CC BY
69
экономические науки
Мамушкина Наталья Валерьевна, Козлов Сергей Николаевич ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ АНАЛИЗА И АУДИТА ...
УДК 338.3
ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ АНАЛИЗА И АУДИТА С УЧЕТОМ ОСОБЕННОСТЕЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СУБЪЕКТА И СРЕДЫ, В КОТОРОЙ ОНА ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ
© 2018
Мамушкина Наталья Валерьевна, старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Козлов Сергей Николаевич, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Нижегородский государственный инженерно-экономический университет (606340, Россия, Княгинино, Агрохимиков,11/38, e-mail: 777-83.83@bk.ru) Аннотация. Статья посвящена особенностям проведения анализа и аудита с учетом особенности деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, вопросам разработки и внедрения рабочих документов, которые служат свидетельством достоверности бухгалтерской отчетности в целом или ее элементов. При написании статьи использованы общенаучные методы теоретического обобщения, анализа, системного подхода и логики. Автором приводятся предложения по формированию рабочих документов в процессе проведения анализа в ходе понимания деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется. Сделан вывод, что в процессе понимания деятельности аудируемого лица на этапах аудиторской проверки, аудитору необходимо принимать во внимание особенности отрасли, в которой осуществляется его деятельности, проводить оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, формировать рабочую документацию, что способствует повышения качества аудиторской проверки и деятельности в целом. В статье представлены рабочие документы аудитора, формируемые в ходе понимания деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется. На примере рассматривается методика проведения анализа деятельности аудируемого лица как элемент аудиторской проверки. Раскрыты особенности формирования аудиторской документации в процессе понимания деятельности сельскохозяйственного производственного кооператива
Ключевые слова: аудит, сельскохозяйственный производственный кооператив (СПК), рабочие документы
PECULIARITIES OF CONDUCTING ANALYSIS AND AUDIT WITH THE ACCOUNT OF THE PECULIARITIES OF THE ACTIVITY OF THE SUBJECT AND THE ENVIRONMENT IN WHICH IT IS IMPLEMENTED
© 2018
Mamushkina Natal'ya Valer'evna, senior lecturer of the chair "Accounting, analyses and audit" Kozlov Sergei Nikolaevich, Ph.D. (Economics), the associate professor of the chair "Accounting, analyses and audit" Nizhny Novgorod State University of Engineering and Economics (606340, Russia, Knyaginino, Agrochemicals, 11/38, e-mail: 777-83.83@bk.ru) Abstract. The article is devoted to the peculiarities of analyzing the activity of the audited person and the environment in which it is implemented, to the development and implementation of working documents, each of which serves as evidence of the reliability of the financial statements as a whole or its elements. At the writing of the article the general scientific methods of theoretical generalization, analysis, system approach and logic. The author gives suggestions on the formation of working documents in the process of analysis in the course of understanding the activities of the audited entity and the environment in which it is implemented. It is concluded that in the process of understanding the activities of the audited entity at the audit stages, the auditor needs to take into account the specifics of the industry in which his activities are implemented, assess the accounting and internal control system, formulate working documents that contribute to improving the quality of audits and activities generally. The article presents the working documents of the auditor, formed in the course of understanding the activities of the audited entity and the environment in which it is implemented. On a practical example, the methodology for conducting an analysis of the entity's activity as an element of an audit is considered. The peculiarities of the formation of the audit documentation in the process of understanding the activities of the agricultural production cooperative. Keywords: audit, agricultural production cooperative (SPK), working documents
Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита затрат на производство продукции животноводства. Такое понимание является основой для организации планирования. Особенности деятельности аудируемого лица определяются осуществляемыми хозяйственными операциями, формой собственности и способом управления, его структурой и др. Согласно мнения Э.А. Аренса, Дж.К. Лоббека для адекватного проведения аудита важное значение имеет хорошая осведомленность аудитора о бизнесе и отрасли клиента и знакомство с операциями компании. Авторы справедливо подчеркивают, что перед тем как начать аудит, необходимо изучить такие показатели, как организационная структура, маркетинг и практика распределения, специфические характеристики бизнеса клиента.
В процессе понимания деятельности аудируемого лица аудитору предстоит изучение внешних и внутренних факторов и условий, влияющих на деятельность аудируемого лица. Вопросами понимания деятельности аудируемого лица и их практической реализации посвящены труды многих отечественных ученых и практиков: С.В. Панковой [1], Г.Я. Остаева и Г.Р. Концевого [2], С.В. Козменковой и В.Д. Краснова [3], А.Е. Суглобова
[4], С.В. Козменковой и О.О. Тельгаевой [5], С.Д. Даудов [б], С.В. Козменковой [7].
Раскрывая роль внутренних факторов, определяющих финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, коллектив авторов полагает, что существенное влияние на процесс аудиторской проверки оказывает изучение таких вопросов, как изучение видов его деятельности, составление технологической схемы производственного процесса, анализ систем бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля, а также учетной политики. С точки зрения А.Е. Суглобова, аудитор должен понять порядок выбора и применения субъектом положений учетной политики; рассмотреть вопрос о том, являются ли данные положения уместными для его бизнеса и согласуются ли с действующими положениями учетной политики, используемыми в соответствующей отрасли [4].
При определении внешних факторов С.В. Козменкова и В.Д. Краснов основываются на изучении и анализа внешней среды функционирования предприятия. Авторами предлагается проводить анализ конкурентной среды рынка услуг в отношении основных видов выпускаемой продукции. Для характеристики внутренней среды экономического субъекта разработаны и пред-
Mamushkina Natal'ya Valer'evna, Kozlov Sergei Nikolaevich PECULIARITIES OF CONDUCTING ANALYSIS AND AUDIT ..
economic sceinces
ложены рабочие документы аудитора, представлены в работах [3].
На наш взгляд, изучение теоретических основ организации производства сельскохозяйственной продукции способствует наибольшему пониманию отрасли, в которой функционирует аудируемого предприятие. Подчеркивая значимость научных подходов к раскрытию вопросов понимания деятельности аудируемого лица, акцентируем внимание на анализе деятельности экономического субъекта и элементов его учетной политики.
Понимание деятельности аудируемого лица осуществляется в соответствии МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения». Понимание особенностей позволяет аудитору разобраться в группах однотипных хозяйственных операциях, остатках на счетах бухгалтерского учета и раскрытии информации и связанных с ними предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. В приложении 1 к ФСАД 8 указан примерный перечень вопросов, необходимых для характеристики отрасли, деятельности аудируемого лица, целей развития, оценки и анализа его финансовых результатов.
Знакомство с деятельность экономического субъекта предполагает выполнение определенных процедур, к таким процедурам относится изучение и анализ: вида экономической деятельности, размер организации, ее организационно-правовая форма, организационной структуры управления предприятия; основных результатов деятельности аудируемого лица; финансовых показателей результатов деятельности аудируемого лица; технологической эффективности производства продукции животноводства; учетной политики (таб. 1,2).
В ходе проверки проверяется факт утвержденной учетной политики, дается оценка правильности применяемого способа ведения бухгалтерского учета, рациональности выбранных форм и методов. Изучение вопросов учетной политики исследованы в работах И.Д. Деминой и Т.И. Кришталевой [8], С.В. Козменковой и Е.Н. Шатиной [9]. Для оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в исследованиях Г.С. Клычовой, А.Р. Закировой, И.М. Гимадиева [10], Г.Я. Остаева, С.Р. Концевой, А.А. Алборова [11], Л.И. Хоружий и Е.В. Бобковой [12], С.В. Козменковой и О.О. Тельгаевой [5] предлагается применять тест, включающий специальные вопросы, для целей получения объективной информации,
Содержание рабочих документов и систематизации в них информации имеет актуальное дискуссионное обсуждение. При этом процесс документирования информации в форме рабочих документах аудитора может осуществляться на всех этапах аудиторской проверки. Проблемам документирования аудиторской проверки уделяется достаточное внимание в нормативных документах и источниках научной литературы: С.В. Козменковой [13], М.В. Сафроновой и Д.С. Резниченко [14], Д.В. Орлова и Т.В. Коняевой [15], О.А. Соболевой [1б], И.С. Егоровой [17], Е.Л. Кулякиной и А.В. Сметанко [18], В.В. Шнайдер [19, 20] и др. [2124]. Как отмечает профессор С.В. Козменкова, что большинство нормативных документов регулирует работу аудитора на стадии обобщения проверки [13].
С целью понимания особенностей деятельности аудируемого лица аудитор может использовать рабочие документы РД 1-2, который помогают в систематизации информации, полученной на данном этапе. В качестве объекта исследования нами выбран сельскохозяйственный производственный кооператив (СПК) «Большеандреевский» Княгининского района Нижегородской области. СПК «Большеандреевский» является коммерческой организацией. Географически СПК расположено в южной части Княгининского района Нижегородской области. Административно-
хозяйственный центр (д. Большая Андреевка), ближайший областной центр - г. Нижний Новгород расположен в 110 км; портовый город Лысково - на расстоянии 35 км, железнодорожная станция г. Сергач - 55 км.
В процессе реализации ФСАД № 8 и МСА 315 нами был составлен вопросник по пониманию деятельности аудируемого лица СПК «Большеандреевский» (таб.1, РД-1). Предлагаемый рабочий документ аудитора составляется на основе анализа деятельности экономического субъекта.
Таблица 1 - Предлагаемая форма РД-1. Понимание деятельности СПК «Большеандреевский» Княгининского района Нижегородской области
Вопрос Ответ
1. Организационно-правовая форма Сельскохозяйственный производственный кооператив(колхоз)
2. Вид деятельности аудируемого лица «Смешанное производство», ОКВЭД 01.11 и 01.21. (Источник - Устав СПК «Большеандреевский»)
3. Структура управления Линейная
4. Специализация СПК «Больше- Специализация направлена на производство продукции молока. Выручка от реализации составляет 56,61 % в отчетном году. (составляется рабочий документ аудитора)
андреевский»
5. Численность работников 13 человек, в том числе работники, занятые в сельскохозяйственном производстве ,13 чел. (составляется рабочий документ аудитора)
6. Основные показатели результатов деятельности аудируемого лица Выручка от продажи продукции увеличилась на 1114 тыс. руб., себестоимость проданной продукции снизилась на 498 тыс. руб., прибыль увеличилась на 89,16 % и составила в 2016 году2461 тыс. руб. (составляется рабочий документ аудитора)
7. Технологическая эффективность производства продукции животноводства Объем произведенной продукции (по видам) в динамике имеет тенденцию к снижению. Размер показателей затрат отмечен увеличением их роста. (составляется рабочий документ аудитора)
8. Финансовые показатели результатов деятельности аудируемого лица Платежеспособность и финансовая устойчивость СПК находятся, в целом, на приемлемом уровне. Предприятие имеет удовлетворительный уровень доходности, хотя отдельные показатели находятся ниже рекомендуемых значений. Следует отметить, что данное СПК недостаточно устойчиво к колебаниям рыночного спроса на продукцию (услуги) и другим факторам финансово-хозяйственной деятельности. Работа с СПК требует взвешенного подхода (РД-1.Комплексная оценка финансового состояния на 31.12.2016 г. (нарастающим итогом)
*Источник: авторская разработка
Выбор формы организации предприятия связан в определенной степени с развитием сельскохозяйственного производства. Но для обеспечения цели сельхозтоваропроизводителя имеет решение следующих вопросов: выбор вида деятельности и отраслевой структуры хозяйства. Структурное формирование предприятия определяет комбинацию отраслей и объемы производства сельскохозяйственной продукции. В зависимости от организационной структуры сельскохозяйственной организации структурной единицей животноводства является отделение, цех, ферма или комплекс ферм по производству молока. Как правило, отдел или цех животноводства возглавляет бригадир или начальник животноводства.
Анализ технико-экономических показателей применяется для оценки материально-производственной базы
экономические науки
Мамушкина Наталья Валерьевна, Козлов Сергей Николаевич ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ АНАЛИЗА И АУДИТА ...
аудируемого лица и использования ресурсов в комплексе.
Основным видом деятельности СПК «Большеандре-евский» является «Смешанное производство» производство 01.11. «Выращивание зерновых, технических и прочих сельскохозяйственных культур, не включенных в другие группировки» и 01.21 «Разведение крупного рогатого скота». Выбор направления и типа скотоводческого хозяйства является одним из показателей рациональной организации производства. Изучение специализации позволяет определить сосредоточение деятельности аудируемого лица на производстве определенного вида продукции сельскохозяйственной продукции. Для заполнения сведений аудитором формируется рабочий документ, который отражает долю отраслей в структуре товарной продукции.
Выбор формы организации скотоводства предполагает получение определенного уровня доходности, которая сопровождается расходом средств и предметов труда, затрат труда. Аудитору необходимо понимать в процессе анализа деятельности экономического субъекта полезность и выгодность использования производственных ресурсов, т.е. превышение показателя доходности над затратами на производство продукции животноводства. Заполнение рабочего документа позволит провести оценку технологической доходности скотоводства через систему показателей.
Проведение комплексной оценки служит ориентиром аудитору формированию мнения о достоверности отчетности экономического субъекта. Данная оценка позволяет определить особенности деятельности организации и определить стратегию проверки. Предлагаемый рабочий документ РД-1 отражает результаты конкурентоспособности и потенциал аудируемого лица.
Платежеспособность и финансовая устойчивость СПК «Большеандреевский» находятся, в целом, на приемлемом уровне. Предприятие имеет удовлетворительный уровень доходности, хотя отдельные показатели находятся ниже рекомендуемых значений. Следует отметить, что данное предприятие недостаточно устойчиво к колебаниям рыночного спроса на продукцию (услуги) и другим факторам финансово-хозяйственной деятельности.
Таблица 2 - Предлагаемая форма РД-1. Комплексная оценка финансового состояния на 31.12.2016 г. (нарастающим итогом)
Наименование показателя Группы
1 2 3 4
Рентабельность собственного капитала (Е.ОЕ, приведённая к году), % >10,579 5,290-10,579 0.001-5,288 <=0
29,730
>=70 60-69.999 50-59.999 <50
87,550
Коэффициент покрытия внеоборотных активов >1.1 1.0-1.1 0.8-0.999 <0.8
4,452
Длительно сть об ор ота кр атко ср очной за д о л-женностнпо денежным платежам, дни 1-60 61-90 91-180 >180, =0
0
Длительность оборота чистого производственного оборотного капитала, дни 1-30 >30; (-10)-(-1) (-30Н-11) <-30; И)
170
Цена интервала 5 3 1 0
Сумма баллов 18
*Источник: составлено автором на основе форм отчетности о финансово-экономическом состоянии товаропроизводителей агропромышленного комплекса СПК (колхоз) «Большеандреевский» за период 2014-2016 гг.
Изучение технических аспектов учетной политики аудируемого лица позволяет раскрыть способы организации бухгалтерского учета, формирования первичных учетных документов, регистров учета и форм бухгалтерской отчетности затрат на производство продукции животноводства. В структуре СПК «Большеандреевский» выделена структура бухгалтерской службы, отвечающая за ведение бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности; ведение бухгалтерского учет автоматизировано частично, финансово-хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных документов, алгоритм обработки данных соответствует действующему законодательству. Степень
раскрытия информации об организационных аспектах учета затрат на производство продукции животноводства обобщаются в рабочем документе.
Соблюдение принципа непрерывности деятельности во многом зависят от особенностей отрасли, в котором функционирует экономический субъект. По результатам проведенного анализа аудитором выявлено, что организационно-экономические и материально-технические факторы в совокупности, уровень в значительной степени не оказывают влияния на нарушение принципа непрерывности деятельности. В свою очередь, при проведении более детального исследования производственных мощностей и квалификационного состава работников животноводства, которые являются техническими факторам и на основании которых может возникнуть сомнение в соблюдении принципа непрерывности.
Таким образом, на основании анализа деятельности СПК «Большеандреевский» и учетной политики можно сделать следующие выводы:
- СПК «Большеандреевский» является действующим предприятием, которое будет продолжать свою деятельность на протяжении последующих 12 месяцев; в ходе проверки следует обратить внимание на условия, факторы, оказывающие влияние на непрерывность его деятельности;
- так как предприятие специализируется на производстве продукции животноводства - молока, то проверке подлежат правильность формирования и отражения затрат на его производство в учете и отчетности;
- имеется вероятность ошибок и расхождений в учете в связи с частичной его автоматизацией, удовлетворительной базой организации учета затрат на производство продукции животноводства. Все перечисленное обуславливает необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур, с указанием в составе программы аудита.
В дальнейшем исследование среды, в которой функционирует организация, и полученные результаты анализа послужат основной для формирования плана и программы аудита и аудиторских процедур.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:
1. Панкова С.В. О необходимости понимания требований стандартов аудиторской деятельности руководством аудируемого лица // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 23 (365). С. 47-59.
2. Остаев Г.Я., Концевой Г.Я. Особенности сбора аудиторских доказательств // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. № 15 (375). С. 36-42.
3. Козменкова С. В., Краснов В.Д. Анализ деятельности аудируемого лица как основа суждения о непрерывности его функционирования // Экономический анализ: теория и практика. 2013. № 44 (347). С. 39-49.
4. Суглобов А.Е. Понимание деятельности организации и ее окружения и оценка риска существенных искажений // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 3. С. 32-41.
5. Козменкова С.В., Тельгаева О.О. Методические особенности планирования аудиторской проверки финансовых результатов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 1 (409). С. 10-19.
6. Даудов С.Д., Ковалева О.Н. Оценка системы внутреннего контроля внутренним аудитом как метод повышения эфективности бизнес-процессов организации // Вестник НГИЭИ. 2017. № 7 (74). С. 132-147.
7. Козменкова С.В. Конкретизация планирования проверки с учетом особенностей объектов аудита // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45. С. 42-48.
8. Демина И. Д., Кришталева И.Д. Изучение учетной политики в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности // Все для бухгалтера. 2008. № 8. С. 81-95.
9. Козменкова С. В., Шатина Е.Н. Аудит учетной по-
Mamushkina Natal'ya Valer'evna, Kozlov Sergei Nikolaevich PECULIARITIES OF CONDUCTING ANALYSIS AND AUDIT ..
economic sceinces
литики плательщиков ЕСХН // Вестник Нижегородской государственной сельскохозяйственной академии. 2015. № 1. С. 54-59.
10. Клычова Г. С., Закирова А.Р., Гимадиев И. М. Особенности внутреннего аудита учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции // Вестник Казанского ГАУ. 2014. № 3 (33). С. 37-43.
11. Остаев Г. Я., Концевая С.Р., Концевой Г. Р., Алборов А. А. Организация и методика внутреннего контроля учета затрат в сельском хозяйстве // Учет. Анализ. Аудит. 2015. № 3. С. 93-108.
12. Хоружий, Л. И., Бобкова Е. В. Аудит затрат в сельском хозяйстве //Аудиторские ведомости. 2006. № 9. С. 30-39.
13. Козменкова С.В. Документирование информации, полученной по результатам проверки, на стадии обобщения аудита // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2016. № 8. С. 30-36.
14. Сафонова М.В., Резниченко Д.С. Организация процесса документирования в соответствии с международными стандартами аудита // Учет. Анализ. Аудит. 2018. Т. 5. № 1. С. 78-87.
15. Орлов Д. В., Коняева Т. В. Общение аудитора с руководством клиента на языке международного (ISA 260) и российского (ФПСАД 22) стандартов аудита // Вестник Пермского университета. Серия: Экономика.
2015. № 3. С. 156-166.
16. Соболева О. А. Формирование аудиторского файла в соответствии с международными стандартами аудита // Аудиторские ведомости. 2017. № 5-6. C. 14-160.
17. Егорова И. С. Формирование рабочих документов при оценке допущения непрерывности деятельности в аудите // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 30. С. 33-43.
18. Кулякина Е. Л., Сметанко А. В. Разработка и внедрение рабочей документации аудитора в деятельность аудиторских фирм, как один из способов эффективности аудита затрат на производство // Научный альманах.
2016. № 5-1 (19). С. 137-142.
19. Шнайдер В.В. Актуальные проблемы организации интегрированной подсистемы риск-менеджмента в системе финансового контроллинга // Вестник НГИЭИ. 2016. № 5 (60). С. 83-90.
20. Шнайдер О.В., Агуреева Т.П. Система внутреннего аудита качества и её влияние на прибыль предприятия // Карельский научный журнал. 2014. № 3. С. 110-114.
21. Якимова В.А. Сравнительная оценка эффективности аудиторских доказательств при обосновании решения о модификации аудиторских процедур // Актуальные проблемы экономики и права. 2013. № 1 (25). С. 165-173.
22. Луговкина О.А. Аудиторские доказательства в соответствии с международными и российскими стандартами аудита // Карельский научный журнал. 2014. № 3. С. 75-77.
23. Батова В.Н., Юдаева Н.Ю. Роль внутреннего аудита в обеспечении экономической безопасности предприятия // XXI век: итоги прошлого и проблемы настоящего плюс. 2014. Т. 1. № 2 (18). С. 142-148.
24. Лыкова Е.В., Бердникова Л.Ф. Особенности аудита производственных предприятий как инструмента повышения их экономической безопасности // Карельский научный журнал. 2017. Т. 6. № 3 (20). С. 104-107.
Статья поступила в редакцию 29.04.2018
Статья принята к публикации 25.06.2018
