельного расчетного счета для ведения финансово-хозяйственной деятельности Повышает прозрачность деятельности
Применение международных стандартов аудита (далее - МСА) не снимает задач необходимости проверки информации о наличии СД и участия аудируемого лица в ней. Совершенно необязательно, чтобы заказчик был участником совместной деятельности именно в период проведения аудиторской проверки в связи с необходимостью изучения возможных последствий, рисков искажения и влияния операций простого товарищества на финансовую отчетность организации и ее окружения.
В соответствии с МСА 315 [4] и МСА 200 [3] аудитору необходимо изучить деятельность аудируемой организации и ее окружение для постановки целей и задач. Ведение бухгалтерского учета по федеральным правилам (стандартам) бухгалтерского учета предполагает наличие отдельного, обособленного баланса по СД [5], а МСА не содержат правил, особенностей и алгоритма аудита при наличии такой специфической деятельности, предусмотренной ГК РФ [1].
Считаем необходимым включение в запросы, подготавливаемые аудируемому лицу, вопросов о наличии договоров СД, о возможном их планировании в обозримом будущем или в период действия договора на аудит, в рамках которого готовятся процедуры по рабочим документам аудитора по предварительной работе аудитора, заключающейся в подготовке запросов по принятию юридического лица (клиента) на аудиторское обслуживание.
В запросе к предыдущему аудитору на основе принятых в организации процедур принятия клиента на аудиторскую проверку целесообразно дополнительно предусмотреть предоставление следующей информации:
- информации о наличии договоров СД или протоколов о намерениях заключения таких договоров; о предмете и целей СД;
- информации о получении доходов или
расходов в рамках СД от других участников товарищества.
- информации о наличии совместно используемых активов;
- информации о совместно осуществляемых операциях;
- информации об отражении в пояснительной записке фактах наличия вышеуказанной информации и полноты порядка ее раскрытия.
Для исключения выводов о создании схемы применением СД для получения необоснованной налоговой выгоды аудируемым лицом, например, при неотражении им в финансовой отчетности расходов по СД, считаем необходимым также включении в запрос к предыдущему аудитору информации о полноте отражения всех фактов хозяйственной жизни. Это связано с повышением рисков руководства аудируемого лица в связи с введением в НК РФ ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» [2]. Комментарии ФНС России по поводу этого нововведения представлены в его Письме от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152, заключающиеся в том, что указанная статья предусматривает критерии противодействия налоговым схемам с целью незаконной минимизации налогов [6]. Поэтому аудитору необходимо убедиться в том, что совместная деятельность, участником которой является аудируемое лицо, не будет рассматриваться незаконной схемой занижения налоговых обязательств и изначально таковой не является, участники СД преследуют цель получения прибыли, их вклады, усилия и действия направлены на получение положительного эффекта, СД контролируется, анализируется, все стороны и представители сторон, в том числе представители собственников участвуют прямо или косвенно в СД и т.п. Для этого запросы с целью получения до-
полнительной информации по совместной деятельности играют важную роль при планировании и аудиторской проверки и завершении процедур по принятию нового клиента на обслуживание по договору на проведение аудиторской проверки.
Актуальными являются следующие вопросы для обсуждения в процессе планируемой встречи участников со стороны клиента и аудиторской организации:
- финансовые результаты клиента и других участников в рамках совместной деятельности;
- рассматриваемые самими участниками критерии эффективности деятельности товарища, ответственного за ведение общих дел участников товарищества;
- при получении товарищами СД убытков наличие материалов встречи товарищей по анализу причин убыточной деятельности, обсуждение возможности пре-
кращения СД;
- анализ документооборота товарищей СД и полноты информирования всех участников;
- привлечение представителей участников для рассмотрения круга вопросов совместной деятельности.
Предлагаем анкету для участников СД, разработанную автором, для ее заполнения в рамках встречи потенциального клиента или клиента и аудиторской организации:
- для представителей клиента - участника совместной деятельности во время встречи по вопросам принятия аудиторского задания аудиторской организацией;
- для представителей клиента - участника совместной деятельности, ответственного за ведение бухгалтерского учета товарищей во время встречи по вопросам принятия аудиторского задания аудиторской организацией.
Таблица 2 - Анкета для представителей клиента - участника совместной деятельности
во в емя встречи по вопросам принятия аудиторского задания аудиторской организацией
№ п/п Вопросы Примечания
1. Кто является инициатором организации СД Если клиент не является инициатором организации СД, то на вопрос 16 необходимо получить развернутый ответ
2. Какие цели преследуются в процессе СД Убедиться, что участник точно понимает, что такое СД, что полученные убытки будут покрываться только его чистой прибылью
3. Владеет ли руководство своевременно и оперативно информацией о фактах хозяйственной жизни СД Понимает ли клиент канал такой информации, вопросы 10-12 логически взаимосвязаны с этим вопросом. Поэтому ответы помогут аудитору дать ответ на вопрос о целесообразности участия клиента в этом договоре
4. Как часто организуются встречи участников СД Для понимания качественной составляющей системы внутреннего контроля СД
5. С какой периодичностью рассматривается финансовая, управленческая и внутренняя отчетность СД Аудитор будет иметь представление об уровне владения клиентом информацией о графике документооборота СД
6. Насколько полное представление имеет руководство клиента о развитии СД Аудитор обозначит степень заинтересованности клиента в развитии СД
7. Как СД влияет на обычную деятельность клиента в целом Аудитор сделает вывод о экономической политике руководства и участников встречи в целом, уровне их владения ситуацией экономического развития организации и т.п.
8. Как утверждаются крупные сделки в рамках СД Аудитор будет иметь представлении об уровне контроля руководством над совершаемыми крупными сделками как по юридическому лицу, так и в рамках совместной деятельности*
9. Каков регламент принятия решения по финансово-хозяйственной деятельности Аудитору целесообразно из ответа клиента сделать вывод о том, владеет ли клиент информаци-
представителями товарищей ей о протекании процессов в СД, участвует ли в управлении и как влияет на принятие решений; соотносится ли это с условиями договора СД
10. Насколько клиента устраивает организованный участником, ведущим обособленный баланс СД, документооборот Ответ клиента на этот вопрос позволит аудиторам определить степень доверия к ответственному за баланс совместной деятельности участнику, уровень требовательности клиента и его подготовленности к анализу документооборота
11. Какова уверенность клиента в прозрачности деятельности участника, ведущего обособленный баланс СД Степень доверия клиента к участнику СД должна быть основана на наличии документов, аналитических записок совещаний участников, результатах сопоставления плановой и фактической прибыли простого товарищества и т.п.
12. Насколько своевременно и в полном ли объеме предоставляется участником, ведущим обособленный баланс СД, информация по налоговому учету для исчисления клиентом налогов Аудитор должен обозначить вопросы аудита налогообложения в части учета полученной от участника, ведущего общие дела, информации по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и налогу на имущество
13. Как часто менялись представители участников СД, ответственные за ведение учета и составление обособленного баланса по СД Смена ответственных лиц со стороны участников СД свидетельствует о возможной необходимости планирования дополнительного времени
14. Как часто проходят встречи представителей участников СД по вопросам развития отношений в рамках СД Этот ответ важен аудитору для оценки СВК в части СД
15. Все ли участники одинаково активно участвуют в обсуждении результатов, стратегии и других вопросах СД Независимо от доли вклада в СД и процента распределения прибыли участники должны быть равноправными партнерами в вопросах развития СД; уклонение от участия в обсуждении результатов, стратегии и других вопросах СД расценивается как ослабление СВК
16. Соответствуют ли фактические результаты целям и планам, предусмотренным дорожной картой развития СД Ответ на этот вопрос позволит проанализировать СД на предмет минимизации налогообложения для исключения налоговых рисков участника
* - следует при проверке факта одоб- ланса, так как этот вопрос решается руково-рения клиентом крупных сделок обратить дителями не всегда правильно [7]. внимание на дату определения валюты ба-
Таблица 3 - Анкета для представителей клиента - участника совместной деятельности, ответственного за ведение бухгалтерского учета товарищей во время встречи по вопросам принятия аудиторского задания аудиторской организацией_
№ п/п Вопросы Примечания
1. Кто является инициатором организации СД Если инициатором является клиент, ответственный за ведение учета СД, то необходимо более подробно проверить эффективность системы внутреннего контроля
2. Кто является инициатором назначения клиента ответственным за ведение учета и составление обособленного баланса Клиент подвергается проверке на предмет эффективности функционирования СВК СД
3. Осуществляется ли иная, кроме совместной деятельности, экономическая деятельность клиентом, ведущим общие дела по СД Проверить ведение раздельного учета самостоятельно осуществляемой деятельности и СД
4. Разработан ли регламент принятия локальных нормативных актов по СД Запросить перечень локальных нормативных актов по СД
Продолжение таблицы 3
Соответствует ли принятому регламенту частота проведения официальных заседаний (встреч) руководства совместной деятельности
Аудитор сможет понять заинтересованность сторон и их мотивацию для совместно проводимых заседаний
6.
Насколько полно клиент представляет информацию иным участникам СД о выполнении планов
Аудитор обозначит степень информированности товарищей клиентом, ведущим общие дела в развитии СД
Ведется ли клиентом обособленный учет операций по СД
Аудитор сделает вывод о степени прозрачности учета при наличии отдельного специального расчетного счета для операций СД_
Как утверждаются крупные сделки в рамках СД
Аудитор будет иметь представление об уровне контроля руководством клиента над совершаемыми крупными сделками как по юридическому лицу, так и в рамках совместной деятельности*
Каков регламент принятия решения по финансово-хозяйственной деятельности представителями товарищей
Аудитору целесообразно из ответа клиента сделать вывод о том, в полной ли мере обеспечивает клиент товарищей информацией о протекании процессов в СД, участвуют ли они в управлении, как соотносится это с условиями договора СД_
10
Своевременно и в полном ли объеме ознакомлены клиентом участники СД с документооборотом по ведению учета СД, как это подтверждено
Ответ клиента на этот вопрос позволит аудиторам определить степень доверия к ответственному за баланс совместной деятельности участнику, уровень требовательности клиента и его подготовленности к анализу документооборота_
11
Своевременно и в полном ли объеме ознакомлены клиентом участники СД с учетной политикой и внутренней оперативной отчетностью
Оперативное ознакомление клиентом участников СД информацией свидетельствует о его заинтересованности в прозрачности отчетности и объединении административных ресурсов и творческих усилий товарищей
12
Насколько оперативно поступает информация от клиента к товарищам
Оперативное поступление информации от клиента к товарищам позволит аудиторам сделать вывод о заинтересованности клиента, ведущего учет СД, в прозрачности передаваемой им информации и стремлению к минимизации хозяйственных рисков
13
Насколько своевременно и в полном ли объеме предоставляет клиент, ведущий учет по СД, информацию по налоговому учету для исчисления налогов товарищами СД_
Аудитор должен обозначить вопросы аудита налогообложения клиента-участника, ведущего общие дела, информации по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и налогу на имущество_
14
Как часто менялись представители - ответственные лица клиента и участников СД, ответственные за ведение учета и составление обособленного баланса по СД_
Смена ответственных лиц со стороны участников СД свидетельствует о возможной необходимости планирования дополнительного времени
15
Как часто проходят встречи представителей участников СД по вопросам развития отношений в рамках СД_
Этот ответ важен аудитору для оценки СВК в части СД
16
Все ли участники одинаково активно участвуют в обсуждении результатов, стратегии и других вопросах СД
Независимо от доли вклада в СД и процента распределения прибыли участники должны быть равноправными партнерами в вопросах развития СД; уклонение от участия в обсуждении результатов, стратегии и других вопросах СД расценивается как ослабление СВК_
17
Соответствуют ли фактические результаты целям и планам, предусмотренным дорожной картой развития СД_
Ответ на этот вопрос позволит проанализировать СД на предмет минимизации налогообложения для исключения налоговых рисков участника_
18
Преследует ли клиент цель минимизации налогообложения своей отдельной финансово-хозяйственной деятельности, кроме СД_
Аудитор должен прозрачность налогового учета финансово-хозяйственной деятельности клиента
8
9
При наличии филиалов у клиента, ведущего обособленный баланс СД дополнительно составить рабочие документы о дея-
тельности филиала, если он участвует в совместной деятельности. Правильность уплаты налога на добавленную стоимость,
распределение доходов, обоснованность проведения взаиморасчетов и прочих оплат участниками СД и другие вопросы, связанные с деятельностью филиалов также будут зависеть от прозрачности учета в филиалах и организованного внутреннего контроля и контроля со стороны ответственных за ведение совместной деятельности лиц [10].
Если участники совместной деятельности осуществляют деятельность через обособленные подразделения, то аудитору необходимо убедиться в том, юридические лица-участники СД правильно применяют и применяют ли КПП - коды причины постановки на учет [11].
Считаем также целесообразным в запросе к предыдущему аудитору, если в его
периоде проведения аудита уже осуществлялась совместная деятельность, указать на возможное предоставление информации по разногласиям с клиентом по вопросам учета совместной деятельности, ее регулирования локальными актами участников- товарищей.
Таким образом, планирование аудиторской проверки начинается с детального изучения договоров СД, постановки и организации бухгалтерского учета, налогового учета. Если аудиторы и специалисты не участвовали в проверке совместной деятельности, целесообразно ознакомиться с сутью договоров простого товарищества, планируемыми участниками способами достижения цели СД, проанализировать арбитражную практику.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 28.03.2017) // СПС КонсультантПлюс.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2017) // СПС КонсультантПлюс.
3. Международный стандарт аудита 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н).
4. Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н) // СПС КонсультантПлюс.
5. Приказ Минфина РФ от 24.11.2003 № 105н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 22.01.2004 №5457) // СПС КонсультантПлюс.
6. Письмо ФНС России от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152 «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 №163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».
7. Информационное письмо Президиума Арбитражного суда Российской Федерации от 13.03.2001 №62 «Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением хозяйственными обществами крупных сделок и сделок, в совершении которых имеется заинтересованность».
8. Жукова, А.К., Кисилевич, Т.И. Аудит деятельности простого товарищества, ведение бухгалтерского учета при совместной деятельности / А.К. Жукова, Т.И. Кисилевич // Экономика и предпринимательство. - 2015. - № 6-3 (59-3). - С. 432-436.
9. Жукова, А.К. Аудит простого товарищества / А.К. Жукова // Вектор экономики. -2017. - № 10 (16). - С. 3.
10. Сафонова, М.Ф., Жукова, А.К. Совместная деятельность организаций: контроль налога на добавленную стоимость // М.Ф. Сафонова, А.К. Жукова // Инновационные развитие экономики. - 2017. - № 4(40). - С. 159-166.
11. Кисилевич, Т.И., Луцкевич, О.В. Оптимизация расчетов по налогу на добавленную стоимость в организациях, имеющих обособленные подразделения / Т.И. Кисилевич, О.В. Луцкевич // Аудит и финансовый анализ. - 2007. - № 1. - С. 050-053.
