АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА АРЕНДЫ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.1

Ершова К.Д.

магистр кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Санкт-Петербургский государственный экономический университет

(Россия, г. Санкт-Петербург)

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА АРЕНДЫ

Аннотация: статья посвящена вопросу изменений в учете арендных взаимоотношений, связанных с новым федеральным стандартом «Учет аренды». В этот период в фирмах, не имеющих отношение к государственному сектору, бухгалтерский учет операций по аренде не урегулирован общим федеральным стандартом, что порождает большое количество дискуссионных моментов. В основе проекта федерального стандарта «Учет аренды» приведен пример бухгалтерского учета у арендатора и арендодателя, предложена корреспонденция счетов в согласовании с стандартом. Показаны различия действующих правил учета действий по аренде от предложенных в новом стандарте.

Ключевые слова: текущая аренда, основные средства, арендатор, арендодатель, федеральный стандарт Учет аренды

В декабре 2018 года в Минюсте России зарегистрирован Приказ Минфина от 16 октября 2018 N 208н, который утвердил новый ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Нововведения станут обязательными для применения с 2022 года (п. 48 ФСБУ 25/02018). Но возможен и досрочный переход на новые правила бухучета аренды, если вы отразите это решение в учетной политике организации и раскроете в отчетности [3].

Принципиальное отличие новых правил учета состоит в том, что в результате заключения договора аренды или договора лизинга в бухгалтерском учете у арендатора или лизингополучателя может появиться новый вид актива - «право пользования активом» (ППА). Это приведет к необходимости:

- сформировать стоимость ППА

- определить срок полезного использования ППА

- начислять амортизацию ППА

Те, кто знаком с договорами лизинга, уже сталкивались с учетом имущества, не принадлежащего компании, на ее балансе. Новый стандарт поменяет подход к отражению таких операций. Если сейчас важно условие договора лизинга о том, на чьем балансе будет учитываться лизинговое имущество, то новый стандарт надо использовать независимо от условий договора.

Одновременно с ППА арендатор будет учитывать обязательство по аренде. Фактическая стоимость ППА и величина обязательства по аренде могут быть пересмотрены в случаях изменения:

- обстоятельств соглашения аренды;

- намерения продолжать либо уменьшать период аренды, которое прежде планировалось;

- размера арендных платежей [5, с. 325].

Арендатор сможет избежать перехода на новые правила бухучета аренды, когда есть одна из следующих ситуаций:

- срок аренды - не более 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

- рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (стоимость аналогичного нового объекта) - не более 300 тыс. руб. Арендатор может получать экономические выгоды от объекта преимущественно независимо от других активов;

- арендатор вправе применять упрощенный бухучет

При этом должны быть выполнены одновременно следующие условия:

- договором не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору;

- отсутствует возможность выкупа объекта по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

- предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду

В учете у арендодателя или лизингодателя также возможно признание такого нового вида актива, как «инвестиция в аренду». Для его правильного учета надо определить:

- валовую стоимость инвестиции в аренду;

- справедливую стоимость предмета аренды;

- негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды;

- ставку дисконтирования;

- чистую стоимость инвестиции в аренду.

Новые правила учета необходимо применять к договорам неоперационной (финансовой) аренды [6, с. 304].

Операции необходимо отражать в рамках неоперационной (финансовой) аренды при наличии любого из следующих обстоятельств:

- критериями соглашения учтен переход к арендатору права собственности на объект аренды;

- съемщик имеет право приобрести объект аренды по стоимости значительно ниже достоверной цены на дату реализации данного права;

- срок аренды сопоставим с периодом, когда объект будет годен к использованию;

- на дату заключения договора приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

- предмет аренды может быть использован без существенных изменений только арендатором;

- арендатор может продлить срок аренды по договору с арендной платой намного ниже рыночной;

- иное обстоятельство, которое свидетельствует о переходе к арендатору выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

Переход на применение ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» предполагает ряд подготовительных мероприятий [8, с. 244]:

- анализ договоров аренды и лизинга;

- внесение изменений в учетную политику для целей бухгалтерского учета;

- ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики в связи с началом применения нового стандарта (п. 49 ФСБУ 25/02018).

Ретроспективный пересчет данных учета коснется уже заключенных договоров аренды, срок действия которых заканчивается после 31 декабря 2022 года. Арендатор и арендодатель могут не применять стандарт по договорам, срок действия которых

истекает до конца года, начиная с отчетности за который будет применяться ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (п. 51 ФСБУ 25/02018).

Кроме того, арендатор может не применять ретроспективный пересчет. Для этого надо по каждому договору неоперационной аренды единовременно признать ППА и обязательство по аренде на конец года перед применением нового стандарта. Разницу следует отнести на нераспределенную прибыль [2].

Новые правила бухучета аренды к старым договорам могут не применять организации, имеющие право вести бухучет в упрощенном виде. Для них стандарт станет актуальным только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года (п. 52 ФСБУ 25/02018).

Для арендаторов и арендодателей, которые применяют упрощенные способы учета, в стандарте предусмотрены некоторые отступления от правил. Об одном из них мы уже упомянули при рассмотрении вопроса списания арендатором на расходы арендных платежей. Кроме этого, арендатор может рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя из величины первоначальной оценки обязательства по аренде и арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до такой даты.

При этом расходы арендатора в связи с поступлением объекта аренды и приведением его в состояние, подходящей для применения в запланированных целях, а кроме того величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности по демонтажу, перемещению объекта аренды, восстановлению находящейся вокруг среды, восстановлению объекта аренды до требуемого соглашением аренды состояния, в случае если появление подобного обязательства у арендатора обуславливается получением объекта аренды, возможно признать затратами периода, в котором они были понесены.

Такой порядок предусмотрен в п. 13 ФСБУ 25/2018. Арендатор может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018). Что касается арендодателя, то он имеет возможность систематизировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды. Исключение — случаи, если:

— критериями соглашения аренды учтен переход к арендатору права собственности на объект аренды;

— арендатор имеет возможность на приобретение предмета аренды по стоимости значительно ниже его достоверной стоимости на дату реализации данного права.

В таких ситуациях аренда будет признаваться неоперационной (п. 28 ФСБУ 25/2018). И последняя особенность. Организации, которые вправе применять упрощенные способы учета, могут принять решение о применении стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 г. (п. 52 ФСБУ 25/2018).

Стандарт по аренде в обязательном порядке будет применяться начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г. (п. 48 ФСБУ 25/2018). При этом компании могут не использовать новый стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется стандарт (п. 51 ФСБУ 25/2018).

Но организации могут принять решение о применении стандарта до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Рекомендуется досрочно перейти на учет аренды по правилам ФСБУ 25/2018 тем компаниям, которые планируют заключить договоры аренды, срок действия которых закончится после 31 декабря 2022 г. В этом случае бухгалтеры упростят себе работу, так как им не нужно будет делать ретроспективный пересчет показателей. Дело в том, что согласно п. 49 ФСБУ 25/2018 последствия изменения учетной политики в связи с началом применения стандарта отражаются ретроспективно. Правда, из этого правила есть исключения [7, с. 906].

Так, взамен ретроспективного пересчета арендатор может по каждому соглашению аренды одновременно признать на окончание года, предшествующего году, начиная с которого используется стандарт, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением различия на нераспределенную прибыль. При этом ретроспективное воздействие на какие-либо прочие объекты бухгалтерского учета не признается, а относительные сведения за год, предшествующий году, начиная с которого используется стандарт, не пересчитываются.

Для применения этого режима стоимость права использования активом берется равной его достоверной стоимости, а цену обязательства по аренде — приведенной стоимости остающихся не оплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал либо имел возможность бы привлечь ссудные средства в сравнимых с соглашением аренды условиях.

Основание — п. 50 ФСБУ 25/2018. При переходе на новый стандарт соответствующие изменения необходимо внести в учетную политику для целей бухгалтерского учета. Сделать это нужно до начала года, с которого вы хотите применять новые правила (п. 10, 12 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») [4].

Чтобы реализовать на практике новые требования ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», следует детально изучить отдельные положения договоров аренды. Возможно, не придется решать вопрос об отнесении аренды к операционной или финансовой. Это произойдет, например, если срок аренды в договоре не определен или имеет место передача во временное пользование результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых они выражены. На такие сделки новый стандарт по учету аренды не распространяется.

Список литературы:

1. Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ (ред. от 16.10.2017) «О финансовой аренде (лизинге)»

2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018) «О бухгалтерском учете»

3. Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (вместе с «ФСБУ 25/2018...») (Зарегистрировано в Минюсте России 25.12.2018 N 53162)

4. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 28.04.2017) "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по

бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)") (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12522)

5. Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет с основами МСФО: Учебник и практикум [Текст] / И.М. Дмитриева - Москва: Юрайт, 2017 - 325 с.

6. Касьянова Г. Ю. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет [Текст] / Г. Ю. Касьянова. - Москва: АБАК, 2017 - 304 с.

7. Касьянова Г. Ю. Учет - 2016: бухгалтерский и налоговый: практич. рекомендации для бухгалтера и руководителя [Текст] / Г. Ю. Касьянова. - Москва: АБАК, 2017 - 960 с.

8. Лупикова Е.В. Бухгалтерский учет. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие [Текст] / Е.В. Лупикова. - Москва: Юрайт, 2017 - 244 с.