CC BY
424
УДК 33.338.5 ВОРОНИНА Л. И.
магистр экономики, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Московского государственного лингвистического университета; аттестованный аудитор
ПРОБЛЕМЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЕДИНОГО КОЛИЧЕСТВЕННОГО уРОВНЯ
существенности в практике аудита
Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого экономического субъекта (аудируемого лица).
Во внешнем аудите ошибка или пропуск в финансовой отчетности аудируемого лица считаются существенными (важными), если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезориентирован в принятии своего экономического решения или понесет убытки.
Определение существенности в международной аудиторской практике и взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском приведены в Международных стандартах аудита (МСА 320) «Существенность в планировании и проведении аудита»1, в отечественной практике - в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 4 «Существенность в аудите»2.
В разделе «Существенность» ФПСАД № 4 указано, что при составлении плана аудита аудитор должен разработать приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных, с количественной точки зрения, искажений. Кроме того, аудитор должен принимать во внимание качественные искажения, в числе которых:
- недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, которое может ввести пользователя финансовой отчетности в заблуждение;
- непредоставление информации о нарушении нормативных требований, которое в последующем может
привести к наложению нормативных ограничений.
Существенность финансовой отчетности аудируемого лица в целом выражается показателем «единый количественный уровень существенности». В ФПСАД № 4 не установлены определенные методики расчета уровня существенности, но указано, что аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении отдельных сальдо счетов, классов операций ираскры-ваемых сведений. Согласно данному федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности необходимо оценить существенность:
- при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур, то есть при планировании аудиторской проверки;
- при оценке последствий искажений (на завершающем этапе аудита).
В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки в финансовой отчетности клиента можно считать существенной. Для определения уровня существенности аудитор может использовать один из двух основных подходов, наработанных международной практикой аудита:
1) индуктивный — определение существенности отдельных статей финансовой отчетности клиента, а затем и существенности в целом;
2) дедуктивный — определение общей величины допустимой ошибки и последующее ее распределение между статьями бухгалтерской отчетности клиента. Это распределение условно, но может помочь ауди-
1 URL : http://www.ifac.org/publications-resources/handbook-international-standards-auditing-and-quality-control-1 (дата обращения: 28.09.2011).
2 Утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 // СЗ РФ. 2002. № 39. Ст. 3797.
тору принять решение о том, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных статей (бухгалтерских счетов). Как правило, для выражения положительного мнения в аудиторском заключении общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным статьям.
Единый количественный уровень существенности (ЕУС) может быть определен:
1) количественным значением в стоимостном (денежном) выражении, установленным внутрифирменным аудиторским стандартом;
2) количественным значением в процентах, выраженным относительно какого-либо показателя (статьи) финансовой отчетности аудируемого лица, согласно принятой внутренней методике (стандарта аудиторской фирмы);
3) определенной комбинацией базовых показателей финансовой отчетности, алгоритм выбора и сведение которых в единый показатель установлен внутренним аудиторским стандартом или иным образом.
Следовательно, для определения единого уровня существенности аудиторская фирма должна руководствоваться внутренним стандартом или утвержденной методикой. При разработке внутрифирменного нормативного документа по определению ЕУС перед российскими аудиторами возникает необходимость принятия «профессионального суждения» по ряду вопросов:
- выбор подхода к определению единого уровня существенности;
- выбор количественного значения, в котором он будет установлен;
- выбор методики расчета этого количественного значения.
При индуктивном подходе ЕУС определяется как суммарное значение уровней существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. По мнению специалистов, суммарная граница существенности ошибки, рассчитанная таким способом, как правило, не должна превышать 5-10% валюты бухгалтерского баланса аудируемого лица.
Рассмотрим пример определения ЕУС с использованием индуктивного подхода.
Пример № 1.
В табл. 1 представлен бухгалтерский баланс производственной организации по выращиванию и сбыту комнатных растений ООО «Кактус» по состоянию на 31 декабря 20ХХ г. (здесь и далее данные в примерах условные). Между ООО «Кактус» и аудиторской фирмой ООО «Актив» заключен договор на проведение добровольной аудиторской проверки по годовой отчетности за 20ХХ г.
Аудитор ООО «Актив», следуя внутрифирменной методике (стандарту) по определению уровня существенности, в первую очередь исключает из проверки несущественные статьи баланса проверяемой организации:
• «НДС по приобретенным ценностям» - 2 тыс. руб.,
• «Резервный капитал» - 2 тыс. руб.,
• «Доходы будущих периодов» - 4 тыс. руб.
Общая сумма исключенных статей составила
8 тыс. руб., или менее 1% (0,88%) валюты баланса.
Уровни существенности, установленные по материальным (существенным) статьям баланса ООО «Кактус», представлены во вспомогательной табл. 2.
Таким образом, единый уровень существенности бухгалтерской отчетности, рассчитанный с использованием индуктивного подхода, составит 115 тыс. руб.
Рассмотрим более распространенный в отечественной практике аудита дедуктивный подход, так как согласно российскому правилу (стандарту) аудиторской деятельности (ПСАД) первого поколения «Существенность и аудиторский риск», одобренному Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г. (протокол №
2), предлагался именно дедуктивный подход к определению уровня существенности.
Так, аудиторская фирма могла в ходе проверки установить единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей отчетности. Вместе с тем данным правилом (стандартом) аудиторским фирмам разрешалось устанавливать разные уровни существенности для различных статей отчетности.
ПСАД первого поколения для нахождения уровня существенности рекомендовал использовать таблицу
Таблица 1.
Бухгалтерский баланс ООО «Кактус» на 31.12.20ХХ (сокращенный)
Активы Сумма, тыс. руб. Пассивы Сумма, тыс. руб.
Основные средства 180 Уставный капитал 200
Запасы 130 Резервный капитал 2
НДС по приобретенным ценностям 2 Нераспределенная прибыль 80
Дебиторская задолженность 230 Кредиторская задолженность 626
Денежные средства 370 Доходы будущих периодов 4
Баланс 912 Баланс 912
Таблица 2.
Вспомогательная таблица расчета уровней существенности (единого и по существенным статьям)
для производственной организации ООО «Кактус»
Статья баланса Балансовая сумма, тыс. руб. Уровень существенности, % Уровень существенности, тыс. руб.
Основные средства 180 5 9,0
Запасы 130 5 6,5
Дебиторская задолженность 230 5 11,5
Денежные средства 370 3 11,1
Уставный капитал 200 5 10,0
Нераспределенная прибыль 80 5 4,0
Кредиторская задолженность 626 10 62,6
Итого 1816 6,3 114,7
следующей формы (см. табл. 3).
Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам проверяемого года у организации-клиента определяют финансовые показатели, перечисленные в графе 1 табл. 3. Их значение аудитор заносит в графу 2 табл. 3 в денежных единицах, в которых подготовлена финансовая отчетность. От этих показателей аудитор берет процентные доли, приведенные в графе 3 табл. 3, и результат заносит в графу 4 табл. 3.
Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся, так как аудируемое лицо, например, может не иметь прибыли по итогам проверяемого года или может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы не характерна для него. У аудируемого лица за отчетный период может не быть реализации, если это бесприбыльное некоммерческое учреждение либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от продажи товаров (работ, услуг). В этих случаях в соответствующих строках таблицы проставляются прочерки.
Аудитор анализирует числовые значения, записанные в графе 4. Если какие-то значения сильно откло-
няются в большую или меньшую сторону от остальных значений, то он может их отбросить.
На базе оставшихся показателей аудитор рассчитывает среднюю величину, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления она изменилась бы не более чем на 20% в ту или другую сторону от среднего значения. Данная величина и станет единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор при проверке.
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, по которым аудитор исключил какие-то значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации аудиторской проверки.
Этот порядок, установленный первоначальным вариантом российского ПСАД, имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требований ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» разработать собственный порядок нахождения единого уровня существенности в соответствующем внутрифирменном стандарте. Например, в отличие от предложенного порядка аудитору, разрабатывающему внутреннюю методику определения ЕУС, можно:
Таблица 3.
Вспомогательная таблица для оценки уровня существенности
Базовый показатель бухгалтерской отчетности аудируемого лица (проверяемой организации) Значение базового показателя бухгалтерской отчетности аудируемого лица Доля (%) Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
1 2 3 4
Балансовая прибыль организации 5
Валовой объем реализации без НДС 2
Валюта баланса 2
Собственный капитал 10
Общие затраты организации 2
1) вводить, убирать, менять базовые показатели, приведенные в графе 1;
2) изменять значение коэффициентов (доли) в графе 3 вспомогательной таблицы;
3) менять порядок усреднения при нахождении единого показателя;
4) принимать во внимание значение финансовых показателей отчетности аудируемого лица за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;
5) самостоятельно разработать вспомогательную таблицу и ввести схему расчетов единого уровня существенности.
Главной проблемой в разработке методики является вопрос определения базовых показателей для аудируемых лиц разной организационно-правовой структуры различной отраслевой специфики и профиля деятельности. В настоящее время отсутствует единый подход к выбору базовых показателей, но аудиторской практикой наработаны рекомендательные методы подбора таких финансовых показателей. Они же нашли частичное отражение в ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка»3.
1. Метод критического компонента. За базовый показатель (показатели) из внешней бухгалтерской отчетности клиента аудитором берется наиболее информационный для типичного пользователя данной отчетности финансовый показатель (показатели).
Так, основных пользователей финансовой отчетности торговых организаций, к которым можно отнести кредиторов, налоговые органы обычно интересует выручка от продажи товаров либо товарооборот. Основными пользователями финансовых отчетов открытых акционерных обществ (ОАО) являются настоящие и потенциальные инвесторы, т. е. владельцы акций. Их, в первую очередь, интересует чистая прибыль, на основе которой рассчитываются и начисляются дивиденды, а также аналитические показатели эффективности деятельности организации (например, прибыль на акцию).
2. Метод стабильной базы. За базовый показатель (показатели) аудитором берется наиболее стабильный финансовый показатель (показатели) из внешней бухгалтерской отчетности клиента, который незначительно изменяется от одного отчетного периода к другому (например, собственный капитал, уставный капитал, внеоборотные активы).
3. Метод основного массива. За базовый показатель или показатели берется статья или несколько статей финансовой отчетности клиента, имеющий наибольший удельный вес (например, валюта баланса, запасы).
4. Метод ключевых по риску показателей. За базовый показатель или показатели берется статья или несколько статей финансовой отчетности клиента, ведение учета (бухгалтерских счетов), которые подвержены многочисленным ошибкам.
Так, практика аудита свидетельствует, что наиболее
часто ошибки возникают в учете операций, связанных с формированием себестоимости продукции (работ, услуг) на промышленных предприятиях, издержек обращения в торговых организациях, с расчетами по налогам и сборам.
5. Метод ключевых по последствиям показателей. За базовые показатели аудитор выбирает статьи (сальдо и обороты по соответствующим счетам), которые способны значительно ухудшить финансовое состояние клиента, если операции осуществлялись проверяемой организацией с нарушением законодательства, нормативных актов и в их отражении на счетах допущены ошибки. Примерами таких бухгалтерских счетов-показателей являются счета 60, 62, 68, 69, 76, особенно если на них отражены валютные операции.
Выбирая базовые показатели, на практике аудиторы чаще всего используют комбинации указанных методов, полагаясь на свое «профессиональное суждение».
Рассмотрим пример № 2 расчета ЕУС, когда аудитор создал комбинацию базовых показателей из следующих соображений:
1-й показатель - значимости для типичных пользователей (метод критического компонента);
2-й и 4-й показатели - наибольшего удельного веса в финансовой отчетности (метод основного массива);
3-й показатель - возможного риска обнаружения учетных ошибок (метод ключевых по риску показателей);
5-й показатель - устойчивости его по отчетным периодам (метод стабильной базы).
Пример № 2.
В таблице 4 приведены обработанные аудитором аудиторской фирмы «Актив» исходные данные для расчета единого уровня существенности с использованием дедуктивного подхода.
Задание. Необходимо рассчитать единый уровень существенности для станкостроительного завода ОАО «Реутовец», исходя из следующего положения внутреннего стандарта аудиторской фирмы ООО «Актив» по определению ЕУС:
Вариант 1. «Единый уровень существенности определяется как среднее арифметическое. Для удобства дальнейшей работы общий показатель округляется так, чтобы после округления его значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения».
Вариант 2. «При исчислении общего показателя существенности предварительно отбрасываются крайние значения, на базе оставшихся показателей рассчитается средняя арифметическая величина, которая для удобства дальнейшей работы округляется, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения».
В таблице 5 приведены расчеты единого показателя (ЕУС) по обоим вариантам.
3 Утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 // СЗ РФ. 2002. № 39. Ст. 3797.
58
Таблица 4.
Вспомогательная таблица для определения единого уровня существенности станкостроительного завода ОАО «Реутовец»
№ п/п Базовый показатель бухгалтерской отчетности На конец отчетного года, тыс. руб. Доля, принимаемая для расчета (%) Значение, принимаемое для расчета (гр. 3 х 4:100) тыс. руб.
1 2 3 4 5
1. Чистая прибыль 2 760 5 138
2. Выручка без НДС 27 670 2 553
3. Себестоимость 25 540 2 511
4. Валюта баланса 20 100 2 402
5. Собственный капитал 5 500 10 550
Как видно из приведенной ситуации, рассчитанный аудитором единый уровень существенности по двум вариантам отличается незначительно.
При завершении этапа планирования по каждой аудиторской проверке должно быть определено значение единого уровня существенности, которое в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита. Аудитор может скорректировать значение единого уровня существенности при выявлении соответствующих обстоятельств, например, в ходе проверки были значительно уточнены значения базовых показателей или в некоммерческой организации за базовые показатели были выбраны менее характерные.
Любые корректировки единого уровня существенности должны быть отражены в рабочей документации данной аудиторской проверки.
Единый уровень существенности при использовании дедуктивного метода должен распределяться аудитором по отдельным статьям (счетам) и группам операций.
Методика распределения единого уровня существенности по отдельным операциям изложена в книге «Аудит Монтгомери»4. Она заключается в определении максимальной ошибки по дебетовым и кредитовым оборотам синтетических счетов бухгалтерского учета.
Таблица 5.
Алгоритм расчета уровня существенности станкостроительного завода ОАО «Реутовец», установленный внутрифирменным аудиторским стандартом ООО «Актив»
Вариант 1 Вариант 2
Среднее арифметическое показателей гр. 5 составляет: (138 + 553 + 511 + 402 + 550) : 5 = 431 (тыс. руб.). Наименьшее значение отличается от среднего на величину: (431 - 138) : 431 х 100 = 68 (%), т.е. более, чем вдвое. Наибольшее значение отличается от среднего на следующую величину: (553 - 431) : 431 х 100 = 28 (%). Поскольку наименьшее значение намного отличается от среднего, принимается решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее оставить. Новое среднее арифметическое составит: (553 + 511 + 402 + 550) : 4 = 504 (тыс. руб.) Отбрасываются крайние значения графы 5: наименьшее значение - 138 тыс. руб. наибольшее значение - 553 тыс. руб. Среднее арифметическое показателей гр. 5 (без крайних значений) составляет: (511 + 402 + 550) : 3 = 488 (тыс. руб.).
Полученную величину допустимо округлить до 500 тыс. руб. и использовать в качестве единого уровня существенности. Различие между значением единого уровня существенности до и после округления составляет: (504 - 500) : 504 х 100 = 1 (%), что находится в пределах установленного внутрифирменным аудиторским стандартом значения в 20%. Полученную величину допустимо округлить до 480 тыс. руб. и использовать в качестве единого уровня существенности. Различие между значением единого уровня существенности до и после округления составляет: (488 - 480) : 488 х 100 = 2 (%), что находится в пределах установленного внутрифирменным аудиторским стандартом значения в 20%.
4 См.: Дефлиз Ф. Л., Дженик Г. Р., О'РейллиВ. М. Аудит Монтгомери / Перевод с англ.; Под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 542 с.
59
При выполнении данной методики аудитор:
1) сначала формирует оборотно-сальдовый баланс клиента, в котором указываются все его синтетические счета, субсчета и аналитические счета;
2) исчисляет в процентах дебетовые и кредитовые обороты по каждому счету в оборотно-сальдовом балансе клиента;
3) производит распределение уровня существенности между дебетовыми и кредитовыми оборотами активных и пассивных счетов.
Следует отметить, что МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» в новой редакции (с 15 декабря 2009 г.) содержит новшества, которые пока не нашли отражения в соответствующих федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности (ФПСАД). Рассмотрим некоторые из них.
В новой редакции МСА 320 указано, что искажения, включая нераскрытие информации, считаются существенными, если они, взятые в отдельности или по совокупности, могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Таким образом, понятие существенности раскрывается не в качестве свойства информации вообще, а в качестве свойства искаженной информации.
В международном стандарте аудита существенность, определенная на этапе планирования, не обязательно рассматривается как предельное значение, ниже которого неисправленные искажения по отдельности или в совокупности будут оцениваться как несущественные. При определенных обстоятельствах аудитор может и должен оценивать искажения как существенные, даже если они ниже принятого уровня существенности. К таким обстоятельствам следует отнести характер искажений, особенности их возникновения.
В МСА 320 введен новый термин «применение существенности», который означает установление аудитором значения менее чем существенного, в целях уменьшить до приемлемого низкого уровня вероятность того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений превысит уровень существенности.
Таким образом, наряду с установленным единым уровнем существенности аудитор может использовать «применяемый» уровень существенности.
При установлении уровней существенности для остатков по счетам, групп однотипных операций, раскрытия информации аудитор должен установить «применяемые» уровни существенности, которые должны быть менее уровня существенности, установленного для отчетности в целом.
ЛИТЕРАТУРА
1. Дефлиз Ф. Л., Дженик Г. Р., О'Рейлли В. М. Аудит Монтгомери / Перевод с англ; под ред. Я. В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542 с.
