CC BY
6744 (347) - 2013
финансовый анализ FinanciaCanutysis
УДК 657.622; 657.633.2; 657.633.6
АНАЛИЗ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА КАК ОСНОВА СУжДЕНИЯ О НЕПРЕРЫВНОСТИ
его функционирования*
analysis of the audited entity activities as a basis for judgment about the continuity
of his functioning*
Светлана Вячеславовна КОЗМЕНКОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита, Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского - Национальный исследовательский университет E-mail: [email protected] Владимир Дмитриевич КРАСНОВ, преподаватель кафедры бухгалтерского учета,
экономического анализа и аудита, Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского - Национальный исследовательский университет E-mail: [email protected]
В статье исследуется понятие «понимание деятельности аудируемого лица», рассматривается деятельность аудируемого лица на этапе планирования аудиторской проверки, предлагается форма рабочего документа аудитора по пониманию деятельности аудируемого лица, проведен анализ внешней и внутренней среды аудируемого лица, по результатам которого сделаны выводы о способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность.
Ключевые слова: аудит, непрерывность деятельности, понимание деятельности аудируемого лица, рабочий документ, анализ.
Svetlana V. KOZMENKOVA,
Doctor of Economic Sciences, Professor of the Department of Bookkeeping Accounting, Audit and Economical Analyzes, Nizhny Novgorod State University named after N. I. Lobachevsky - National Research University E-mail: [email protected] Vladimir D. KRASNOV, Lecturer of the Department of Bookkeeping Accounting, Audit and Economical
Analyzes, Nizhny Novgorod State University named after N. I. Lobachevsky - National Research University E-mail: [email protected]
The article deals with the understanding of audited entity activities, the analysis of the audited entity activities at the stage of audit planning as a judgment basis about continuous activities is considered, the form of auditor's working paper on understanding of audited entity activities is suggested, elements of audited entity activities understanding are considered, analysis of internal and external environment of audited entity is carried out, on result of this analysis conclusion about entity ability to continue his activities is drawn.
Keywords: audit, continuity of activities, understanding of audited entity activity, working paper, analysis.
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Нижегородском государственном университете им. Н. И. Лобачевского - Национальном исследовательском университете.
* Article is provided by Information center of «FINANCE and CREDIT» Publishing house at the Nizhny Novgorod State University named after N. I. Lobachevsky - National Research University.
Результатом работы аудитора является не только аудиторское заключение с выраженным мнением о степени достоверности бухгалтерской отчетности, но и формирование предположения о том, что аудируемое лицо способно будет продолжать свою деятельность непрерывно в течение как минимум 12 мес. после отчетной даты. Такое требование закреплено в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» [6] и в международном стандарте аудита (МСА) 570 «Непрерывность деятельности» (ISA 570 Going Concern) [4].
Аудиторская проверка начинается с предварительного этапа - понимания деятельности аудируемого лица. По мнению А. Д. Шеремета и В. П. Суща, аудиторская организация должна понимать деятельность проверяемого экономического субъекта в достаточной степени, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении [9, с. 108]. Более предметной точки зрения придерживаются авторы в учебнике под редакцией В. И. Подольского. Здесь отмечается, что на этапе предварительного планирования аудитор должен получить информацию: о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, о внутренних факторах, о видах деятельности, об основных контрагентах экономического субъекта, о системе внутреннего контроля [7, с. 252]. Подобной точки зрения придерживаются и зарубежные ученые Э. А. Аренс и Дж. К. Лоббек: перед тем как начать аудит, необходимо изучить такие показатели, как организационная структура, маркетинг и практика распределения, метод инвентарной оценки и специфические характеристики бизнеса клиента, ибо такого рода информация постоянно используется при интерпретации данных, получаемых в процессе аудита [1, с. 199].
Все это определяет понимание деятельности аудируемого лица как начало информационного потока, составляющего основу аудиторской проверки (рис. 1).
Понимание деятельности является первой процедурой проверки, выполняемой аудитором после подписания договора на оказание аудиторских услуг и согласования условий проведения аудита.
Хорошо спланированные действия позволят должным образом провести аудит, выразить верное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.
По мнению авторов, пользователям бухгалтерской отчетности важно выяснить не только ее достоверность, но и способность организации непрерывно продолжать свою деятельность и, следовательно, стабильно приносить доход. Поэтому одной из основных задач на этапе понимания деятельности является выявление угроз непрерывному функционированию экономического субъекта.
В соответствии с ФПСАД N° 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [6] аудитору необходимо на этапе предварительного планирования изучить деятельность аудируемого лица. Это позволит собрать информацию о его функционировании, внешней и внутренней составляющих. Аудитор, понимая динамику развития, темпы роста экономического субъекта, связывает полученную информацию с внешними факторами и может составить первоначальное представление о способности непрерывного функционирования проверяемой организации.
Понимание деятельности происходит после согласования условий проведения аудита. По результатам этих действий формируется рабочий документ, в котором содержится вся информация о деятельности аудируемого лица [2].
На основании полученной информации аудитор приступает к оценке системы внутреннего контроля. При наличии факторов, выявленных на предыдущих этапах, которые указывают на неспособность аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность, следует учесть их при оценке соответствующих средств контроля, определить, способны ли будут применяемые средства контроля предотвратить события, влияющие на непрерывность функционирования. Исходя из этого оценивается аудиторский риск, предпринимаются соответствующие ответные действия в плане и программе аудита.
Необходимость понимания деятельности аудируемого лица обусловлена следующими факторами:
- обязанность по сбору и анализу информации о деятельности аудируемого лица закреплена нормативно (аудитор должен изучить деятель-
40
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгвТЪсЯ те ЪРЛЖкЫ
Согласование условий проведения аудита Понимание деятельности аудируемого лица
-► ----
1 1
Письмо о согласии на проведение аудита Информация о деятельности аудируемого лица
- > Планирование аудита исходя из информации, полученной на предыдущих этапах работы
1 1 1 1 1 ▼ 1 1 ▼ 1 1 ▼
Изучение и оценка системы внутреннего контроля ----» Оценка аудиторского риска ----» Определение и оценка уровня существенности ----» Формирование плана и программы аудита
1 г 1 г 1 г
Описание и оценка средств внутреннего контооля Выявление и оценка аудиторского риска Расчет уровня существенности | План и программа аудита
Накапливаемый объем информации
Процесс, выполняемый аудитором
Сформированный рабочий документ -результат процесса
Рис. 1. Место понимания деятельности в процессе планирования аудита
ность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется [6, п. 2]);
- понимание деятельности дает возможность аудитору предварительно оценить риск существенного искажения информации и предпринять ответные действия на оцененный риск [6, п. 20];
- аудитор рассматривает не только внутреннюю, но и внешнюю среду функционирования [6, п. 21];
- понимание аудитором особенностей деятельности аудируемого лица позволяет разобраться в случаях раскрытия информации бухгалтерской отчетности, в группах однотипных опера-
ций и остатках на счетах бухгалтерского учета [6, п. 24];
- хозяйственная деятельность аудируемого лица может быть подвержена влиянию внешних и внутренних факторов, поэтому необходимо обладать знаниями о планах и действиях руководства в отношении снижения рисков хозяйственной деятельности [6, п. 29];
- анализ финансовых результатов деятельности аудируемого лица поможет аудитору выделить значимые области, в том числе содержащие риск существенного искажения информации. Результаты деятельности аудируемого лица
о
о о 5
ш _а
3" ¡1 £
15 ¡5 ¡в щ.
О Х
ге £ 12
9 12 з ?
т а. К
§"е 5
Вт ро
^ к
Ш СО I
(Б О О
ш 2 Б
& ^ ш
* £ И.
: со ^
¡4 & |
Ё (Б
зависят не только от грамотных и уместных управленческих решений и действий, но и от той среды, в которой функционирует аудируемое лицо. Таким образом, пониманию подлежит внешняя и внутренняя среда. Внешняя среда функционирования складывается из факторов и условий, не зависящих от аудируемого лица. К ним относятся:
- состояние экономики в целом;
- особенности рынка деятельности аудируемого лица;
- особенности налогообложения;
- государственная политика в области деятельности аудируемого лица;
- законодательство, регулирующее деятельность аудируемого лица;
- другие факторы [6]. Внутренняя среда подвержена
большому влиянию факторов внешней среды, но все же больше зависит от руководства и собственников. К внутренним факторам относятся:
- характер деятельности аудируемого лица;
- наличие условных фактов хозяйственной деятельности и событий после отчетной даты;
- степень надежности системы внутреннего контроля;
- состав и компетентность управленческого персонала;
- выявления и действия по снижению рисков хозяйственной деятельности;
- величина чистых активов и других ключевых показателей деятельности аудируемого лица;
- другие факторы [6]. Схематично процесс понимания
деятельности аудируемого лица и его место в аудите представлены на рис. 2.
Понимание деятельности аудируемого лица представляет собой поиск информации, который позволяет понять, каким образом и за счет каких средств существует предпри-
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жеб7>ЪЯ -и ЪРЛЖкЫ
ятие, какую ведет деятельность, какие имеет риски хозяйственной деятельности. Изучение внешней среды функционирования аудируемого лица позволит во многом понять и подтвердить результаты его деятельности, в том числе, способно ли оно непрерывно продолжать свою деятельность.
На практике возможна ситуация, когда на этапе понимания деятельности у аудитора может сложиться впечатление, что показатели деятельности аудируемого лица либо иные события могут оказать влияние на способность непрерывно продолжать деятельность. Такая ситуация представляет собой область, содержащую потенциальный аудиторский риск. Аудитору в данном случае необходимо предпринять ответные действия на данный риск, которые позволят ему подтвердить правоту своего мнения либо опроверг-
нуть его. Например, аудируемое лицо для невыплаты дивидендов по результатам отчетного периода искусственно создает убыток, соответственно, искажает бухгалтерскую отчетность и вводит в заблуждение пользователей отчетности. Доказательства таких недобросовестных действий руководства должны быть собраны в процессе аудита. Как правило, при высоких финансовых показателях составитель отчетности стремится их занизить, а при невысоких - завысить для привлечения инвестиций.
Этап понимания деятельности аудируемого лица, как и весь процесс аудита, должен быть зафиксирован в рабочих документах аудитора.
Фрагмент рабочего документа аудитора по пониманию деятельности аудируемого лица представлен в форме 1.
Форма 1
Перечень вопросов о деятельности аудируемого лица, подлежащих рассмотрению на этапе предварительного планирования
Информация о деятельности клиента и среде его функционирования
Наименование аудируемого лица ЗАО «Фортуна»
Адрес 603000, г. Нижний Новгород, пр-т Гагарина, д. 100
Вид деятельности Производство мебели
Проверяемый период/Дата составления отчетности 01.01-31.12.2012/04.03.2013
Информация об акционерах (собственниках)
ФИО физического лица/ Наименование юридического лица Доля в собственности, % Участие в деятельности
ООО «Галактика» 55 Член совета директоров
ООО «Меркурий» 25 Член совета директоров
ООО «Планета» 20 Член совета директоров
Руководители аудируемого лица
ФИО Должность Обязанности
Иванов Иван Иванович Генеральный директор Общее руководство
Петров Петр Петрович Финансовый директор Управление денежными ресурсами
Сидорова Маргарита Васильевна Главный бухгалтер Организация учета и формирование отчетности
Раздел 1. Внешняя среда (вид экономической деятельности и бизнес аудируемого лица)
Вид деятельности, в которой работает клиент Деревообрабатывающая промышленность, мебельное производство
Состояние экономики Стабильное
Требования к учету и отчетности в экономической деятельности Общие для ЗАО
Сезонность деятельности Нет
Особенности деятельности Нет
Особенности налогового учета Общая система налогообложения
Налоговые льготы Нет
Основные виды выпускаемой продукции Продукция X
Продукция У
Продукция Z
На основании приведенных данных аудитор получает информацию о собственниках аудируемого лица, о лицах, отвечающих за руководство, ведение учета и составление отчетности.
Принимая во внимание вид деятельности, осуществляемый аудируемым лицом, аудитор должен определить внешние факторы, влияющие на деятельность экономического субъекта. К ним относятся вид экономической деятельности, в которой работает аудируемое лицо, состояние экономики, сезонность деятельности, требования к учету и отчетности. Этот перечень не является исчерпывающим. Для различных категорий аудируемых лиц можно ввести дополнительный лист вопросов, соответствующих масштабам деятельности аудируемого лица и отраслевой специфике.
Далее аудитору необходимо провести краткий анализ конкурентной среды рынка услуг в отношении основных видов выпускаемой продукции. Это позволит понять занимаемое место аудируемого лица на рынке товаров, работ, услуг [5]. Для этого следует понять общее количество продавцов (конкурентов), коэффициенты концентрации рынка CR и индекс Гиршмана - Герфиндаля НН1, характеризующие преобладание на рынке того или иного продавца. При расчете коэффициента концентрации и индекса Гиршмана - Герфиндаля надо обладать информацией о предприятиях-конкурентах, присутствующих на рынках, объемах занимаемых ими долей на рынке [8].
Характеристика структуры рынка выпускаемых видов продукции представлена в форме 2. Это продолжение рабочего документа аудитора по пониманию деятельности аудируемого лица.
Характеристика структуры рынка вып
Анализируемый аудитором экономический субъект выпускает три вида продукции. По результатам анализа видно, что рынки, на которых работает аудируемое лицо, являются малочисленными, т. е. это рынки олигополии. Для присутствующих на таких рынках продавцов ситуация, как правило, благоприятная. Коэффициент концентрации трех крупнейших продавцов CR-3 на рынке продукции X за последние три года снизился до 68 %, а индекс НН1 - до 1 850. Можно сделать вывод, что величина концентрации на рынке уменьшилась, а сам рынок перешел в рынок умеренной концентрации. В отношении рынка продукции У можно сделать вывод, что коэффициент концентрации увеличился к концу анализируемого периода и составил 64 %, а Индекс Герфиндаля - Гиршмана снизился до 1 729, что позволяет отнести этот рынок к рынку умеренной концентрации. На рынке продукции Z ситуация иная. Величина коэффициента CR-3 к 2012 г. снизилась, но по-прежнему является высокой - 80 %. Аналогичная ситуация с индексом Герфиндаля - Гиршмана. Его величина снижается незначительно и составляет 2 830 к 2012 г. Это позволяет говорить о том, что рынок продукции Z является высококонцентрированным рынком. Таким образом, на рынках X и У происходит снижение концентрации. Это означает, что доля конкурентов на рынке увеличивается. Ситуация на рынке Z обратная. Благоприятным условием является неизменное количество продавцов на всех рынках в течение всего анализируемого периода, что говорит о сложностях, связанных с выходом на рынок для других производителей.
После анализа структуры рынка необходимо понять долю аудируемой организации на рынках.
Форма 2
каемых видов продукции в 2010-2012 гг.
Показатель 2010 2011 2012
Характеристика структуры рынка продукции X
Общее количество продавцов 7 7 7
Коэффициент концентрации CR-3 76 71 68
Индекс Герфиндаля - Гиршмана НН1 2 039 1 901 1 850
Характеристика структуры рынка продукции Y
Общее количество продавцов 11 11 11
Коэффициент концентрации CR-3 56 62 64
Индекс Герфиндаля - Гиршмана НН1 1 427 1 604 1 729
Характеристика структуры рынка продукции Z
Общее количество продавцов 6 6 6
Коэффициент концентрации CR-3 84 81 80
Индекс Герфиндаля - Гиршмана НН1 3 015 2 850 2 830
44
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгвТЪсЯ те ЪРЛЖгеЫ
Фрагмент рабочего документа, в котором отражен этот показатель, представлен в форме 3.
Можно сделать вывод, что доля аудируемого лица на рынках продукции X и У уменьшается. Неизменной к концу анализируемого периода остается доля на рынке продукции Z. В связи с тем, что доля на рынках X и У уменьшается, аудитору необходимо на последующих этапах проверки провести дополнительные процедуры, устанавливающие причины снижения позиций на рынке, так как это является угрозой непрерывности деятельности аудируемого лица. Аудитору предстоит направить запросы в адрес руководства аудируемого лица для получения достаточных аудиторских доказательств в отношении применимости допущения непрерывности деятельности.
Фрагмент рабочего документа, в котором отражена характеристика внутренней среды экономического субъекта, представлен в форме 4.
Перечень вопросов, указанных в этой части рабочего документа, может быть расширен. Например, участие руководства при принятии учетной политики, политика в области сохранности активов, раскрытии существенной информации и т. д. Ответы на перечисленные вопросы позволят аудитору сделать предварительный вывод о степени надежности системы внутреннего контроля.
По мнению авторов, далее целесообразно провести вертикальный анализ бухгалтерской отчетности. Изучение структуры бухгалтерского баланса позволит выделить ключевые показатели деятельности аудируемого лица: характер активов и обязательств, источники финансирования, основные доходы и расходы организации. Эти показатели представлены в следующем фрагменте рабочего документа аудитора (форма 5).
В структуре активов баланса соотношение внеоборотных и оборотных активов почти равное. На начало 2012 г. величина оборотных активов составила 68,29 % от общей величины активов, к концу года их величина снизилась до 59,05 %. Отклонение
Форма 4
Общая характеристика внутренней среды экономического субъекта
Раздел 2. Внутренняя среда
(общая информация)
Показатель Значение
Тип заказа Аудит
Независимость Угрозы принципу независимости не выявлены
Наличие финансовой Да
отчетности за предыдущие
и проверяемый года
Замена аудиторской фирмы Да
Причина замены Решение собрания акционеров
Имеется ли на предприятии:
- главный бухгалтер Да
- планирование доходов и Формальное
расходов
- система, обеспечивающая Нет
калькулирование затрат на
производство
- информационная система, Да
связанная с подготовкой
отчетности
- учетная/кредитная Да/да
политика
составляет более 7 млн. Прослеживается тенденция к росту долгосрочных активов на 44,81 %. Разница в оборотных активах за год, предшествовавший отчетному, составляет прирост основных средств в 2012 г. Аудитору предстоит выяснить на этапе сбора аудиторских доказательств причины увеличения внеоборотных активов (выпуск новых видов продукции, увеличение существующих мощностей, привлечение заемных средств и т. д.) и соотнести рост внеоборотных активов с показателями выручки от продажи продукции.
Значительную долю в оборотных активах составляет дебиторская задолженность (37,25 %). По сравнению с предыдущим годом этот показатель увеличился на 78 %. В соотношении с кредиторской задолженностью преобладает дебиторская. Аудитору необходимо получить достаточные доказательства в отношении реальности погашения преобладающей задолженности. Кроме того, необходимо проверить на эффективность такое
Форма 3
Доля аудируемого лица, занимаемая на рынках, в 2010-2012 гг., %
Рынок продукции 2010 2011 2012
X 29 25 27
У 11 9 7
Z 4 3 4
Форма 5
Вертикальный и горизонтальный анализ бухгалтерского баланса ЗАО «Фортуна»
На Доля в валюте баланса, % На Доля в валюте баланса, % Изменение доли, % Отклонение, тыс. руб. Откло- На 31.12.2010, тыс. руб. Доля в валюте баланса, % Изме- Отклоне- Откло-
Показатель 31.12.2012, тыс. руб. 31.12.2011, тыс. руб. нение, % нение доли, % ние, тыс. руб. нение, %
АКТИВ
I. Внеоборотные активы
Нематериальные активы 43 0,01 39 0,01 0,00 4 10,26 39 0,01 0,00 0 0,00
Результаты исследований и разработок
Нематериальные поисковые активы
Материальные поисковые активы
Основные средства 147 569 38,30 108 576 31,60 6,70 38 993 35,91 99 132 32,60 -1,00 9 444 9,53
Доходные вложения в материальные
ценности
Финансовые вложения 155 0,04 341 0,10 -0,06 -186 -54,55 251 0,08 0,02 90 35,86
Отложенные налоговые активы
Прочие внеоборотные активы 10 007 2,60 2,60 10 007 100,00
Итого по разделу I 157 774 40,95 108 956 31,71 9,23 48 818 44,81 99 422 32,69 -0,98 9 534 9,59
II. Оборотные активы
Запасы 50 999 13,24 94 563 27,52 -14,29 -43 564 -46,07 81 288 26,73 0,79 13 275 16,33
Налог на добавленную стоимость по 13 455 3,49 19 863 5,78 -2,29 6 408 -32,26 16 987 5,59 0,20 2 876 16,93
приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность 142 521 37,25 80 632 23,47 13,78 62 889 78,00 71 544 23,53 -0,06 9 088 12,70
Финансовые вложения (за исключе- 1 677 0,44 4 890 1,42 -0,99 -3 213 -65,71 10 500 3,45 -2,03 -5 610 -53,43
нием денежных эквивалентов)
Денежные средства и денежные 17 890 4,64 34 658 10,09 -5,44 -16 768 -48,38 24 358 8,01 2,08 10 300 42,29
эквиваленты
Прочие оборотные активы
Итого по разделу II 227 542 59,05 234 606 68,29 -9,23 -7 064 -3,01 204 677 67,31 0,98 29 929 14,62
Баланс 385 316 100,00 343 562 100,00 - 41 754 12,15 304 099 100,00 - 39 463 12,98
ПАССИВ
III. Капитал и резервы
Уставный капитал (складочный 15 000 3,89 15 000 4,37 -0,47 0 0,00 15 000 4,93 -0,57 0 0,00
капитал, уставный фонд, вклады товарищей)
Собственные акции, выкупленные
у акционеров
Переоценка внеоборотных активов
Добавочный капитал (без переоценки)
Резервный капитал 544 0,14 6 403 1,86 -1,72 -5 859 -91,50 5 697 1,87 -0,01 706 12,39
о
а ж а
к
§
о
Отклонение, % 2,94 3,04 | 61,91 | 61,91 | -58,89 | 46,39 | -10,74 | 9,71 12,98
Отклонение, тыс. руб. 2 311 3 017 19 625 19 625 -35 181 | 52 120 -118 16 821 39 463
Изменение доли, % -2,29 -2,87 4,51 4,51 -12,50 | 10,93 -0,08 -1,65 -
Доля в валюте баланса, % 25,82 32,63 | 10,42 | 10,42 | 19,65 | 36,94 | 0,36 56,95 | ОО'ООТ
На 31.12.2010, тыс. руб. 72 521 99 218 31 700 31 700 59 741 112 341 | 660 I 173 181 | 304 099
Отклонение, % -40,77 -37,97 | 228,04 | 228,04 | -43,83 | -15,35 | -46,99 | -19,20 | 12,15
Отклонение, тыс. руб. -32 955 -38 814| 117 044 | 117 044 | -10 765 | -25 250 | -461 -36 476 | 41 754
Изменение доли, % -11,10 -13,30 | 28,76 | 28,76 | 3,57 | -11,74 | -0,15 | -15,46 | -
Доля в валюте баланса, % 23,53 29,76 14,94 14,94 5 7, 47,87 0,29 0 ,3 5, 5 ОО'ООТ
На 31.12.2011, тыс. руб. 80 832 102 235 | 51 325 51 325 24 560 164 461 81 9 190 002 | 343 562
Доля в валюте баланса, % 12,43 16,46 | 43,70 | 43,70 | 3,58 36,13 | 0,13 39,84 | 100,00
На 31.12.2012, тыс. руб. 47 877 63 421 168 369 | 168 369 | 13 795 139 211 | 0 2 5 153 526 | 385 316
Показатель Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |Итого по разделу III |ГУ. Долгосрочные обязательства |Заемные средства |Отложенные налоговые обязательства] | Оценочные обязательства | Прочие обязательства |Итого по разделу IV |У. Краткосрочные обязательства |Заемные средства |Кредиторская задолженность |Доходы будущих периодов | Оценочные обязательства | Прочие обязательства |Итого по разделу V Баланс
средство контроля, как оформленная документально-кредитная политика, которая имеется у аудируемого лица.
Третьим по величине показателем в активах организации являются запасы - 13,24 % в оборотных активах баланса. В то же время наблюдается снижение этого показателя по сравнению с предыдущим годом на 14,29 %.
В целом в активах организации основную долю занимают основные средства, т. е. активы, способные приносить доход. Это положительно отразится на ликвидности активов.
Анализ пассива баланса показал, что источником финансирования столь значимых внеоборотных активов является заемный капитал. Показатель собственных средств к концу 2012 г. снизился на 13,30 %. Величина чистых активов составляет всего лишь 16,46 % от активов общества, что говорит о зависимости от заемных источников.
В составе обязательств преобладают долгосрочные. По сравнению с предыдущим периодом произошло их увеличение на 28,76 %, что составляет 43,70 % от валюты баланса. Ситуацию ухудшают краткосрочные обязательства, так как их величина близка к долгосрочным и составляет 39,84 % в валюте баланса. При этом наблюдается снижение краткосрочных обязательств в валюте баланса по сравнению с предыдущим годом на 15,46 %. Скорее всего, произошел перевод краткосрочной задолженности в долгосрочную, что не может положительно сказаться на финансовой устойчивости.
По результатам анализа баланса аудитор должен выделить счета бухгалтерского учета, которые являются областью высокого риска. В данном случае это счета 01, 08, 10, 43, 60, 62, 66, 67 и 76. После этого следует предпринять ответные действия на оцененный риск.
При наличии информации об активах, капитале и обязательствах следующей задачей аудитора является определение внутренних факторов, оказывающих влияние на финансовые результаты. Проведение анализа позволяет определить факторы, влияющие на чистую прибыль, путем определения их удельного веса в выручке предприятия. Для этого аудитору следует провести вертикальный и горизонтальный анализ отчета о финансовых результатах [3]. Эта часть рабочего документа аудитора представлена в форме 6.
Форма 6
Вертикальный и горизонтальный анализ отчета о финансовых результатах
ЗАО «Фортуна» в 2011 и 2012 гг.
Показатель 2012 2011 Изменение доли Отклонение
Тыс. руб. Доля в выручке, % Тыс. руб. Доля в выручке, °% Тыс. руб.
Выручка 272 352 100,00 305 034 100,00 - -32 682,00 -10,71
Себестоимость продаж (224 554) 82,45 (239 887) 78,64 3,81 -15 333,00 -6,39
Валовая прибыль (убыток) 47 798 17,55 65 147 21,36 -3,81 -17 349,00 -26,63
Коммерческие расходы 2 669 0,98 (4 588) 1,50 -0,52 -1 919,00 -41,83
Управленческие расходы (19 780) 7,26 (22 587) 7,40 -0,14 -2 807,00 -12,43
Прибыль (убыток) от продаж 25 349 9,31 37 972 12,45 -3,14 -12 623,00 -33,24
Проценты к получению 871 0,32 976 0,32 0,00 -105,00 -10,76
Проценты к уплате (1 906) 0,70 (2 104) 0,69 0,01 -198,00 -9,41
Прочие доходы 3 513 1,29 3 934 1,29 0,00 -421,00 -10,70
Прочие расходы (9 259) 3,40 (10 371) 3,40 0,00 -1 112,00 -10,72
Прибыль (убыток) до налогообложения 18 568 6,82 30 407 9,97 -3,15 -11 839,00 -38,94
Текущий налог на прибыль (1 957) 0,72 (4 178) 1,37 -0,65 -2 221,00 -53,16
Чистая прибыль (убыток) 16 611 6,10 26 229 8,60 -2,50 -9 618,00 -36,67
Можно сделать вывод, что доходы от продажи продукции в текущем отчетном периоде сократились на 10,71 %. Возможно, это связано с внешними факторами, выявленными при анализе внешней среды. Более детально аудитор это выявит при выполнении аудиторских процедур по существу. На сокращение валовой прибыли повлиял рост себестоимости продаж по отношению к выручке на 3,81 %, отклонение составляет 26,63 %. Соотношение чистой прибыли и выручки представляет собой рентабельность продаж. По отношению к предыдущему году наблюдается сокращение на 2,50 %. По результатам проведенного анализа выделены счета, содержащие область высокого риска. Это счета 20, 84, 90, 91,99.
Таким образом, по сравнению с предыдущим годом существенного роста расходов на производство не наблюдается. При этом происходит явное снижение выручки за отчетный период. Аудитору предстоит выяснить причины сокращения выручки и составить прогноз на будущее о способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность. В соответствии с ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» [6] неспособность вовремя погашать кредиторскую задолженность, потеря рынков сбыта, нерациональные долговые обязательства являются факторами, указывающими на неспособность непрерывно продолжать деятельность.
Список литературы
1. АренсА., ЛоббекДж. К. Аудит. М.: Финансы и статистика, 2003. 560 с.
2. Козменкова С. В. Конкретизация планирования проверки с учетом особенностей объектов аудита // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45. С. 42-48.
3. Любушин Н. П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учеб. пособие. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. 448 с.
4. Международный стандарт аудита 570 «Непрерывность деятельности» // Бизнес Консенсус. URL: http://www. consensus-audit. ru/audit-info/article/ mezhdunarodnyie-standartyi-audita-uchebnik/7/9/.
5. Мельник М. В., Когденко В. Г. Экономический анализ в аудите: учеб. пособие. М.: Юнити-Дана, 2007. 543 с.
6. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 02.08.2010).
7. Подольский В. С. Аудит. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. 744 с.
8. Ряховская Ю. Ю. Проблемы исследования емкости и конкурентной среды рынка услуг // Экономика России: основные направления совершенствования: межвузовский сборник научных трудов. Вып. 7. М.: Технологии стратегического менеджмента, 2004.
9. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: учебник. М.: ИНФРА-М, 2004. 410 с.
48
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж80РЪЯ -и ЪР/ГКЖЪХА
List of references
1. Ahrens A., Lobbek J. K. Audit, Moscow: Fin-ansy i statistika, 2003. 560 p.
2. Kozmenkova S. V. The concretization of checkup planning based on the particularities of the audited entity [Konkretizatsiia planirovaniia proverki s uchetom osobennostei ob» ektov audita], Mezhdunar-odnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, no. 45 (243), 2012, pp. 42-48.
3. Lyubushin N. P. Complex economical analysis of entity activities [Kompleksnyi ekonomicheskii analiz khoziaistvennoi deiatel'nosti]: manual, Moscow: UNITY-DANA, 2005. 448 p.
4. ISA 570, Continuity of activities, Biznes Konsensus - Business Consensus, Available at: http://www. consensus-audit. ru/audit-info/article/mezhdunarod-nyie-standartyi-audita-uchebnik/7/9/.
5. Melnik M. V., Kogdenko V. G. Economical analysis in the audit [Ekonomicheskii analiz v audite]: manual, Moscow: UNITY-DANA, 2007. 543 p.
6. About the approval of federal rules (standards) of auditor activity: resolution of the Government of the Russian Federation of 23.09.2002 no. 696 (edition of 02.08.2010).
7. Podolsky V. S. Audit. Moscow: UNITY-DANA, 2008. 744 p.
8. Ryakhovskaya Y. Y. Problems of capacity investigations and the competitive environment on the service market [Problemy issledovaniia emkosti i konkurentnoi sredy rynka uslug], Ekonomika Rossii: os-novnye napravleniia sovershenstvovaniia - The Russian economy: main trends of improvement: Interuniversity collection of scientific papers. Issue no. 7, Moscow: Tekhnologii strategicheskogo menedzhmenta, 2004.
9. Sheremet A. D., Suyts V. P. Audit: textbook, Moscow: INFRA-M, 2004. 410 p.
