Определение уровня существенности с применением аналитических процедур в аудите продаж торговой организации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.6:658.86

ОПРЕДЕЛЕНИЕ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ С ПРИМЕНЕНИЕМ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В АУДИТЕ ПРОДАЖ ТОРГОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

ЖЕЛЕЗНЯКОВА ЕЛЕНА АЛЕКСАНДРОВНА

ведущий специалист Департамента отчетности по международным стандартам ОАО «Российские коммунальные системы», Москва, Россия E-mail: [email protected]

АННОТАЦИЯ

Для аудиторской проверки большое значение имеет единообразный, универсальный подход к определению уровня существенности. В связи с этим важно определить базовые показатели для расчета с учетом оцененного аудиторского риска на стадии планирования. Для определения универсальных показателей в статье проведен анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности трех организаций оптовой торговли с разными товарами реализации, который позволил отобрать универсальные базовые показатели для расчета уровня существенности, характерные для аудита организаций оптовой торговли. Такими показателями являются стоимость товаров на конец года; торговая наценка; издержки обращения по торговле; объем приобретения товаров (кредитовый оборот по счету 60); прибыль от реализации. В процессе аудита продаж организаций оптовой торговли аудитор должен уделять внимание основным целям и конкретным процедурам в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля реализации товаров и расчетам с дебиторами с учетом уровня существенности. При подготовке к проведению аудита продаж организаций оптовой торговли необходимо принимать во внимание рассчитываемый уровень существенности как в целом для отчетности на стадии планирования, так и для важнейшего участка бухгалтерского учета организаций оптовой торговли - продаж товаров в процентом соотношении от базового значения уровня существенности.

Ключевые слова: аудит продаж; торговые организации; уровень существенности; организации оптовой торговли; оптовая торговля; планирование аудита; использование аналитических процедур; аудиторский риск.

НОВОСТИ ЭКОНОМИКИ

Институт финансового омбудсмена должен быть создан в 2013-2014 годах в соответствии с «дорожной картой» по организации в России международного финансового центра. План мероприятий «карты» предполагает «создание эффективного института по урегулированию споров на финансовом рынке, урегулирование прав и обязанностей уполномоченных по правам потребителей финансовых услуг». Для обеспечения деятельности омбудсменов предлагается создать автономную некоммерческую организацию - службу финансовых уполномоченных по правам потребителей услуг финорганизаций, высшим коллегиальным органом которой будет совет, состоящий из 15 членов, назначаемых Правительством РФ.

Источник: Информационный портал banki.ru

DEFINING MATERIALITY LEVEL WITH ANALYTICAL PROCEDURES IN AUDITING SALES IN A TRADING ORGANIZATION

ELENA A. ZHELEZNIAKOVA

Leading Specialist of IFRS Reporting Department, JSC «Russian Utilities Systems», Moscow, Russia E-mail: [email protected]

ABSTRACT

In auditing a uniform universal approach to define materiality level is considered to be of utmost importance. Materiality assessment is primarily carried out using basic benchmarks for the calculation with a due regard to the estimated audit risk at the planning stage. In order to determine universal benchmarks as a starting point the article analyzes accounting statements of three wholesale organizations trading different goods. The analysis permitted to identify universal benchmarks that are typical to the audit of wholesale organizations to calculate the materiality level.

Such parameters include: the cost of goods at the end of the year, the markup, distribution costs, the purchase volume (60 day A/R turnover), sales profit. During the sales audit in wholesale organizations the auditor should pay attention to the main objectives and specific procedures prescribed by the accounting system and internal control rules and execute settlements with debtors taking into account the materiality level.

When auditing sales in the wholesale sector the calculated materiality level not only helps meet reporting objectives at the planning stage but also is of strategic importance in the most critical area of accounting for the wholesale company: the ratio of goods sales to base materiality level.

Key words: audit sales trade organizations, the level of materiality for organizations in wholesale trade; audit planning wholesale trade organizations, the level of materiality for the audit of sales, the level of significance with the use of analytical procedures.

НОВОСТИ ЭКОНОМИКИ

Президент Всемирного банка Джим Ен Ким выразил обеспокоенность в связи с тем влиянием, которое завершение программы монетарного стимулирования в Соединенных Штатах может оказать на страны с развивающейся экономикой. Об этом сообщает Газета^ со ссылкой на телекомпанию NHK.

Джим Ен Ким коснулся сделанных на прошлой неделе председателем совета управляющих Федеральной резервной системы США Беном Бернанке замечаний, дающих понять, что ФРС сократит масштабы своей крупной программы скупки гособлигаций позднее в текущем году. Джим Ен Ким отметил, что в некоторых развивающихся странах после выступления Бернанке учетные ставки уже начали повышаться.

Источник: Информационный портал banki.ru

В процессе аудита продаж организаций оптовой торговли аудитор уделяет внимание основным целям и конкретным процедурам в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля реализации товаров и расчетам с дебиторами с учетом уровня существенности. Понимание соответствующих аспектов материальности, или уровня существенности, для аудита необходимо связывать с оценкой систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Это позволяет аудитору определить допустимый уровень существенных искажений для выражения мнений и оценки выявленных ошибок в процессе аудита по существу. При подготовке к проведению аудита продаж организаций оптовой торговли необходимо принимать во внимание рассчитываемый уровень существенности как в целом для отчетности на стадии планирования, так и для важнейшего участка бухгалтерского учета организаций оптовой торговли — продаж товаров в процентом соотношении от основной материальности.

В международной аудиторской практике существенность понимается как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт (МСА 320 «Существенность в аудите»).

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, разработано с учетом международного стандарта аудита и устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском. В национальном стандарте уровень существенности определен как предельное значение ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет принимать на ее основе правильные экономические решения.

На основе этих стандартов аудиторские организации разрабатывают внутрифирменные

стандарты. Аудиторские организации устанавливают систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. При этом для каждой из аудируемых организаций разрабатывается своя методика определения уровня существенности как в целом, так и по отдельным объектам аудита. Основанием для формирования системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности служат особенности типов аудируемых организаций. Таким образом, для организаций оптовой торговли разрабатывается характерный уровень существенности с учетом использования значительного количества аналитических процедур в части продаж товаров.

Значение уровня существенности для конкретных аудиторских проверок определяется по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита.

С качественной точки зрения в ходе аудита используется профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения совершенных экономическим субъектом хозяйственных операций от требований нормативных актов. С количественной точки зрения оценивается, превосходят ли по отдельности и в совокупности обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины необнаруженных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.

Все существенные отклонения в мероприятиях и процедурах контроля товарных операций оптовой организации должны быть указаны в заключении вместе с рекомендациями по улучшению структуры и повышению эффективности внутреннего контроля.

При определении уровня существенности возможны два подхода [5]:

• дедуктивный — когда определяется совокупный уровень существенности, который затем распределяется между значимыми статьями бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• индуктивный — когда первоначально определяется уровень существенности значимых статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а затем путем суммирования полученных значений определяется совокупный уровень существенности.

Таким образом, будет использоваться для дальнейшего исследования дедуктивный подход при определении уровня существенности для аудита продаж на стадии планирования аудита продаж.

При планировании аудита товарных операций обязательно проводится расчет количественного значения уровня существенности. При этом применяются наиболее важные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, дающие информацию об объемах товарных операций оптовой организации (базовые показатели). Такими базовыми показателями могут являться: торговая наценка, издержки обращения, денежные средства (касса), объемы расчетов с поставщиками, расчеты с дебиторами, объем переоценки, расчеты с бюджетом и прибыль от торговой деятельности.

При определении уровня существенности используются такие источники, как сопоставимая информация финансовых отчетов проверяемого и прошлых периодов. Для того чтобы выявить оптимальный набор базовых показателей для универсальной методики расчета уровня существенности, проводится анализ трех организаций оптовой торговли. Показатели организаций рассматриваются и анализируются за последние 5 лет путем сравнения и сопоставления абсолютных и относительных величин (показателей) динамики.

В таблице 1 представлен анализ организации оптовой торговли ООО «Ромашка», которая реализует различные виды цветочных растений для магазинов и цветочных ларьков, получая товар напрямую от производителей.

По итогам вертикального анализа можно сделать следующие выводы о структуре баланса ООО «Ромашка», которая является типичной для организаций оптовой торговли: отсутствуют или представлены в незначительном объеме основные средства, нематериальные активы, незавершенное производство и др.

В обязательствах организации ООО «Ромашка» отсутствуют заемные средства, которые уже не могут быть признаны базовыми показателями для расчета уровня существенности.

В таблице 2 представлен анализ организации оптовой торговли ООО «Чайная церемония», которая реализует различные сорта чая для магазинов, закупая товар от различных производителей и более крупных оптовых организаций.

В обязательствах организации ООО «Чайная церемония» присутствуют заемные средства, а в активах — незначительный объем основных средств и отсутствуют нематериальные активы, которые не могут быть признаны базовыми показателями для расчета уровня существенности. Учитывая специфику оптовой торговли, нужно обратить внимание на наличие остатка денежных средств на расчетных счетах, который может оказаться незначительным на конец года из-за особенностей договорных отношений с контрагентами и выплат сотрудникам организации.

В таблице 3 представлен анализ организации оптовой торговли ООО «Краснодарское поле», которая реализует различные виды и сорта круп сетевым магазинам и более мелким оптовым организациям, получая товар напрямую от производителей.

В обязательствах и активах организации ООО «Краснодарское поле» отсутствуют заемные средства и нематериальные активы, но есть незначительный объем основных средств, которые уже исключены из состава базовых показателей для расчета уровня существенности. Деятельность анализируемой организации оптовой торговли носит сезонный характер, следовательно, из базовых показателей нужно исключить остаток кредиторской задолженности.

Таким образом, на основании полученных результатов с учетом специфики организаций оптовой торговли для нахождения уровня существенности в качестве базовых рекомендуем следующие показатели:

• стоимость товаров на конец года;

• торговая наценка;

• издержки обращения по торговле;

• объем приобретения товаров (кредитовый оборот по счету 60);

• прибыль от реализации.

Таблица 1

Динамика показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО «Ромашка»

Наименование показателя 2012 2011 2010 2009 2008

Стоимость товаров на конец года, тыс. руб. 290 229 153495 30 562 26 589 187264

Динамика изменения, тыс. руб. 136734 122933 3973 - -

Динамика изменения,% 89,08 402,24 14,94 - -

Торговая наценка, тыс. руб. 349818 201443 175255 152 472 236594

Динамика изменения, тыс. руб. 148 375 26 188 22 783 - -

Динамика изменения,% 73,66 14,94 14,94 - -

Издержки обращения по торговле, тыс. руб. 69 581 34 586 30 090 26 178 40 621

Динамика изменения, тыс. руб. 34 995 4496 3912 - -

Динамика изменения,% 101,18 14,94 14,94 - -

Объем приобретения товаров (кредитовый оборот по счету 60), тыс. руб. 1441198 829914 722025 628162 974734

Динамика изменения, тыс. руб. 611284 107889 93 863 - -

Динамика изменения,% 73,66 14,94 14,94 - 35,56 -

Прибыль от реализации, тыс. руб. 265 119 159 985 139187 121093 187902

Динамика изменения, тыс. руб. 105134 20 798 18 094 - -

Динамика изменения,% 65,71 14,94 14,94 - -

Остаток дебиторской задолженности, тыс. руб. 91 705 70 952 186663 162397 86 561

Динамика изменения, тыс. руб. 20 753 - 24 266 75 835 -

Динамика изменения,% 29,25 - 14,94 87,61 -

Денежные средства, тыс. руб. 59 223 52 894 54 687 47 578 64 531

Динамика изменения, тыс. руб. 6329 - 7109 - -

Динамика изменения,% 11,97 - 14,94 - -

Основные средства, тыс. руб. 9695 4514 2532 2203 5507

Динамика изменения, тыс. руб. 5181 1982 329 - -

Динамика изменения,% 114,78 78,28 14,94 - -

Нематериальные активы, тыс. руб. 1 11 16 14 13

Динамика изменения, тыс. руб. - - 2 1 -

Динамика изменения,% - - 14,94 3,73 -

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), тыс. руб. 161959 89 542 12 042 10 477 109 241

Динамика изменения, тыс. руб. 72 417 77 500 1565 98 765 -

Динамика изменения,% 80,87 643,58 14,94 - -

Займы и кредиты - - - - -

Динамика изменения, тыс. руб. - - - - -

Динамика изменения,% - - - - -

Остаток кредиторской задолженности 294 018 192680 258313 224 732 235 070

Динамика изменения, тыс. руб. 101338 - 33 581 - -

Динамика изменения,% 52,59 - 14,94 - -

Динамика показателей бухгалтерской

Таблица 2

финансовой) отчетности ООО «Чайная церемония»

Наименование базового показателя 2012 2011 2010 2009 2008

Стоимость товаров на конец года, тыс. руб. 93 735 36 168 3189 2774 44 125

Динамика изменения, тыс. руб. 57 567 32 979 415 - -

Динамика изменения,% 159,17 1034,15 14,94 - -

Торговая наценка, тыс. руб. 70 748 26 239 22 828 86 312 -

Динамика изменения, тыс. руб. 44 509 3411 - 87 543 -

Динамика изменения,% 169,63 14,94 - - -

Издержки обращения по торговле, тыс. руб. 61 090 45 952 39 978 74 530 -

Динамика изменения, тыс. руб. 15 138 5974 - 77 527 -

Динамика изменения,% 32,94 14,94 - - -

Объем приобретения товаров (кредитовый оборот по счету 60), тыс. руб. 166 175 61 630 53 618 202 734 -

Динамика изменения, тыс. руб. 104545 8012 - 205624 -

Динамика изменения,% 169,63 14,94 - - -

Прибыль от реализации, тыс. руб. - - - - 2835

Динамика изменения, тыс. руб. - - 8254 - -

Динамика изменения,% 38,00 14,94 - - -

Остаток дебиторской задолженности, тыс. руб. 58 953 20 487 5622 4891 24 994

Динамика изменения, тыс. руб. 38 466 14 865 731 - -

Динамика изменения,% 187,76 264,41 14,94 - -

Денежные средства, тыс. руб. 47 181 63 555 12 692 11 042 77 537

Динамика изменения, тыс. руб. - 50 863 1650 - -

Динамика изменения,% - 400,75 14,94 85,76 -

Основные средства, тыс. руб. 59 698 33 655 26 299 22 880 41 059

Динамика изменения, тыс. руб. 26 043 7356 3419 - -

Динамика изменения,% 77,38 27,97 14,94 - -

Нематериальные активы, тыс. руб. - - - - -

Динамика изменения, тыс. руб. - - - - -

Динамика изменения,% - - - - -

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), тыс. руб. - - - - -

Динамика изменения, тыс. руб. - - - 76 100 -

Динамика изменения,% 100,15 79,10 14,94 - -

Займы и кредиты 506734 221646 137826 119909 270 408

Динамика изменения, тыс. руб. 285088 83 820 17 917 - -

Динамика изменения,% 128,62 60,82 14,94 - -

Остаток кредиторской задолженности 76 070 116568 61 899 53 852 142213

Динамика изменения, тыс. руб. - 54 669 8047 - -

Динамика изменения,% - 88,32 14,94 62,13 -

Таблица 3

Динамика показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО «Краснодарское поле»

Наименование базового показателя 2012 2011 2010 2009 2008

Стоимость товаров на конец года, тыс. руб. 3572 2238 13 906 12 098 2730

Динамика изменения, тыс. руб. 1334 - 1808 9368 -

Динамика изменения,% 59,61 - 14,94 343,10 -

Торговая наценка, тыс. руб. 39 300 18 991 16 522 47 947 53 056

Динамика изменения, тыс. руб. 20 310 2469 - - -

Динамика изменения,% 106,95 14,94 - - -

Издержки обращения по торговле, тыс. руб. 4054 6854 5963 4946 5473

Динамика изменения, тыс. руб. - 891 1017 - -

Динамика изменения,% - 14,94 20,56 - -

Объем приобретения товаров (кредитовый оборот по счету 60), тыс. руб. 151061 72 996 63 506 184295 203933

Динамика изменения, тыс. руб. 78 066 9489 - - -

Динамика изменения,% 106,95 14,94 - - -

Прибыль от реализации, тыс. руб. 15 703 17 802 15 488 19 158 21 199

Динамика изменения, тыс. руб. - 2314 - - -

Динамика изменения,% - 14,94 - - -

Остаток дебиторской задолженности, тыс. руб. 32 370 24 647 27 309 23 759 30 069

Динамика изменения, тыс. руб. 7723 - 3550 - -

Динамика изменения,% 31,33 - 14,94 - -

Денежные средства, тыс. руб. 9857 5133 5249 4567 6262

Динамика изменения, тыс. руб. 4724 - 682 - -

Динамика изменения,% 92,03 - 14,94 - -

Основные средства, тыс. руб. 55 77 154 134 94

Динамика изменения, тыс. руб. - - 20 40 -

Динамика изменения,% - - 14,94 42,62 -

Нематериальные активы, тыс. руб. - - - - -

Динамика изменения, тыс. руб. - - - - -

Динамика изменения,% - - - - -

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), тыс. руб. 20 369 13 259 30 822 26 815 16 176

Динамика изменения, тыс. руб. 7110 - 4007 10 639 -

Динамика изменения,% 53,62 - 14,94 65,77 -

Займы и кредиты - - - - -

Динамика изменения, тыс. руб. - - - - -

Динамика изменения,% - - - - -

Остаток кредиторской задолженности 25 090 16 403 12 992 11 303 20 012

Динамика изменения, тыс. руб. 8687 3411 1689 - -

Динамика изменения,% 52,96 26,25 14,94 - -

Таблица 4

Определение уровня существенности для аудита организаций оптовой торговли при различных уровнях оценки системы внутреннего контроля

Значение Значение, применяемое для

№ п/п Наименование базового Доля с учетом величины нахождения уровня существенности

базового показателя показателя по главной книге, аудиторского риска,% при различном уровне риска, тыс. руб.

тыс. руб. Высокий Средний Низкий Высокий Средний Низкий

1. Стоимость товаров на конец года 22 781 0,01 0,025 0,04 228 570 911

2. Торговая наценка 5467 0,01 0,025 0,04 55 137 219

3. Издержки обращения по торговле 1586 0,01 0,025 0,04 16 40 63

Объем

4. приобретения товаров (кредитовый оборот по счету 60) 11 211 0,01 0,025 0,04 112 280 4 оо

5. Прибыль от реализации 3173 0,01 0,025 0,04 32 79 127

Значение,

6. применяемое для нахождения уровня существенности - - - - 442 1105 1769

7. Уровень существенности - - - - 88 221 354

Но при расчете уровня существенности необходимо учесть понятие риска в аудите. Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыявлен-ных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют. При оценке рисков чаще всего используются следующие градации, которых мы также придерживаемся:

а) высокий;

б) средний;

в) низкий.

Таким образом, предлагается использовать базовые показатели, которые охватывают практически все звенья товародвижения и могут считаться репрезентативными (представительными). Числовые значения этих показателей берутся из главной книги как среднемесячные суммы по итогам проверяемого

года. Долю базового показателя целесообразно рассчитать от среднего уровня контрольного риска и стандартной ошибки 5 % (табл. 4).

Данная таблица позволяет сделать вывод о том, что при различных уровнях аудиторского риска рассчитанное значение уровня существенности для организаций оптовой торговли по предлагаемым базовым показателям на уровне финансовой бухгалтерской отчетности в целом составляет:

• при высоком риске — 88 тыс. руб.,

• при среднем риске — 221 тыс. руб.

• при низком риске — 354 тыс. руб.

Это подтверждает зависимость между аудиторским риском и уровнем существенности (чем выше риск, тем ниже уровень существенности). Полученный уровень существенности можно назвать базовым, применимым в целом для аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Существенность оценивается как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности

в целом, так и в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрываемых сведений [7, с. 174]. Таким образом, с учетом специфики оптовой торговли для выручки и дебиторской задолженности (или аудита продаж товаров) рекомендуется использовать значение уровня существенности ниже базового на 20 %, а именно:

• при высоком риске — 70,4 тыс. руб.;

• при среднем риске — 176,8 тыс. руб.;

• при низком риске — 283,2 тыс. руб.

Таким образом, для аудита продаж организаций оптовой торговли определяем уровень приемлемой ошибки. Под этим параметром понимается размер ошибки, при ориентации на который аудитор имеет некоторую разумную гарантию того, что он обнаружит существенную погрешность, если она существует. С учетом максимального использования аналитических процедур при аудите продаж организаций оптовой торговли предлагается использовать 85 % от уровня существенности для выручки и дебиторской задолженности.

ЛИТЕРАТУРА

1. Аманжолова Б. А., Наумова А. В. Планирование аудита с применением аналитических процедур // Аудиторские ведомости. - 2004. - № 8.

2. Аренс Э., Лоббек Дж. Аудит. Пер с англ. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 560 с.

3. Бурцев В. В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. -М.: Экзамен, 2000. - 289 с.

4. Керимов В. Э., Петрищев Ф. А., Селиванов П. В. Методы управления затратами и качеством продукции. - М.: Маркетинг, 2002. - 106 с.

5. Коваль Л. С. Международные стандарты и теория бухгалтерского учета. - М.: Гелиос АРВ, 2003. - 144 с.

6. Соколова Е. С. Основы аудита. - М.: Изд. центр ЕАОИ, 2008. - 239 с.

7. Николаева Г. А., Блицау Л. П. Бухгалтерский учет в торговле. - М.: ПРИОР, 2002. - 352 с.

8. Фридман П. Аудит. Пер. с англ. - М.: Аудит, 2006. - 286 с.

REFERENCES

1. Amanzholova B. A., Naumova A. V. Audit planning with the use of analytical procedures. Auditorskie vedomosti - Auditor statements, 2004, no. 8 (in Russian).

2. Ahrens E., Lobbek J. Audit. Translated from English. Moscow, 2001, 560 p. (in Russian).

3. Burtsev V. V. Internal control of the commercial organization. Moscow, 2000, 289 p. (in Russian).

4. Kerimov V. E., PetrishchevF. A., SelivanovP. V. Methods of costs and product quality management: studies. benefits. Moscow, 2002, 106 p. (in Russian).

5. Koval L. S. International Standards and Accounting Theory. Moscow, 2003, 144 p. (in Russian).

6. Sokolova E. S. Fundamentals of Auditing. Moscow, 2008, 239 p. (in Russian).

7. Nikolaeva G. A., Blitsau L. P. Accounting in trade. Moscow, 2002, 352 p. (in Russian).

8. Friedman P. Audit. Translated from English. Moscow, 2006, 286 p. (in Russian).