CC BY
201БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА
THE PROCEDURE FOR PREPARING AND CONDUCTING
AN AUDIT OF PAYMENTS WITH PAYROLL STAFF
IN RETAIL ORGANIZATIONS 1 2 Samartseva A.I. , Ghebotareva Z.V. (Russian Federation)
Email: [email protected]
1Samartseva Ana.sta.siya Issarovna - Graduate Student; 2Сhebotareva Zoya Valentinovna - PhD in Economics, Associate Professor, ACCOUNTING DEPARTMENT, STATE UNIVERSITY OF MANAGEMENT, MOSCOW
Abstract: the article describes the changes associated with the transition of Russian audit companies to international audit standards, analyzes the stages of preparation for the audit ofpayments with payroll staff in trade organizations: the procedure for calculating the level of materiality in the audit of payroll calculations, the procedure for calculating audit risk, the procedure for the formation of a common plan and program, as well as their practical application using specific calculations. The results of this study can be applied in the actual practice of auditing.
Keywords: audit, international audit standards, audit planning, materiality, audit risk.
ПОРЯДОК ПОДГОТОВКИ И ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА
РАСЧЁТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА В
ОРГАНИЗАЦИЯХ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ 12 Самарцева А.И. , Чеботарёва З.В. (Российская Федерация)
1Самарцева Анастасия Иссаровна - студент магистратуры; 2Чеботарёва Зоя Валентиновна - кандидат экономических наук, доцент, кафедра бухгалтерского учета, Государственный университет управления, г. Москва
Аннотация: в статье описаны изменения, связанные с переходом российских аудиторских компаний на международные стандарты аудита, анализируются этапы подготовки к проведению аудита расчётов с персоналом по оплате труда в торговых организациях: описан порядок расчёта уровня существенности при аудите расчётов по оплате труда, порядок расчёта аудиторского риска, порядок формирования общего плана и программы, а также практическое их применение на примере конкретных расчётов. Результаты данного исследования могут быть применены в реальной практике аудита.
Ключевые слова: аудит, международные стандарты аудита, планирование аудита, существенность, аудиторский риск.
Заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд, которое зависит от количества, качества и условий выполняемой работы, сложности задания и квалификации работника [1]. Достоверность точности, полноты и своевременности начисления и выплаты вознаграждения за труд достигается посредством аудита. Аудит заработной платы - это независимая оценка достоверности информации о расчётах с персоналом по оплате труда, отраженной в бухгалтерском учёте организации. Оценка производится на основе проверки, первичных документов и
регистров бухгалтерского учёта, а также соответствия хозяйственных операций законодательству, полноты и точности их отражения в финансовой отчётности.
Аудиторская деятельность в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [2]. Принятие данного закона было направлено на освобождение государства от выполнения избыточных функций по регулированию аудиторской деятельности и создание механизмов профессионального и общественного надзора за деятельностью аудиторов [7].
С 1 января 2017 года на территории РФ действует 48 международных стандартов аудита (МСА), которые были введены Приказами Минфина РФ от 24.10.2016 г. № 192н и от 09.11.2016 г. № 207н [3, 4].
Перечень основных утвержденных правил аудита по МСА:
«Контроль качества при проведении аудита финансовой отчётности»;
«Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с МСА»;
«Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчётности»; «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчётности»;
«Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля»;
«Планирование аудита финансовой отчётности»; «Существенность при планировании и проведении аудита»; «Аудиторские процедуры в ответ на оценённые риски»; «Аудиторские доказательства»; «Аналитические процедуры»; «Аудиторская выборка»; «События после отчётной даты»;
«Формирование мнения и заключения о финансовой отчётности»; «Информирование клиента о ключевых вопросах».
С введением МСА к проведению аудиторских проверок предъявляются более строгие требования, что отразилось как на работе аудиторов, так и на проверяемых организациях розничной торговли. Значительно увеличился объём данных для проверки их деятельности, возросло количество аудиторских процедур, появились новые формы рабочих документов и таблиц, необходимых для проведения анализа. Роль МСА состоит в том, чтобы в аудиторском заключении была достоверно отражена оценка финансовой отчётности проверяемой организации розничной торговли, в том числе касающаяся расчётов с работникам по оплате труда.
Аудиторское заключение по МСА должно содержать наиболее конкретную информацию о деятельности проверяемой организации розничной торговли. С учётом этого качество аудита значительно повышается. По требованиям МСА изменена форма аудиторского заключения, в котором должны будут указываться даже несущественные замечания аудиторов.
Переход на МСА добавил объём работы аудиторам, а также требует более разностороннего подхода к аудиторской проверке, поскольку необходимо учитывать множество аспектов в работе аудируемого лица, выявлять всевозможные риски для бизнеса, делать информацию о проделанной аудиторской работе более подробной и расширенной. Всё это поможет руководителям (участникам) организаций розничной торговли развивать свою деятельность в нужном направлении и принимать правильные управленческие решения, в т. ч. по расчётам с персоналом по оплате труда.
68
МСА 220 МСА 200 МСА 240 МСА 250
МСА 265
МСА 300 МСА 320 МСА 330 МСА 500 МСА 520 МСА 530 МСА 560 МСА 700 МСА 701
Аудит расчётов с персоналом по оплате труда начинается с планирования.
Согласно МСА 300 планирование аудита заключается в разработке аудитором общей стратегии, отражающей объём, сроки проведения и общую направленность аудита [5, п. 7].
При разработке общего плана аудита, в нём необходимо описать предполагаемые объём и порядок проведения аудиторской проверки расчётов с персоналом по оплате труда. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита расчётов с персоналом по оплате труда.
При разработке общего плана расчётов с персоналом по оплате труда необходимо установить приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений в расчётах с персоналом по оплате труда. Согласно МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита», под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки в статье кредиторская задолженность по расчётам с персоналом по оплате труда бухгалтерской (финансовой) отчётности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчётности с большей степенью вероятности не сможет делать на её основе правильные выводы и принимать верные экономические решения [6, А1].
Уровень существенности по статье кредиторская задолженность по расчётам с персоналом по оплате труда рекомендуем рассчитывать с использованием данных бухгалтерской (финансовой) отчётности организации, с применением данной формулы:
Ус = (З 1+ З2 + З3+ З4 . . . Зп) / К, (1)
где Ус - уровень существенности;
31 - значения для нахождения уровня существенности показателя «Расчёты с персоналом по оплате труда»;
32 - значения для нахождения уровня существенности показателя «Валюта баланса»;
33 - значения для нахождения уровня существенности показателя «Собственный капитал»;
34 - значения для нахождения уровня существенности показателя «Затраты по оплате труда»;
Зп - значения для нахождения уровня существенности п-ого исследуемого показателя аудиторской проверки;
N - количество исследуемых показателей.
Чтобы вычислить значения для нахождения уровня существенности воспользуемся формулой:
Зп = Зб х Дсущ., (2)
где Зб - значение базового показателя;
Дсущ. - доля существенности.
Используя формулу 2 и данные финансовой отчётности, заполним таблицу 1, рассчитав значения для нахождения уровня существенности.
Таблица 1. Расчёт значений, необходимых для определения уровня существенности по расчётам с работниками по оплате труда
Базовый показатель Значение базового показателя, тыс. руб. Доля существенности, %* Значение для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
На начало периода На конец периода
Кредиторская задолженность по расчётам с персоналом по оплате труда 40 233 48 821 2 892
Затраты по оплате труда 50 640 61 362 2 1 120
Прибыль до налогообложения 126 576 170 196 5 7 419
Валюта баланса 713 328 642 491 2 13 558
Собственный капитал 207 914 343 735 5 13 791
Итого 3 861 737 3 893 679 - 36 780
Произведя вычисления и заполнив таблицу можно рассчитать уровень и процент общей существенности, а затем уровень и процент существенности при аудите заработной платы:
Ус =36 780 / 5 = 7 356 тыс. руб.
Для вычисления процента уровня существенности в практике используют округление:
% Ус = (7 400 - 7 356) / 7 356 = 0,6%
В стоимостном выражении уровень существенности расчётов по оплате труда будет равен:
7 356 х 0,6% / 100% = 44 тыс. руб.
Таким образом, рекомендуем применить количественный показатель уровня существенности при расчётах по оплате труда в сумме 44 тыс. руб.
Вместе с расчётом уровня существенности аудитор должен выполнить оценку аудиторского риска. Аудиторский риск - это риск того, что аудитор по итогам проверки выразит мнение, не соответствующее действительности в случае, когда бухгалтерская (финансовая) отчётность содержит существенные искажения [6, А1]. Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость -чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск и наоборот. Оценка аудиторского рисков является субъективной оценкой аудитора на основе своего профессионального опыта.
Для расчёта аудиторского риска (АР) целесообразно использовать формулу: АР = (ВХР х РСК х РН) х 1 00%, (3)
где ВХР - внутрихозяйственный риск;
РСК - риск средств контроля;
РН - риск необнаружения.
Нормативного значения этого показателя не существует, однако в многолетней практике аудита приемлемым значением принято считать 5%.
В таблице 2 произведен расчёт внутрихозяйственного риска при аудите в торговой организации розничной торговли.
Таблица 2. Оценка внутрихозяйственного риска (ВХР) в торговой организации розничной
торговли
Фактор оценки внутрихозяйственного риска ( ВХР ) Контрольная оценка ВХР Фактическая оценка ВХР
Выс. Ср. Низ. Выс. Ср. Низ.
1. Функционирование и текущее экономическое положение отрасли, в которой действует предприятие 0,1 0,05 0,01 0,05
2. Специфические особенности деятельности 0,1 0,05 0,01 0,01
3. Честность персонала, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности 0,1 0,05 0,01 0,01
4. Опыт и квалификация работников, ответственных за ведение учета 0,1 0,05 0,01 0,01
5. Наличие внешнего давления на руководителей и персонал с целью любой ценой достичь определенных показателей бухгалтерской отчётности 0,1 0,05 0,01 0,01
6. Контроль за деятельностью предприятия со стороны собственников 0,1 0,05 0,01 0,05
ИТОГО 0,60 0,30 0,06 0 0,10 0,04
Степень риска 0,14
Произведена оценка риска средств контроля (РСК) при аудите расчётов по оплате труда в торговой организации (таблица 3).
Таблица 3. Оценка риска средств контроля (РСК) по расчётам с персоналом по оплате труда в торговой организации розничной торговли
Фактор риска средств контроля ( РСК ) Контрольная оценка РСК Фактическая оценка РСК
Выс. Ср. Низ. Выс. Ср. Низ.
1. Отношение руководства к предпринимательскому риску 0,1 0,05 0,01 0,01
2. Отношение руководства к бухгалтерскому учету и отчетности 0,1 0,05 0,01 0,01
3. Готовность руководства к исправлению ошибок и нарушений 0,1 0,05 0,01 0,01
4. Выполнение рекомендаций аудиторов 0,1 0,05 0,01 0,01
5. Понимание персоналом своих обязанностей и ответственности 0,1 0,05 0,01 0,01
6. Загруженность персонала бухгалтерии 0,1 0,05 0,01 0,05
7. Свидетельства несоблюдения требований законодательных и нормативных актов 0,1 0,05 0,01 0,01
ИТОГО 0,7 0,35 0,07 0,00 0,05 0,06
Степень риска 0,11
Проведена оценка риска необнаружения (РН) при аудите расчётов с персоналом по оплате труда в торговой организации (таблица 4).
Фактор оценки риска необнаружения ( рн ) Контрольная оценка РН Фактическая оценка РН
Выс. Ср. Низ. Выс. Ср. Низ.
Информационность аудитора о клиенте 0,05 0,03 0,01 0,01
Наличие налоговых проверок за предыдущие годы 0,05 0,03 0,01 0,03
Опыт и квалификация аудиторов 0,05 0,03 0,01 0,01
Планируемый объем проверяемой документации (выборки документов) 0,05 0,03 0,01 0,01
Применение аналитических процедур 0,05 0,03 0,01 0,03
ИТОГО 0,25 0,15 0,05 0,00 0,06 0,03
Степень риска 0,09
Рассчитав аудиторский риск по формуле (3), можно оценить уровень существенности относительно аудиторского риска: АР = (0,14 х 0,11 х 0,09) х 100% = 0,001%.
Согласно МСА 320 уровень существенности должен превышать аудиторский риск. Мы видим, что существенность выше аудиторского риска, а значит можно расценивать представленную финансовую отчётность торговой организации розничной торговли как достоверную.
Составлен общий план аудита расчётов с персоналом по оплате труда в торговой организации розничной торговли (таблица 5) [8].
Таблица 5. Общий план аудита расчётов с персоналом по оплате труда в торговой организации розничной торговли
Проверяемая организация ООО «Формтрэйд»
Проверяемый участок бухгалтерского учёта Учёт расчётов с персоналом по оплате труда
Период аудиторской проверки с 26.02.2018 по 13.03.2018
Проверяемый период с 01.01.2017 по 31.12.2017
Количество человеко-часов 192
Руководитель аудиторской группы Чеботарёва З.В.
Состав аудиторской группы Чеботарёва З.В. Самарцева А.И.
Планируемый аудиторский риск 0,001%
Планируемый уровень существенности 0,6%
Планируемые виды работ Период проведения Исполнители
1. Проверка соблюдения положений законодательства о труде. 26.02.2018 Чеботарёва З.В.
2. Аудит системы начислений заработной платы. 28.02.2018 Самарцева А.И.
3. Аудит обоснованности удержаний из заработной платы. 02.03.2018 Самарцева А.И.
4. Проверка ведения аналитического учёта по работникам и сводных расчётов по оплате труда. 06.03.2018 Самарцева А.И.
5. Аудит расчётов по начислению платежей во внебюджетные фонды 07.03.2018 Чеботарёва З.В. Самарцева А.И.
6. Проверка полноты и правильности отчетов по 2-НДФЛ, 6-НДФЛ 12.03.2018 Самарцева А.И.
7. Оформление результатов проверки 13.03.2018 Чеботарёва З.В. Самарцева А.И.
Количество человеко-часов, затраченных на проведение аудита аудиторской группой, рекомендуем рассчитать по формуле:
Ч = Р х Д х Т, (4)
где Ч - количество человеко-часов;
Р - количество работников;
Д - количество дней проведения аудита;
Т - время, затраченное на работу в день.
При условии, что если аудиторскую проверку проводить с 26.02.2018 г. по 13.03.2018 г., т. е. 12 рабочих дней и проводить проверку с привлечением 2 аудиторов по 8 часов в день, то можно рассчитать количество необходимых человеко-часов (Ч) по следующей формуле:
Ч = 2 х 12 х 8 = 192 человеко-часа.
После составления общего плана аудита необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объём запланированных аудиторских процедур, необходимых для реализации общего плана аудита.
В таблице 6 разработана программа аудита расчётов с персоналом по оплате труда
[8].
Таблица 6. Программа аудита операций по оплате труда в организации розничной торговли
Проверяемая организация ООО «Формтрэйд»
Проверяемый участок бухгалтерского учёта Учёт расчётов с персоналом по оплате труда
Период аудиторской проверки с 26.02.2018 по 13.03.2018
Период аудита с 01.01.2017 по 31.12.2017
Количество человеко-часов 192
Руководитель аудиторской группы Чеботарёва З.В.
Состав аудиторской группы Чеботарёва З.В., Самарцева А.И.
Планируемый аудиторский риск 0,001%
Планируемый уровень существенности 0,6%
Перечень аудиторских процедур Период проведения Исполнители Проверяемые документы
1. Проверка соблюдения положений законодательства о труде
1.1. Проверка правильности оформления работников (приём и увольнение) 26.02.2018 Чеботарёва З.В. Приказы, контракты, трудовые договора, личные карточки
1.2. Проверка правильности применения тарифных ставок при повременной оплате и норм и расценок при сдельной оплате 26.02.2018 Чеботарёва З.В. Тарификационный список, штатное расписание, наряды, алгоритмы расчётов, т.к. расчёты ведутся с помощью ПК, Правила внутреннего трудового распорядка в ООО «Формтрэйд»
1.3. Проверка учёта рабочего времени, соблюдение установленного режима работы 27.02.2018 Чеботарёва З.В. Табеля учёта расчётов рабочего времени (ф. № Т-12), личные карточки (ф. № Т-2)
Перечень аудиторских процедур Период проведения Исполнители Проверяемые документы
2. Аудит системы начислений заработной платы
2.1. Проверка обоснованности начислений заработной платы 28.02.2018 Самарцева А.И. Положение по оплате труда, трудовые договора, личные карточки, расчётно-платёжные ведомости, табели учёта рабочего времени, штатное расписание
2.2. Проверка обоснованности и правильности начисления дополнительных выплат 28.02.2018 Самарцева А.И. Приказы по личному составу, лицевые счета, больничные листы
2.3. Проверка правильности расчёта среднего заработка для различных целей 28.02.2018 Самарцева А.И. База для расчёта среднего заработка, т.к. расчёт ведётся при помощи ПК, расчётно-платёжные ведомости, табели учёта рабочего времени
3. Аудит обоснованности применения льгот и удержаний из заработной платы
3.1. Проверка правомерности применения вычетов и льгот для исчисления налога на доходы физических лиц 02.03.2018 Самарцева А.И. Документы, предоставленные сотрудником на использование налоговых социальных вычетов, форма 2-НДФЛ, налоговая карточка 1-НДФЛ
3.2. Проверка правильности удержаний по исполнительным листам 02.03.2018 Чеботарёва З.В. Наличие исполнительных листов, регистратор листов, правильность расчёта листов во вкладном деле к исполнительному листу, облагаемая база для удержания, лицевые счета
3.3. Проверка правильности определения совокупного дохода для целей налогообложения физических лиц 05.03.2018 Самарцева А.И. Форма 2-НДФЛ, налоговая карточка 1-НДФЛ, облагаемая база
3.4. Проверка правильности удержания подотчётных сумм 05.03.2018 Чеботарёва З.В. Авансовые отчёты и первичные документы к ним, кассовые документы (ПКО и РКО)
3.5. Проверка депонированных сумм по заработной плате 05.03.2018 Чеботарёва З.В. Книга аналитического учёта депонированной заработной платы, касса
Перечень аудиторских процедур Период проведения Исполнители Проверяемые документы
4. Проверка ведения аналитического учёта по работникам и сводных расчётов по оплате труда
4.1 .Проверка ведения аналитического учёта расчётов по физическим лицам, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе ООО «Формтрэйд» по всем видам оплат 06.03.2018 Чеботарёва З.В. Лицевые счета, расчётно-платёжные документы, налоговая карточка с совокупным годовым доходом на каждого сотрудника
4.2. Проверка правильности отражения оборотов по счетам и субсчетам Главной книги с аналогичными показателями регистров синтетического учёта 06.03.2018 Самарцева А.И. Главная книга, журналы-ордера, карточка счёта, оборотно-сальдовые ведомости, своды проводок и своды начислений и удержаний по заработной плате
5. Аудит расчётов по начислению налогов и платежей по страховым взносам
5.1. Проверка правильности расчётов по начислению налогов и платежей по страховым взносам 07.03.2018 Чеботарёва З.В. Индивидуальные карточки, налоговые ставки, Главная книга, своды проводок
6. Проверка полноты и правильности отчётов по 2-НДФЛ, 6-НДФЛ
6.1. Проверка правильности начислений, удержаний и перечислений НДФЛ 12.03.2018 Самарцева А.И. Форма № 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица», своды проводок и своды начислений и удержаний по заработной плате
6.2. Проверка сроков фактического получения доходов, удержания и перечисления налога, а также сумм полученного дохода и удержанного налога 12.03.2018 Самарцева А.И. Форма № 6-НДФЛ «Расчёт сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом», своды проводок и своды начислений и удержаний по заработной плате
7. Оформление результатов проверки
7.1. Оформление результатов проверки 13.03.2018 Чеботарёва З.В. Самарцева А.И.
Таким образом, разработанные рекомендации могут быть взяты за основу, как во внешних аудиторских проверках расчётов с персоналом по оплате труда, так и при осуществлении внутреннего контроля. На основании представленных формул и таблиц можно получить результаты, чтобы на их основе сделать выводы о достоверности бухгалтерского учёта кредиторской задолженности по расчётам с персоналом по оплате труда в торговых организациях розничной торговли.
Список литературы /References
1. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 г. № 197-ФЗ (ред. от 28.12.2016) // Российская газета, 2001. № 256.
2. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 (ред. от 01.12.2014) «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства Российской Федерации, 2009. № 1. Ст. 15.
3. Приказ Минфина России от 24.10.16 № 192н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации» // Зарегистрировано в Минюсте России 10.11.2016 № 44299 / Текст приказа опубликован на «Официальном интернет-портале правовой информации» [Электронный ресурс]. Режим доступа: www.pravo.gov.ru/ (дата обращения: 08.06.2018).
4. Приказ Минфина России от 09.11.2016 N 207н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации» // Зарегистрировано в Минюсте России 17.11.2016 N 44354 / Текст приказа опубликован на «Официальном сайте Министерства Финансов РФ». [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.minfin.ru/ru/ (дата обращения: 08.06.2018).
5. Международный стандарт аудита 300 «Планирование аудита финансовой отчётности» (введён в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н) / Текст стандарта опубликован на «Официальном сайте Министерства Финансов РФ». [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.minfin.ru/ru/ (дата обращения: 08.06.2018).
6. Международный стандарт аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» (введён в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н) / Текст стандарта опубликован на «Официальном сайте Министерства Финансов РФ». [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.minfin.ru/ru/ (дата обращения: 08.06.2018).
7. Чеботарёва З.В., Шкапова О.В. Закон об аудиторской деятельности и его значение для развития правовой базы аудита / З.В. Чеботарёва, О.В. Шкапова // Вестник университета (ГУУ). М.: ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления», 2015. № 7. С. 203-207.
8. Николаенко Н.Г., Ковтарова К.Н. Аудит учёта расчётов с персоналом по оплате труда в ЗАО «Сергеевское» Оконешниковского района Омской области / Н.Г. Николаенко, К.Н. Ковтарова // Международный студенческий научный вестник, 2015. № 3.
