CC BY
341
УДК 657 (075.8)
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРИКЛАДНЫЕ АСПЕКТЫ ПЛАНИРОВАНИЯ ВНЕШНЕГО АУДИТА
ВОРОНИНА ЛАРИСА ИВАНОВНА
магистр экономики, доцент кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Московского государственного лингвистического университета, Москва, россия E-mail: voroninalarisa@rambler.ru
АННОТАЦИЯ
Как показывает зарубежная и отечественная практика аудиторских проверок, этап планирования занимает до 30% трудозатрат в независимом (внешнем) аудите. Значимость планирования в современном риск-ориентированном аудите трудно переоценить, поскольку именно на этом этапе руководителем аудиторской группы (исполнительным директором аудиторской фирмы) определяются все виды рисков, проводятся расчеты уровней существенности (единого и частных), разрабатываются стратегия (общий план) и тактика (программа) аудита.
Автором подробно рассмотрены все элементы планирования как в теоретическом аспекте на базе международных стандартов аудита (МСА) и действующих федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД), так и на базе разработанных им прикладных внутрифирменных аудиторских стандартов.
В статье предложена усовершенствованная авторская методика определения независимыми аудиторами уровней существенности по базовым статьям финансовой отчетности при наличии в отчетности аудируемого лица отрицательных показателей (убытков). Методика включает в себя следующие этапы.
1. Определение единого количественного уровня существенности для отчетности в целом проверяемого субъекта (дедуктивным способом) по общепринятой отечественной методике.
2. Определение объектов аудита (на уровне сальдо счетов) по оборотно-сальдовой ведомости.
3. Определение объектов аудита (на уровне классов операций и раскрываемых сведений) по оборотно-сальдовой ведомости.
4. Выделение полного списка (перечня) объектов аудита.
5. Расчет частных уровней существенности по объектам аудита.
6. Определение округленных значений частных уровней существенности, исходя из критериев внутрифирменного аудиторского стандарта.
7. Составление общего плана аудита с учетом выделенных объектов аудита и установленных частных уровней существенности.
8. Разработка программ аудита по отдельным объектам.
Особенности каждого этапа и порядок расчетов раскрыты в статье на конкретных примерах.
Изложенные в статье аспекты и предложенная методика позволят исполнительным директорам аудиторских фирм:
• обоснованно выделять наиболее существенные для проверки статьи отчетности (объекты аудита);
• эффективно распределять объекты аудита в аудиторской группе и тем самым уже на стадии планирования минимизировать трудозатраты рядовых специалистов (аудиторов, ассистентов аудиторов) на проведение проверок;
• грамотно оформлять рабочую аудиторскую документацию;
• разработать соответствующие внутрифирменные стандарты по планированию аудита. Ключевые слова: аудиторская деятельность; внешний аудит; внутренний аудит; риск; риск-ориентированный внешний аудит; приемлемый аудиторский риск; неотъемлемый риск; риск средств контроля; риск необнаружения; риск существенного искажения; управление рисками; матрица рисков.
THEORETICAL AND APPLIED ASPECTS OF EXTERNAL AUDIT PLANNING
LARISA I. VORONINA
MD (Economics), Assistant Professor, the Accounting, Analysis and Audit chair of the Moscow state Linguistic university
E-mail: voroninalarisa@rambler.ru
ABSTRACT
According to foreign and domestic auditing practices, the planning phase takes about 30 % of labor efforts in an independent (external) audit. The significance of planning in up-to-date risk-oriented auditing can be hardly overestimated since it is at this stage that all types of risks are identified by the auditing group manager (executive director of an audit firm), materiality levels (unified and individual) are estimated and the audit strategy (a general plan) and tactics (a program) are developed.
The author considers in detail all components of planning in the theoretical aspect based on international audit standards (IAS) and current federal audit activity regulations (standards), and on the basis of applicable in-house audit standards developed by the author.
The paper describes the author's improved methodology of identifying materiality levels by independent auditors based on key financial statement items, taking into account negative indicators (losses) in accounting reports of an auditee. The methodology includes the following steps:
1. Definition of a unified quantitative materiality level for entire financial statements of an auditee (by a deduction method) according to the generally accepted domestic methodology.
2. Definition of objects of audit (at the account balances level) based on a turnover balance sheet.
3. Definition of objects of audit (at the level of transaction classes and disclosures) based on a turnover balance sheet.
4. Making a full list of audited objects.
5. Estimation of particular materiality levels by objects of audit.
6. Definition of rounded values of particular materiality levels based on in-house audit standard criteria.
7. Drawing up a general audit plan with account for highlighted objects of audit and established particular materiality levels.
8. Development of audit programs for individual objects.
The specifics of every step and the estimation procedure are described in the paper on particular examples.
The aspects set forth in the paper and the proposed methodology will enable audit company directors to:
• identify financial statement items relevant for auditing;
• assign effectively objects of audit among an auditing group thereby minimizing experts' (i. e. auditors, auditor assistants) labor efforts already at the planning phase;
• competently prepare working audit documentation;
• develop appropriate in-house audit planning standards.
Keywords: auditing activity; external audit; internal audit; risk; risk-oriented external audit; acceptable audit risk; inherent risk; control risk; detection risk; risk of material misstatement; risk management; risk matrix.
Банкротство крупных международных компаний в последние десятилетия, вызванное финансовыми махинациями и, как следствие, некорректностью их бухгалтерской (финансовой) отчетности, обусловило необходимость разработки новых и совершенствования уже принятых МСА. В основу разработки МСА положена Интегрированная концепция внутреннего контроля, которая базируется на оценке рисков хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта, приводящих к риску существенного искажения (РСИ) его финансовой отчетности. Данная концепция привела также к реформированию подходов к проведению внешнего аудита, что нашло отражение в МСА и привело к новому этапу развития аудита — аудиту, ориентированному на риск [1, с. 17].
Внедрение риск-ориентированного подхода в практику отечественного аудита определило необходимость развития методики внешнего аудита и совершенствования инструментария проведения внутреннего аудита, так как процесс управления рисками стал элементом системы внутреннего контроля (СВК) аудируемого лица, включающим:
• выявление рисков хозяйственной деятельности;
• применение соответствующих средств контроля для снижения рисков;
• мониторинг эффективности этих средств контроля службой внутреннего аудита.
Новые редакции некоторых МСА вступили в силу с 15 декабря 2009 г. Новая редакция МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (ISA 200 Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on Auditing) содержит ряд определений компонентов аудиторского риска. В МСА 200 вводится новое понятие — риск существенного искажения финансовой отчетности проверяемого субъекта.
Компоненты аудиторского риска далее употребляются в международных стандартах аудита (МСА), относящихся к группе стандартов «Оценка рисков и связанные с этим действия» (МСА 300-450), в частности:
• МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» (ISA 300 Planning an Audit of Financial Statements);
• МСА 315 «Определение и оценка рисков существенных искажений на уровне знания субъекта и его среды» (ISA 315 Identifying and assessing the risks of material misstatement through understanding the entity and its enviropment;
• МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» (ISA 320 Audit Materiality);
• МСА 330 «Действия аудитора в отношении оцененных рисков» (ISA 330 The auditors responses to assessed risks);
• МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» (ISA 450 Evaluation of Misstatements Identified during the Audit).
Риск существенного искажения — риск того, что финансовая отчетность проверяемого субъекта была существенно искажена до проведения аудита.
В МСА 200 указывается:
1) аудиторский риск — это функция риска существенного искажения и риска необнаружения, определяется по формуле
АР = РСИ х РН, (1)
где АР — аудиторский риск, %;
РСИ — риск существенного искажения финансовой отчетности проверяемого субъекта;
РН — риск необнаружения ошибок и искажений, %;
2) риск существенного искажения финансовой отчетности, в свою очередь, является функцией неотъемлемого (внутреннего) риска и риска средств контроля, определяется по формуле
РСИ = ВР х РК, (2)
где ВР — неотъемлемый или внутрихозяйственный (внутренний) риск, %;
РК — риск средств контроля аудируемого лица (проверяемого субъекта), %.
Риск существенного искажения (РСИ) финансовой отчетности оценивается согласно МСА 200:
- ► Этап предварительного планирования
Понимание деятельности аудируемого лица
Изучение и предварительная оценка СВК
Этапы и элементы планирования аудита Предварительная оценка аудиторского риска
Оценка уровня существенности
Этап выработки стратегии и тактики
Подготовка и составление общего плана
Подготовка и составление программы аудита
Рис. 1. Элементы планирования аудита
• на уровне отчетности в целом;
• на уровне остатков по счетам;
• на уровне групп однотипных операций (оборотов по счетам) и раскрытий информации.
В практике аудита чаще используется формула расчета риска необнаружения:
РН = АР: (ВР х РК) или РН = АР: РСИ. (3)
МСА 200 устанавливает также, что аудитор может оценивать риск существенного искажения как в совокупности, так и путем оценки его компонентов: неотъемлемого риска и риска средств контроля. Как и в прежней редакции, в новой редакции МСА 200 указывается, что оценка риска может быть как количественной (в процентах или в коэффициентах), так и качественной. Качественная оценка риска может характеризоваться критериями высокий, средний и низкий риск.
Независимый (внешний) аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, т. е. на стадии планирования аудита. Чем выше оценка РСИ (либо неотъемлемого риска и риска средств
контроля) на стадии планирования, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу.
Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита»1, процесс планирования подразделяется на два этапа (рис. 1):
1) предварительное планирование;
2) собственно планирование (выработка стратегии и тактики аудита).
В настоящее время в российской практике аудита существует единый стандарт, объединяющий понимание деятельности аудируемого лица и оценку рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности,— это действующая редакция федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 82 (далее — ФПСАД № 8).
Понимание деятельности аудируемого лица. Понимание деятельности проверяемого экономического субъекта состоит в изучении
1 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита». Утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 (в ред. постановления Правительства РФ от 07.10.2004 № 542).
2 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». Утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 (в ред. постановлений Правительства РФ от 19.11.2008 № 863, от 27.01.2011 № 30).
таблица 1
Тестирование СВК строительной организации
Направление и вопрос контроля Ответ Примечание
да (+) нет (-) н/в н/о
1. Тестирование и оценка контрольной среды аудируемого лица
1.1. Защищены ли помещения складов от доступа посторонних лиц? + Имеется охрана
1.2. Имеется ли пожарная сигнализация? +
1.3. Контролируется ли выдача и вывоз ценностей? +
1.4. Заключены ли договоры о полной материальной ответственности со всеми кладовщиками, заведующими складами и др.? +
1.5. Изданы ли приказы о сроках проведения инвентаризаций и составе инвентаризационной комиссии? +
1.6. Проводятся ли инвентаризации материальных ценностей (обязательные, плановые, внезапные)? + Обязательные Инвентаризации перед годовым отчетом
1.7. Оформляются ли результаты инвентаризации соответствующими документами (инвентаризационными описями, сличительными ведомостями)? +
1.8. Составляются ли на дату инвентаризации отчеты материально ответственных лиц? +
1.9. Имеется ли постоянно действующая инвентаризационная комиссия? -
1.10. Привлекаются ли к ответственности лица, виновные в кражах, хищениях? +
1.11. Обеспечивается ли ведение сортового количественного аналитического учета на складе? +
1.12. Разработаны ли должностные инструкции, разграничивающие обязанности и ответственность работников при осуществлении операций с МПЗ? +
1.13. Разработаны ли инструкции по хранению, приемке, отпуску МПЗ? -
1.14. Контролируется ли соблюдение этих инструкций? -
1.15. Ведут ли бухгалтерский учет лица, не имеющие доступа к материальным ценностям? +
1.16. Применяются ли при отпуске и приемке МПЗ измерительные приборы и инструменты? +
1.17. Вносятся ли изменения в учет и отчетность согласно рекомендации внешних (внутренних) аудиторов? + Внешний аудит не проводился
1.18. Проведение проверок МПЗ своих филиалов, структурных подразделений выполняется собственными силами (внутренний аудит, ревизионная комиссия) или при помощи внешних аудиторов (приглашенных из аудиторских фирм)? н/о Нет филиалов, нет ответа
1.19. Применяются ли программы автоматизации бухгалтерского учета МПЗ? +
1.20. Организовано ли ежегодное повышение квалификации сотрудников бухгалтерии и отдела внутреннего контроля? +
2. Тестирование и оценка системы бухгалтерского учета
2.1. Разработан ли в учетной политике организации раздел по принципам учета МПЗ (используемые счета, методы оценки при поступлении и списании и др.)? +
2.2. Соответствуют ли критерии учета и оценки МПЗ, отраженные в учетной политике, критериям, установленным законодательством (ПБУ 5/01 и др.)? +
2.3. Всегда ли применяются утвержденные положения учетной политики в бухгалтерском (налоговом) учете? +
2.4. Применяются ли унифицированные формы первичной документации? +
2.5. Оформление поступления и использования материалов соответствует положениям нормативных актов? +
Направление и вопрос контроля Ответ Примечание
да (+) нет (-) н/в н/о
2.6. Составляются ли приходные и расходные документы на каждую операцию с МПЗ? +
2.7. Заполняются ли все обязательные реквизиты? +
2.8. Документы составляются в день совершения операции? +
2.9. Используется ли лицензированная компьютерная программа на участке МПЗ? +
2.10. Все ли компьютерные (машинные) документы распечатываются и подписываются? +
2.11. Имеются ли образцы заполнения документов, образцы подписей материально ответственных лиц? -
2.12. Проводится ли нумерация первичных документов? +
2.13. Фиксируются ли документы (счета-фактуры, доверенности) в журналах регистрации? +
2.14. Проводится ли проверка полноты оприходования МПЗ на складах? +
2.15. Применяется ли система нормирования расхода материалов? +
2.16. Утверждается ли сверхнормативный расход администрацией (при использовании нормативов)? +
2.17. Выявляются ли лица, виновные в перерасходе? +
2.18. Проведено ли деление МПЗ на классификационные группы? +
2.19. Ведется ли в аналитическом разрезе учет МПЗ, расчетов с их поставщиками, покупателями и проч.? +
2.20. Применяется ли система кодирования номенклатуры материалов? +
2.21. Прилагаются ли первичные документы к отчетам материально ответственных лиц? +
2.22. Сверяются ли данные этих отчетов с данными первичных документов? +
2.23. Проводится ли проверка отчетов на арифметическую точность? +
2.24. Вносятся ли изменения в учет МПЗ по замечаниям в отчетах аудиторов и по актам ревизоров? +
2.25. Порядок формирования материальных затрат соответствует положениям нормативных актов? +
3. Тестирование и оценка контрольных действий и мониторинга
3.1. Действует ли в организации структурное подразделение для ведения внутреннего контроля (отдел внутреннего контроля, ревизионная комиссия, служба внутреннего аудита и проч.) + На общем собрании выбрана ревизионная комиссия
3.2. Существует ли утвержденное положение об отделе внутреннего контроля? -
3.3. Имеется ли утвержденная программа, график проведения проверок? -
3.4. Имеются ли акты и другие внутренние документы, отражающие результаты проведенных проверок? + Имеются акты ревизионных проверок
3.5. Регулярно ли проводятся проверки и соответствует ли их периодичность утвержденным нормативным положениям по организации? - Ревизия проводится один раз в год
3.6. Оперативно ли вносятся в бухгалтерский учет изменения по актам проверки органов внутреннего контроля? н/в Не всегда
3.7. Проводится ли при этом корректировка данных бухгалтерской (финансовой) отчетности (налогового учета)? н/в Не всегда
3.8. Всегда ли проводится документальное оформление контрольных процедур? н/о Нет ответа
Таблица 2
Вспомогательная таблица количественной оц 1енки надежности СВК аудируемого лица
Процентное отношение Фактическая надежность СВК аудируемого лица в % (количество положительных ответов х 100 % / всего ответов)
Всего однозначных ответов 51-100 % 82 % (Х = 42 х 100 % / 51)
Количество положительных ответов 42 - Х %
Таблица 3
Вспомогательная таблица качественной оценки надежности СВК аудируемого лица
Качественная оценка надежности СВК Надежность СВК в% Оценка надежности СВК аудируемого лица
Высокая от 75 до 100 82 %
Средняя от 41 до 74
Низкая от 11 до 40
Система внутреннего контроля (СВК) отсутствует от 0 до 10
и оценке информационной базы клиента и факторов, влияющих на его деятельность. Связанный с этим неотъемлемый или внутрихозяйственный риск (ВР) оценивается на основе 1-4 групп проблем (факторов), приведенных в приложении 1 к ФПСАД № 8 и рассматриваемых независимым аудитором в ходе понимания деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется. В указанные группы факторов включены:
1) отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2) характер деятельности аудируемого лица;
3) общая стратегия аудируемого лица и связанные с ней риски хозяйственной деятельности;
4) оценка и анализ финансовых результатов деятельности аудируемого лица.
Из-за ограничения объема в данной статье не приводится пример оценки информационной базы аудируемого лица и факторов влияния. Для строительной деятельности внутрихозяйственный риск (ВР) условно принят в размере 70 %.
Изучение и предварительная оценка системы внутреннего контроля (СВК). Риск средств контроля (РК) показывает опасность
того, что действующая СВК проверяемого субъекта не предотвратит или не полностью выявит имеющиеся ошибки. Основными причинами возникновения такого рода риска могут быть как непреднамеренные ошибки, так и сознательные недобросовестные действия персонала аудируемого лица.
Риск средств контроля определяется независимым аудитором на основе изучения групп проблем, распределенных по пяти основным элементам, выделенным в СВК аудируемого лица (прил. 2 к ФПСАД № 8). Оценку риска средств контроля можно производить в разрезе выделенных элементов либо в комплексе. Ниже приведен пример тестирования СВК строительно-монтажного управления ООО «СМУ-Х», проведенного на основе разработанного вопросника (табл. 1), включающего 53 вопроса.
По результатам тестирования 51 ответ является однозначным, из них 42 ответа — положительные и 9 ответов отрицательные.
По результатам тестирования СВК проверяемого субъекта можно рекомендовать исполнительному директору аудиторской фирмы заполнить вспомогательные таблицы рекомендуемой формы, что позволит количественно и качественно оценить степень надежности (эффективности) СВК аудируемого лица (табл. 2, 3).
таблица 4
Матрица рисков (зависимость между компонентами аудиторского риска)
Аудиторская оценка риска средств контроля (РК)
Высокая Средняя Низкая
Аудиторская оценка неотъемлемого или внутрихозяйственного риска (ВР) Высокая САМАЯ НИЗКАЯ БОЛЕЕ НИЗКАЯ СРЕДНЯЯ
Средняя БОЛЕЕ НИЗКАЯ СРЕДНЯЯ БОЛЕЕ ВЫСОКАЯ
Низкая СРЕДНЯЯ БОЛЕЕ ВЫСОКАЯ САМАЯ ВЫСОКАЯ
таблица 5
Вспомогательная таблица для оценки ЕУС
Базовый показатель бухгалтерской отчетности проверяемой организации Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемой организации тыс. руб. Доля,% Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
1 2 3 4
1. Балансовый убыток организации 6 998 5 350
2. Валовый объем реализации (без НДС) 36 165 2 723
3. Валюта баланса 7925 2 159
4. Собственный капитал 10 10 1
5. Общие затраты организации 38 296 2 766
Вывод: по результатам тестирования и оценки СВК строительной организации «СМУ-Х» можно заключить, что надежность ее СВК высокая, так как фактически составляет 82 %. Соответственно риск средств контроля составляет 18 % (РК = 100 % — 82 %).
Предварительная оценка аудиторского риска. Оценка аудиторского риска может быть осуществлена внешним аудитором как количественным путем (расчетом по формуле), так и качественным способом (с использованием матрицы рисков). Автором проведены расчеты рисков для ООО «СМУ-Х» по вышеприведенным формулам (1) и (2) коэффициентным способом при условии, что в строительной организации «СМУ-Х»:
ВР (неотъемлемый или внутрихозяйственный риск) = 70 %; РК (риск средств контроля аудируемого лица) = 18 %;
РСИ = 0,7 х 0,18 = 0,126.
Таким образом, риск существенного искажения финансовой отчетности проверяемого субъекта составляет 12,6 %. При условии, что риск необнаружения аудиторами ошибок планируется в размере 40 %, проведен расчет аудиторского риска (АР):
АР = 0,126 х 0,4 = 0,05.
Это означает, что АР = 5,0 %, что является приемлемым показателем не только для отечественного аудита, но и по международным стандартам (АР допускается до 5 % включительно).
Нормы действующего ФПСАД № 8 в целом согласуются с нормами предыдущего отечественного правила (стандарта)
таблица 6
Процентный баланс ООО «СМУ-Х» на 31.12.2012
Активы Проценты Сумма,тыс. руб. Пассивы Проценты Сумма, тыс. руб.
Запасы 0,4 32 Капитал и резервы (88) (6998)
Денежные средства 67,6 5393 Кредиторская задолженность 188 14923
Финансовые и другие оборотные активы 32 2500 - - -
Баланс 100 7925 Баланс 100 7925
аудиторской деятельности по оценке рисков3, что позволяет независимому аудитору использовать нормативные материалы ранее действовавшего стандарта и определить аудиторский риск качественно. В приложении к правилу показано, каким образом приемлемый уровень риска необнаружения (РН) может изменяться в зависимости от качественных оценок неотъемлемого или внутрихозяйственного риска (ВР) и риска средств контроля (РК). Качественные оценки РН приведены в девяти правых нижних клетках матрицы рисков и выделены прописными буквами (табл. 4).
Так, если неотъемлемый риск (ВР) и РК оцениваются как высокие, то аудитору необходимо установить самый низкий уровень РН и тем самым уменьшить аудиторский риск (АР) до приемлемо низкого уровня.
В случае аудита ООО «СМУ-Х» оценка рисков выглядят следующим образом:
• внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск — высокий (70 %);
• риск средств контроля — низкий (18 %);
• риск необнаружения — средний (40 %).
Оценка уровня существенности. Определение существенности и взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском приведены в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите»4 (далее — ФПСАД № 4). При составлении общего плана аудита аудитор должен
3 Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» (в ред. постановления Правительства РФ от 04.07.2003 г. № 405).
4 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» (в ред. постановления Правительства РФ от 07.10.2004 № 532).
разработать приемлемый уровень существенности в целях выявления существенных с количественной точки зрения искажений. ФПСАД № 4 не устанавливает определенной методики расчета уровня существенности. Однако в стандарте указывается, что аудитор должен анализировать существенность на двух уровнях:
• на уровне финансовой отчетности в целом;
• в отношении отдельных сальдо счетов, классов операций (оборотов) и раскрываемых сведений.
Основные общепринятые подходы определения единого уровня существенности (ЕУС), наработанные практикой аудита, рассматривались в соответствующей авторской статье [2, с. 55-60], где была описана общепринятая методика расчета уровня существенности в отечественной практике аудита дедуктивным и индуктивным методами.
В настоящей статье автором усовершенствована описанная ранее методика. Она также апробирована на информационной базе 20112012 гг. нескольких коммерческих организаций, в частности, на базе учета и отчетности строительной организации «СМУ-Х» за 2012 г.
Усовершенствованная методика включает следующие элементы (направления) планирования аудита:
• расчет ЕУС (в целом для финансовой отчетности проверяемой строительной организации);
• расчет частных уровней существенности — ЧУС (для существенных статей финансовой отчетности проверяемой организации, то есть на уровне сальдо счетов, классов операций и раскрываемых сведений).
Таблица 7
Оборотная ведомость (баланс) ООО «СМУ-Х» по синтетическим счетам за 2012 г.
№ счета Название синтетического счета Сальдо на 01.01.2012 Оборот за 12 месяцев 2012 г. Сальдо на 31.12.2012
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
10 Материалы 17153 905,62 17122 306,04 31 599,58
19 НДС по приобретенным ценностям 6 313 219,34 6 313 219,34
20 Основное производство 34 786 878,70 34 786 878,70
26 Общехозяйственные расходы 3 509 057,85 3 509 057,85
50 Касса 1 261 125,50 1 261 125,50
51 Расчетные счета 7435 905,35 56 129 649,85 58 172 239,27 5 393 315,93
58 Финансовые вложения 136 000,00 - 136 000,00
60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 26 516 566,82 76 234 694,24 64 288 840,26 16 570 712, 84
62 Расчеты с покупателями и заказчиками 9 686 094,54 44 165 504,34 52 975 098,88 876 500,00
68 Расчеты по налогам и сборам 88 322,15 6 973 028,07 6 954 176,54 69 470,62
69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 547673,72 516 988,00 30 685,72
70 Расчеты с персоналом по оплате труда 1 641 545,50 1 754 995,72 113 450,22
71 Расчеты с подотчетными лицами 320,00 320,00
76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 4 010 000,00 2 217536,73 4 939 536,73 1288 000,00
80 Уставный капитал 10 000,00 10 000,00
84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 4 778 713,66 2 228 818,79 - 7007532,45
90 Продажи 152 849 235,95 152 849 235,95
91 Прочие доходы и расходы 199 538,55 199 538,55
97 Расходы будущих периодов 704 175,42 - 704 175,42
99 Прибыли и убытки 22 791 915,47 22 791 915,47
Итого 26 614 888,97 26 614 888,97 429 139 648,22 429 139 648,22 14 763 633,68 14 763 633,68
Уровень существенности — это предельное значение искажений бухгалтерской отчетности в целом (либо ее отдельных статей, раскрываемых сведений), начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения.
Для наглядности автором была применена общепринятая методика расчета ЕУС на основе базовых показателей бухгалтерского баланса ООО «СМУ-Х» по состоянию на 31.12.2012 и отчета о финансовых результатах за 2012 г.,
Таблица 8
Вспомогательная таблица (процентная сальдовая ведомость ООО «СМУ-Х» на 31.12.2012)
Балансовые статьи (по оборотно-сальдовой ведомости) Сумма, руб. Проценты, %
Сальдо по дебету счетов
10 «Материалы» 31 599,58 0,1
51 «Расчетный счет» 5 393 315,93 18,3
58.3 «Предоставленные займы» 136 000,00 0,5
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 876 500,00 2,9
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 30 685,72 0,1
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 1 288 000,00 4,4
84.2 «Непокрытый убыток» 7007532,45 23,7
Итого по дебету счетов 14 763 633,68 50
Сальдо по кредиту счетов
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 14 570 712,84 49,4
68 «Расчеты по налогам и сборам» 69 470,62 0,2
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 113 450,22 0,4
80 «Уставный капитал» 10 000,00 -
Итого по кредиту счетов 14 763 633,68 50
ВСЕГО 29 527267,36 100
широко используемая в отечественной практике аудита и описанная в примере 1.
Пример 1. Расчет ЕУС (дедуктивным способом) по общепринятой методике (табл. 5) Порядок расчета.
1. Среднее арифметическое показателей гр. 4 составляет:
(350 + 723 + 159 + 1 + 766): 5 = 400 (тыс. руб.). Наименьшее значение отличается от среднего на величину:
(400 - 1) : 400 х 100 = 99 (%). Наибольшее значение отличается от среднего на следующую величину: (766 - 400) : 400 х 100 = 91 (%). Поскольку наибольшее и наименьшее значения намного отличаются от среднего, то принимается решение отбросить их при дальнейших расчетах.
Новое среднее арифметическое составит: (350 + 723 + 159) : 3 = 411 (тыс. руб.).
Полученную величину допустимо округлить до 400 тыс. руб. (округление до 20 %) и использовать в качестве значения единого уровня существенности (ЕУС), то есть уровня существенности для финансовой отчетности в целом проверяемого экономического субъекта (ООО «СМУ-Х»).
2. Затем по методике необходимо этим же способом (дедуктивным) определить частные уровни существенности. Расчеты для строительной организации «СМУ-Х» проведены автором дедуктивным способом (пример 2).
Пример 2. Расчет частных уровней существенности (дедуктивный способ) на основе бухгалтерского баланса по общепринятой методике
На базе бухгалтерского баланса ООО «СМУ-Х» построен процентный баланс (табл. 6).
таблица 9
Вспомогательная таблица для расчета ЧУС по объектам аудита (ключевым для аудита счетам)
№ п/п № бухг. счета Объекты аудита (существенные статьи или ключевые счета) Сумма, тыс. руб. Доля, проценты ЧУС, тыс. руб. ЧУС после округления, тыс. руб.
1 2 3 4 5 6 7
1 10 «Материалы» 32 - - -
2 51 «Расчетные счета» 5 393 2,3 9,2 10
3 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 877 0,4 1,6 2
4 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 1 288 0,5 2,0 2
5 84.2 «Непокрытый убыток» 7008 2,9 11,6 12
6 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 14 571 6,1 24,4 24
7 20 «Основное производство» 34 787 14,5 58,0 60
8 90 «Продажи» 152 849 6 8 255,2 250
9 99 «Прибыли и убытки» 22 792 9,5 38,0 40
Итого 239597 100 400 400
Из примера 2 видно, что методика применения процентного баланса для определения частных уровней существенности затруднена в связи с тем, что у рассматриваемой организации имеется отрицательная статья (раздел) баланса (капитал и резервы), которая нарушает долевое деление итога. Таким образом, возникает необходимость в усовершенствовании этой методики.
Для расчета частных уровней существенности при наличии у проверяемого субъекта отрицательных показателей финансово-хозяйственной деятельности, например убытка, автором была разработана усовершенствованная методика, предусматривающая использование данных оборотно-сальдовой ведомости (пример 3), которые не могут быть отрицательны.
Пример 3. Расчет частных уровней существенности (дедуктивный способ) на основе оборотно-сальдовой ведомости
Оборотно-сальдовая ведомость ООО «СМУ-Х» приведена в табл. 7.
На основе данных сальдо счетов на конец отчетного периода проверяемой организации составлена процентная сальдовая ведомость (табл. 8).
Поскольку в расчет включаются данные остатков по счетам на конец отчетного периода (31.12.2012) как дебетовые, так и кредитовые, то это вызывает необходимость удвоения итога сальдовой ведомости (14 763 633,68 руб. х 2 = 29 527 267,36 руб.).
Примем условие, что согласно внутрифирменному аудиторскому стандарту считается, что при планировании аудита существенными
Пример № 4. Общий план аудита
Проверяемая организация: ООО «СМУ-Х» Период аудита: с 01.01.2012 по 31.12.2012 Число человеко-часов: 320
Руководитель аудиторской группы (ведущий аудитор): Воронина Л. И. Состав аудиторской группы: аудиторы: Назарова А. А. Планируемый РСИ финансовой отчетности организации: низкий Планируемый единый уровень существенности (ЕУС): 400 тыс. руб
№ п/п Планируемые виды работ по объектам аудита Период проведения Число чел-ч. Исполнитель Примечание ЧУС (бухг. счет)
1 2 3 4 5 6
1 Изучение и оценка бухгалтерского учета и других элементов системы внутреннего контроля (СВК) 16 Воронина Л. И. Назарова А. А.
2 Аудит элементов учетной политики организации. Аудит учредительных документов, собственного капитала согласно программе аудита 12 Воронина Л. И. Назарова А. А. 12 тыс. руб. (счет 84.2 «Непокрытый убыток прошлых лет»)
3 Аудит операций с товарно-материальными ценностями согласно программе аудита по данному разделу 24 Воронина Л. И. Назарова А. А. (счет 10 «Материалы»)
4 Аудит операций с денежными средствами согласно программе аудита по данному разделу 24 Воронина Л. И. Назарова А. А. 10 тыс. руб. (счет 51 «Расчетные счета»)
5 Аудит расчетов с юридическими и физическими лицами (поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками) 72 Воронина Л. И. Назарова А. А. 24 тыс. руб. (счет 60) 2 тыс. руб. (счет 62)
7 Аудит расчетов с разными дебиторами и кредиторами согласно программе аудита по данному разделу 24 Воронина Л. И. Назарова А. А. 2 тыс. руб. (счет 76)
8 Аудит затрат на производство строительной продукции согласно программе аудита по данному разделу 48 Воронина Л. И. Назарова А. А. 60 тыс. руб. (счета 20, 26)
9 Аудит продаж согласно программе аудита по данному разделу 48 Воронина Л. И. Назарова А. А. 250 тыс. руб. (счет 90, 68)
10 Аудит финансовых результатов согласно программе аудита по данному разделу 24 Воронина Л. И. Назарова А. А. 40 тыс. руб. (счет 99)
11 Обобщение результатов проверки. Подготовка проекта отчета и письменной информации по результатам аудита руководству субъекта 16 Воронина Л. И. Назарова А. А.
12 Подготовка аудиторского заключения и отчета. Проведение совещания с руководством аудируемого лица по результатам аудита 12 Воронина Л. И.
Руководитель аудиторской фирмы,
имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:. Руководитель аудиторской группы
Пример № 5. Программа аудита затрат на производство строительной продукции
Проверяемая организация: ООО «СМУ-Х» Период аудита: с 01.01.2012 по 31.12.2012 Число человеко-часов: 48
Руководитель аудиторской группы (ведущий аудитор): Воронина Л. И. Состав аудиторской группы: аудиторы: Назарова А. А. Планируемый РСИ: низкий
Планируемый уровень существенности (ЧУС): 60 тыс. руб
Перечень аудиторских процедур Источник информации Период/ исполнитель Рабочий документ аудитора
1. Аудит обоснованности используемых методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
1.1. Проверка выбора объектов учета затрат и калькулирования себестоимости Устав организации, приказы руководителя, структура организации, положения об отделах, налоговые режимы, должностные инструкции РД-1з «Тест контроля правильности выбора объектов учета затрат и калькулирования себестоимости»
1.2. Проверка группировки затрат для ведения учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) Приказы руководителя, сметы, отчеты, отраслевые акты по учету затрат и калькулированию себестоимости РД-2з «Тест контроля правильности группировки затрат»
1.3. Анализ учетной политики организации по оценке и учету затрат Приказы руководителя, приказ об учетной политике организации, учетные регистры РД-3з «Тест анализа учетной политики»
2. Аудит правомерности включения расходов в состав затрат на производство продукции
2.1. Проверка оформления первичных документов по учету затрат на производство Первичные документы РД-4з «Проверка оформления первичных документов»
2.2. Проверка расходов по элементам затрат на соответствие действующему законодательству Первичные документы, учетные регистры, документы, подтверждающие существование условий согласно п.16 ПБУ 10/99 РД-5з «Проверка правомерности включения расходов организации в состав затрат на производство»
2.3. Проверка правильности учета расходов по элементам затрат для целей налогообложения Первичные документы, регистры налогового учета, документы, подтверждающие обоснованность затрат (п. 1 ст. 252 и п.1 ст. 271 НК РФ) РД-6з «Проверка правильности учета затрат на производство в целях налогообложения»
3. Аудит учета затрат по статьям калькуляции
3.1. Проверка обоснованности и правильности включения расходов в состав основных (прямых) затрат Разработочные таблицы, ведомость № 12 РД-7з «Проверка правомерности и правильности включения расходов в состав основных затрат»
3.2. Проверка накладных расходов и методов их распределения и списания Разработочные таблицы, ведомости № 12 и № 15 РД-8з «Проверка правомерности отнесения расходов к общехозяйственным и их распределения по объектам калькулирования»
3.3. Проверка непроизводительных затрат и потерь, в том числе от брака и простоев Первичные документы, разработочные таблицы, ведомость № 12 РД-9з «Проверка учета непроизводительных затрат и потерь»
3.4. Проверка оценки и учета НП Приказы руководителя, инвентаризационные описи РД-10з «Проведение инвентаризации незавершенного производства»
Перечень аудиторских процедур Источник информации Период/ исполнитель Рабочий документ аудитора
4. Аудит сводного учета затрат на производство
4.1. Проверка правильности исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) Регистры аналитического учета (ведомости, карточки), калькуляции, сметы РД-11з «Проверка организации аналитического учета затрат на производство»
4.2. Проверка организации синтетического учета затрат на производство Регистры аналитического учета, регистры синтетического учета: журналы-ордера № 10 по кредиту счета 20, оборотные ведомости РД-12з «Проверка тождественности остатков и оборотов по счетам Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета»
4.3. Проверка тождественности показателей форм бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета (Главной книги или оборотно-сальдовой ведомости) Формы бухгалтерской отчетности, Главная книга, ежемесячные оборотно-сальдовые ведомости РД-13з «Проверка тождественности показателей бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и Главной книги»
Руководитель аудиторской организации:. Руководитель аудиторской группы:_
во вспомогательной таблице являются статьи, величина сальдо которых более 2 %. Таким образом, на уровне сальдо счетов можно выделить пять ключевых для аудита счетов (объектов аудита), по которым следует установить частные уровни существенности:
51 «Расчетные счета» (18,3 %);
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (2,9 %);
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (4,4 %);
84 «Непокрытый убыток» (23,7 %);
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (49,4 %).
Однако согласно МСА следует проанализировать и классы операций (обороты по счетам), то есть не следует исключать из объектов аудита счета с несущественными конечными сальдо, но по которым были значительные обороты за отчетный (проверяемый) период. Так, анализ оборотов по счетам в оборотно-сальдовой ведомости ООО «СМУ-Х» за 2012 г. показал, что к таким ключевым для аудита счетам (объектам аудита) следует отнести еще четыре:
• 10 «Материалы» (4,0 % от итога оборота за проверяемый год);
• 20 «Основное производство» (8,1 % от итога);
• 90 «Продажи» (35,6 %);
• 99 «Прибыли и убытки (проверяемого года)» (5,3 %).
Таким образом, выявлено 9 объектов аудита для определения частных уровней существенности при аудите «СМУ-Х». По ним автор установил округленные уровни существенности (табл. 9).
Обычно во внутрифирменных аудиторских стандартах допускается округление уровня существенности в пределах 20 %.
Вывод. Из 20 используемых бухгалтерией ООО «СМУ-Х» счетов было выделено только 9 ключевых для аудита статей, то есть 9 объектов аудита. По ним установлены частные уровни существенности — ЧУС (на уровне сальдо счетов, классов операций и раскрытий информации). Данные табл. 9 являются основой для составления общего плана аудита.
Подготовка и составление общего плана аудита. Общий план аудита содержит описание предполагаемого объема и характера проведения аудита, особенностей аудируемого лица и специфики предполагаемой аудиторской проверки, а также используемых в процессе аудита методов и технических приемов. Таким образом он разрабатывается специально для каждой проверяемой организации и служит руководством в осуществлении
программы аудита. Примерный общий план аудита ООО «СМУ-Х» был разработан автором и представлен ниже (пример № 4).
Как видно из примера, общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программ аудита по отдельным объектам аудита.
Подготовка и составление программы аудита. Программа — это совокупность методов и приемов аудита, оформленная документально в установленной форме. Автором разработан примерный образец программы проверки затрат на производство строительной продукции как самого сложного объек-
та аудита, который представлен выше (пример № 5).
Повсеместное внедрение риск-менеджмента в систему управления как аудиторских фирм, так и проверяемых экономических субъектов привело к необходимости применения четко разработанных методик внешнего и внутреннего аудита, направленных на управление рисками. Предложенная и апробированная автором методика позволяет разрабатывать внутрифирменные стандарты по планированию как внешнего, так и внутреннего аудита, принимать эффективные управленческие решения, способствует созданию обоснованной и взаимоувязанной рабочей аудиторской документации.
ЛИТЕРАТУРА
1. Воронина Л. И. Аудит: теория и практика: учебник для бакалавров. — М.: Омега-Л, 2012. — 674 с.
2. Воронина Л. И. Проблемы определения единого количественного уровня существенности в практике аудита // Вестник Финансового университета.—2011. — № 5 (65). — С. 55-60.
REFERENCES
1. Voronina L. I. Audit: Theory and Practice: A Manual for BS Students. — M.: Omega-L Publishers, 2012. — 674 pages.
2. Voronina L. I. Problems of Defining a Unified Quantitative Materiality Level in Audit Practice // Bulletin of the Financial University. 2011. No.5 (65). Pp. 55-60.
КНИЖНАЯ ПОЛКА
НОВИНКИ ИЗДАТЕЛЬСТВА ФИНУНИВЕРСИТЕТА
Лапина М. А.
Административная юрисдикция в системе административного процесса
Монография
В монографии изложена авторская объединенная концепция системы административного процесса и административная юрисдикция в ней. Раскрыты понятие, содержание, признаки и принципы административной юрисдикции, проанализирована система субъектов административной юрисдикции, охарактеризованы основные виды административно-юрисдикцион-ных производств. Сформулированы предложения по совершенствованию теоретических основ института административной юрисдикции в системе административного процесса.
Издание предназначено научным и практическим работникам для использования представленных научно-аналитических материалов в их деятельности; студентам, аспирантам.
