ПОДГОТОВКА К ПЕРЕХОДУ НА ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЁТУ 25 «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ АРЕНДЫ» Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 006.034: [657.1:347.453]

ПОДГОТОВКА К ПЕРЕХОДУ НА ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЁТУ 25 «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ АРЕНДЫ»

Дарбека Евгения Михайловна,

кандидат экономических наук, доцент Хакасский государственный университет им. Н. Ф. Катанова (г. Абакан)

В статье рассматривается проблема подготовки к применению нового Федерального стандарта по бухгалтерскому учёту, регулирующего учёт договоров аренды у арендодателя. Анализу подвергаются случаи изменений учётной политики в связи с новым стандартом, представляющие собой исключения и подлежащие раскрытию ретроспективно. На примере трёхлетней финансовой аренды предлагается вариант расчёта ретроспективных корректировок для бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Ключевые слова: Федеральный стандарт по бухгалтерскому учёту, аренда, переходные корректировки, приведённая стоимость, дисконтирование, право пользования арендой, обязательства по аренде.

PREPARATION FOR THE TRANSITION TO THE FEDERAL ACCOUNTING STANDARD 25 «LEASE ACCOUNTING»

Darbeka Evgeniya Mikhailovna,

PhD. in Economics, Associate Professor Katanov Khakass State University (Abakan)

The article deals with the problem ofpreparation for the application of the new Federal Accounting Standard regulating the accounting of lease agreements with the lessor. The cases of changes in accounting policy in connection with the new standard, which are exceptions and subject to disclosure retrospectively, are analyzed. Using the example of a three-year finance lease, a variant of calculating retrospective adjustments for accounting (financial) statements is proposed.

Key words: Federal Accounting Standard, lease, transitional adjustments, present value, discounting, right to use the lease, lease obligations.

В новом Федеральном стандарте по бухгалтерскому учёту внесены серьёзные изменения в порядок ведения учёта и подготовки отчётности. ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды» [1] был принят ещё в 2018 году, но обязательное его применение отнесено более чем на три года вперёд - с 1 января 2022 года (п. 48 ФСБУ 25/2018). Такое решение законодателя обусловлено необходимостью не только методологического и методического обоснования перехода к новому ведению учёта, но и доработки программных продуктов для ведения бухгалтерского учёта.

Принятый стандарт вызвал достаточно много дискуссий среди специалистов в области учёта и подготовки отчётности. Так, И. А. Ли-совская и Н. Г. Трапезникова отмечают методические нестыковки и сложности применения нового стандарта во взаимосвязи с другими ПБУ и ФСБУ [2].

Сложности понимания, а следовательно, и применения указанного стандарта начинаются с отсутствия в тексте документа определений терминов и понятий, которыми оперирует стандарт. Критика по данному вопросу в адрес законодателей явно будет продолжаться. Сравнивая структуру ФСБУ 25/2018 и ШЯБ 16 «Аренда», даже неспециалист очевидно заметит, что ФСБУ 25/2018 существенно уступает по объёму международному стандарту по аналогичным объектам учёта. Такие документы, с одной стороны, удручают, с другой - дают возможность применять МСФО. Поскольку пп. 2.1 п. 2 ст. 21 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» [3] указывает, что требования к бухгалтерскому учёту, установленные федеральными стандартами, являются минимально необходимыми, следовательно, они для конкретного экономического субъекта могут оказаться недостаточными.

Руководствуясь п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации», экономический субъект имеет право применять МСФО. Приведём содержание указанного пункта, который определяет следующее: «В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учёта в федеральных стандартах бухгалтерского учёта не установлены способы ведения бухгалтерского учёта, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учёте, федеральными и (или) отраслевыми стандартами» [4].

Таким образом, не закрепляя в ФСБУ 25/2018 основополагающих понятий, которыми оперирует этот стандарт, законодатель направляет пользователя в область действия МФСО. Переходный период требует особого внимания при подготовке отчётности. Последствия изменения учётной политики в связи с новым стандартом подлежат раскрытию ретроспективно (п. 49 ФСБУ 25/2018). Исключения составляют случаи, конкретно указанные в переходных положениях стандарта. Приведём эти случаи:

1. Не требуют ретроспективного применения договоры аренды, которые прекращают свои действия в 2022 году. Такое допущение вполне логично, так как большинство организаций раскрывают именно годовую отчётность на государственном информационном ресурсе (промежуточная отчётность здесь не публикуется). В составе баланса остатков права пользования арендой и обязательств по аренде не будет. А сумма процентного расхода (дохода) за 2022 год по отношению к другим показателям отчёта о финансовых результатах, вследствие очень короткого периода дисконтирования, незначительна. Обязательства и активы за периоды менее двенадцати месяцев обычно не дисконтируются. В данном случае работает принцип «рациональности», когда трудоёмкость получения показателя превышает изменение значения такого показателя и его влия-

ние на мнение пользователей, принимающих решения на основе таких показателей.

2. Предприятия, имеющие право вести упрощённый учёт и формировать упрощённую отчётность, имеют право отражать действующие договоры аренды по старым правилам до окончания их срока. А договоры аренды, исполнение которых начинается с 2022 года, учитывать на основе ФСБУ 25/2018.

К указанной категории относятся обычно малые организации, соответствующие списку, данному в п. 4 ст. 6. Закона «О бухгалтерском учёте» № 402-ФЗ. Таким организациям необходимо определить, какие договоры начинают исполняться с 2022 года. Договоры, которые были заключены несколько лет назад на неопределённый срок и расторжение которых не предполагается в обозримом будущем, а в то время как арендодатель предполагает повышение арендной платы, по нашему мнению, не следует полностью исключать из-под действия стандарта.

Если исходить из практики и целей арендатора - продолжать отношения аренды далее, то в соответствии с п. 21 ФСБУ 25/2018 для арендатора пересмотр условий по арендной плате будет существенным изменением условий договора аренды, при котором подлежит переоценке право пользования арендой. По существу такая ситуация равнозначна вновь заключаемому договору аренды. Юридическая форма договора аренды недвижимости, которая используется с единственной целью - не проходить процедуру государственной регистрации такого договора, установленную ст. 651 ГК РФ, - не имеет значения для признания права пользования арендой (ППА) и обязательств по аренде. Принцип преимущества экономического содержания сделки над её юридической формой является основанием применять ФСБУ 25/2018 ко всем договорам аренды, предполагаемый срок действия которых составляет несколько лет.

3. Упрощения в переходном периоде по отражению результатов перехода установлены

лишь для арендатора; все арендодатели обязаны выполнить ретроспективный переход и отразить последствия внесения изменений в учётную политику.

Суть упрощений для арендатора указана п. 50 ФСБУ 25/2018: «..арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется настоящий Стандарт, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределённую прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учёта не признаётся, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется настоящий Стандарт, не пересчитываются. В целях применения настоящего пункта стоимость права пользования активом принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость обязательства по аренде - приведённой стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заёмные средства на сопоставимых с договором аренды условиях» [1].

Посмотрим на конкретном примере суть упрощения, для чего сопоставим два варианта перехода к ФСБУ 25/2018 и подготовки к такому переходу. Пример относится к действующему договору аренды, начало которого было в 2020, а окончание предполагается в 2023 году.

Вариант расчётов полного ретроспективного перехода

Условия: имущество в аренду получено 1 февраля 2020 года, график платежей по условиям договора представлен в таблице 1. Ставка дисконтирования - 7 %. Ежедневная ставка дисконтирования, рассчитанная по формуле сложных процентов, составляет 0,0185 % в день.

Подготовка информации для ретроспективного пересчёта начинается с даты действия договора. Для отражения полного ретроспективного пересчёта рассмотрим все предшествующие периоды 2020-2022 гг. для включения в отчётность за 2022 год. Необходимо выполнить предварительные расчёты как по обя-обязательствам (таблица 1), так и по активу. Права пользования арендой (ППА) в момент признания соответствует приведённой стоимости денежных потоков (в нашем примере - это 1 305 435). ППА подлежит амортизации в течение всего срока аренды. Начисление амортизации по отчётным периодам представлено в таблице 2.

Корректировки в отчётности по правилам учёта составляют разницу между новыми показателями и старыми. Выполним признания ППА и обязательств по аренде так, как если бы ФСБУ 25 применялся с начала договора аренды. Тогда в 2020 году были бы выполнены записи в учёте, указанные в блоке таблицы 3.

Таблица 1

Расчёт по договору аренды и распределение сумм признания в учёте

График платежей Дисконтированный пла- Проценты Уменьшение Остаток

Дата Платёж тёж обязательства задолженности

1 февр. 2020 1 305 435

1 февр. 2020 200 000 200 000 - 0 1 105 435

1 сент. 2020 200 000 192 257 44 519 155 481 949 954

31 дек. 2020 - 21 548 (21 548) 971 502

1 февр. 2021 200 000 186 881 5 780 194 220 777 282

1 сент. 2021 200 000 179 680 31 153 168 847 608 435

31 дек. 2021 - - 13 801 (13 801) 622 236

01 февр. 2022 200 000 174 655 3 702 196 298 425 938

01 сент. 2022 200 000 167 925 17 072 182 928 243 010

31 дек. 2022 - 5 512 (5 512) 248 522

1 февр. 2023 250 000 204 037 1 479 248 521 1

Итого: 1 450 000 1 305 435 144 566 1 305 434 -

Таким образом, мы получили отчётные данные на 31.12.2020; аналогично следует выполнить корректировочные расчёты за 2021 год (см. блок табл. 4).

Добавляем обороты 2021 в баланс 2021 года и отчёт о финансовых результатах:

Обязательства по аренде необходимо разделить на краткосрочные и долгосрочные. Краткосрочные (622 236 - 425 938) = 196 298 -

это текущей платёж, состоящий из процентного расхода и текущего обязательства по аренде, и долгосрочные 425 938. В составе отчёта о финансовых результатах 2021 года по строке «проценты к уплате» включается сумма 50 734 = (5 780 + 31 153 + 13 801). За 2022 год сумма 26 286 = (3 702 + 17 072 +5 512). Корректировки выполняются последовательно за каждый отчётный период.

Таблица 2

Расчёт амортизации ППА

Отчётный период (год) Сумма амортизации Остаточная стоимость ППА Кол-во месяцев амортизации

2 020 398 883 906 552 11

2 021 435 145 471 407 12

2 022 435 145 36 262 12

2 023 36 262 - 1

Таблица 3

Входящие записи признания аренды (а)

1. Признание 1ША и обязательства по аренде

Дт ППА 1 305 435

Кт обязательство по аренде (1 305 435)

2. Учёт ППА в 2020 году

Дт себестоимость 398 883

Кт амортизация ППА (398 883)

3. Учёт обязательства в 2020 году

Дт обязательство по аренде (сторно признанных ранее арендных платежей ) 400 000

Кт деньги (сторно прошлой аренды) (400 000)

Дт % расход 66 067

Кт обязательство по аренде (66 067)

Учёт по-новому (б) Расчёт поправки (в)

Эффект на отчётность Старый вариант на 31.12.2020 Поправка Новый вариант на 31.12.2020

Баланс ППА 906 552 увеличение актива - 906 552 906 552

Баланс Деньги (400 000) уменьшение актива (400 000) - (400 000)

Баланс КЗ (971 502) увеличение обязательства (971 502) (971 502)

Баланс НРП 464 950 уменьшение НРП 400 000 64 950 464 950

контроль - - - -

ОФР Себестоимость 398 883 расход 400 000 (1 117) 398 883

ОФР % расход 66 067 расход - 66 067 66 067

Таблица 4

Отчётные данные за 2021 год (а)

1. Учёт ППА в 2021 году

Дт себестоимость (435 145)

Кт амортизация ППА 435 145

2. Учёт обязательства в 2021 году

Дт обязательство по аренде 400 000

Кт деньги (400 000)

Дт % расход 50 734

Кт обязательство по аренде (50 734)

Окончание табл. 4

Эффект на отчётность (б) Поправки (в)

Эффект на отчётность Старый вариант 31.12.2021 Поправка Новый вариант 31.12.2021

Баланс ППА 471 407 увеличение актива 471 407 471 407

Баланс Деньги (800 000) уменьшение актива (800 000) - (800 000)

Баланс КЗ (622 236) увеличение об-ва (622 236) (622 236)

НРП прошл. лет 464 950 400 000 64 950 464 950

Баланс НРП текущий 485 879 уменьшение НРП 400 000 85 879 485 879

проверка - - -

ОФР Себестоимость 435 145 расход 400 000 35 145 435 145

ОФР % расход 50 734 расход 50 734 50 734

Упрощенный вариант перехода, который не требует корректировки сопоставимых значений, будет включать только отражение показателей на конец 2021 года (табл. 5).

Далее в учёте по активу необходимо проверить выполнение начисления амортизации за оставшийся срок аренды. Амортизация при упрощённом варианте не совпадает с вариантом полной ретроспективы (табл. 6).

В течение 2022 года разница между старым вариантом отражения и новым даёт нижеприведенные поправки в отчётности (табл. 7).

Переходные положения стандарта требуют раскрыть влияние изменений учётной политики на показатели отчётности. В пояснениях к отчётности за 2022 год необходимо подробно показать, какие входящие показатели изменены.

Упрощённая запись 31.12.2021

Таблица 5

Дт ППА 622 236

Кт обязательство по аренде (622 236)

Начисление амортизации

Таблица 6

Отчётный период Сумма амортизации Остаточная ППА Кол-во месяцев амортизации

На 31.12.2 021 - 622 236

2 022 574 372 47 864 12

2 023 47 864 - 1

Таблица 7

Поправки в отчётность

Эффект на отчётность Старый вариант 31.12.2021 Поправка Новый вариант

Баланс ППА 47 864 увеличение актива 47 864 47 864

Баланс Деньги (400 000) уменьшение актива (400 000) - (400 000)

Баланс КЗ (248 522) увеличение об-ва (248 522) (248 522)

НРП прошл. лет - - -

Баланс НРП тек. период 600 658 уменьшение НРП 400 000 200 658 600 658

проверка - - -

ОФР Себестоимость 574 372 расход 400 000 174 372 574 372

ОФР % расход 26 286 расход 26 286 26 286

Библиографический список

1. Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды» / Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 01.12.2021).

2. Лисовская И. А., Трапезникова Н. Г. Применение обновленного ПБУ 18/02 в условиях перехода на ФСБУ 25/2018 // Международный бухгалтерский учёт. 2020. Т. 23. № 5(467). С. 503-520. БО! 10.24891Ла.23.5.503.

3. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» / Доступ из справочно-правовой системы «Кон-сультантПлюс» (дата обращения: 12.11.2021).

4. Положение по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» ПБУ 1/2008 / Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 15.11.2021)

© Дарбека Е. М., 2022

УДК 336.647/.648

К ВОПРОСУ О НЕОБХОДИМОСТИ ВВЕДЕНИЯ МОНИТОРИНГА ВЕЛИЧИНЫ

УСТОЙЧИВЫХ ПАССИВОВ

Софина Анастасия Андреевна,

ассистент кафедры экономики Хакасский государственный университет им. Н. Ф. Катанова (г. Абакан)

В статье рассматриваются взгляды на категорию «устойчивые пассивы». Анализируется динамика кредиторской задолженности, отмечены особенности таких видов кредиторской задолженности как: задолженность перед поставщиками и подрядчиками, задолженность по налогам и сборам, во внебюджетные фонды и задолженность перед сотрудниками. Делается вывод, что объёмы кредиторской задолженности являются внушительными. Предлагается ввести мониторинг величины устойчивых пассивов.

Ключевые слова: оборотные активы, источники финансирования предприятия, устойчивые пассивы, кредиторская задолженность.

TO THE QUESTION OF THE NEED TO INTRODUCE MONITORING OF THE STABLE

LIABILITIES VALUE

Sofina Anastasia Andreevna,

Teaching Assistant of the Economics Department Katanov Khakass State University (Abakan)

The article considers various views on the concept of sustainable liabilities. The paper analyzes accounts payable dynamics, identifies features of such types of accounts payable as accounts payable to suppliers and contractors, accounts payable to the budget and off-budget funds, and salary payables. The author concludes that, in general, the accounts payable value is quite large, and proposes to introduce monitoring of the stable liabilities value.

Key words: current assets, enterprise financing sources, stable liabilities, account payable.

В настоящее время значительная часть отечественных предприятий испытывает нехватку оборотных средств, и зачастую этот недостаток связан со снижением потребительского спроса, высокими транспортными расходами, низкой ликвидностью. Также причиной может быть то, что многие предприятия являются финансово непрозрачными, что ограничивает их доступ к банковскому кредиту. В современном финансовом анализе акцентировано внимание на проблеме управления оборотными средствами, которая в свою очередь уходит корнями в источники формирования оборотного капитала [1].

Большой экономический словарь относит пассивы к одной из частей бухгалтерского баланса, где отражены источники средств. Средства сгруппированы по статьям по их принадлежности и назначению, а также принимаются во внимание потребности управления. Таким образом, определяется, кому конкретно принадлежат средства и для какой цели они используются [2, с. 511].

О. Б. Веретенникова уточняет, что краткосрочные кредиты банков и устойчивые пассивы относятся к краткосрочным источникам формирования оборотного капитала [3, с. 178].