CC BY
34
ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ И ИНТЕРПРЕТАЦИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ АРЕНДЫ:
НОВЫЕ ПОДХОДЫ
Т.В. Пащенко, канд. экон. наук, доцент
Пермский государственный национальный исследовательский университет (Россия, г. Пермь)
DOI:10.24412/2411-0450-2022-1-283-59-64
Аннотация. Изменение правил учета объектов аренды приводят к изменению показателей финансовой отчетности и их интерпретации. Целью статьи является раскрыть изменение структуры и оценки отчетных показателей арендатора и арендодателя, а также определить подходы к анализу арендных операций в отчетности. В работе представлены варианты раскрытия в отчетности арендатора и арендодателя ключевых показателей аренды, предложена интерпретация отчетности при наличии арендных операций.
Ключевые слова: основные средства, аренда, финансовая отчетность, интерпретация показателей отчетности.
Исходя из сущности аренды, доходом по аренде являются поступления от арендаторов. Расходами являются суммы начисленной за период амортизации, налоги, уплаченные в связи содержанием переданного в аренду имущества, расходы на текущий и капитальный ремонт (если он осуществляется за счет арендодателя). В новом подходе, заложенном в нормы бухгалтерского учета, платежи по неоперационной аренде представляют собой плату за переданное право пользования активом, раскладывающуюся для целей бухгалтерского учета на оплату чистых инвестиций и оплату процентного дохода (см. ФСБУ 25/2018, пп. 33, 36, 37 [1]).
Согласно п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата) [2]. При этом п. 7 ФСБУ 25/2018 устанавливает, что в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов), обусловленные договором аренды. Таким образом, из комплексного толкования норм следует, что доходом является весь аренд-
ный платеж, который разделяется на процентную и непроцентную части.
Согласно пп. 36 и 37 ФСБУ 25/2018 проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. При этом чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.
Но при таком толковании отражение операций по аренде арендодателем на счетах бухгалтерского учета и, как следствие, в отчетности, отличается от привычного (обусловленного ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Планом счетов бухгалтерского учета).
В ключе комментариев БМЦ [3] представляется изменение методологии, и доходом считается только исчисленный арендодателем % (в противоречие указанным нормам п. 5 ПБУ 9/99 и в. 7 ФСБУ 25/2018).
Расходы же в этом случае представляет только стоимость актива, списанная в момент передачи объекта в аренду.
Также при этом искажается и содержание ОФР - у арендодателя нет регулярных расходов текущего периода, есть только регулярный процентный доход, который, в отсутствие расхода, полностью формирует прибыль. Оценка показателей ОФР (а вме-
во
сте с тем и рассчитанных показателей отдачи, рентабельности и т.д.) искажается и не сопоставима с показателями по другим видам деятельности.
Возникает вопрос: меняется ли методология отражения в учете и отчетности доходов, расходов и следующих за ними финансовых результатов для арендодателя? Какие величины должны отражаться в учете и отчетности (в отчете о финансовых результатах) в качестве дохода и расхода арендодателя?
Рассмотрим на примере отражение операций по неоперационной аренде в учете и формирование показателей отчетности в привычном подходе и подходе, изложенном в ФСБУ 25/2018.
При этом на балансе есть объект основных средств, остаточная стоимость которого по итогам очередного месяца станет 5 656 888,90 руб.
В результате по итогам года (при допущении отсутствия иных операций и отсутствия нераспределенной прибыли на конец
Организация на 31.12.2021 владеет на праве собственности недвижимое помещение первоначальной стоимостью 5 920 000,00 руб. (без НДС) площадью 50 кв.м. Сумма накопленной амортизации составляет 246 666,66 руб. (ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 16 444,44 руб.). Помещение предоставляется в аренду с ежемесячной платой 25 000,00 руб. Срок договора аренды - 5 лет. Для упрощения сумму коммунальных расходов упустим, т.к. она перепредъявляется арендатору.
В привычном толковании доходов и расходов, если аренда является обычным видом деятельности, доходы и расходы буду отражаться ежемесячно.
периода, за исключением накопленной прибыли за текущий год; финансирование приобретения помещения происходило за счет беспроцентного займа участника) балансовые показатели и показатели отчета о финансовых результатах будут следующие (табл. 2, 3).
Таблица 2. Показатели бухгалтерского баланса (сокращённая форма), тыс. руб.
Наименование показателя Код строки На 31.12.2G21 На 31.12.2G22
Основные средства 1150 5 673 5 476
Денежные средства 1250 385 685
Итого активы 1600 6 058 6 161
Уставный капитал 1310 10 10
Нераспределённая прибыль 1370 128 231
Заёмные средства 1410 5 920 5 920
Итого пассивы 1700 6 058 6 161
Таблица 3. Показатели отчета о финансовых результатах (сокращённая форма), тыс.
ж6____
Наименование показателя Код строки За 2G21 год За 2G22 год
Выручка 2110 300 300
Себестоимость продаж 2120 197 197
Валовая прибыль 2100 103 103
Прочие доходы 2340 — —
Прочие расходы 2350 — —
Чистая прибыль 2400 103 103
Далее рассчитаем показатели эффективности деятельности (табл. 4).
Таблица 1. Корреспонденция счетов по учету доходов и расходов арендодателя
Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
Отражена арендная плата как доход текущего месяца 62 90.1 25 000,00
Отражена начисленная амортизация за месяц 20 02 16 444,44
Списаны расходы периода 90.2 20 16 444,44
Получена арендная плата 51 62 25 000,00
Определён финансовый результат за месяц 90.9 99 8 555,56
Таблица 4. Показатели эффективности деятельности
Наименование показателя За 2G2l год За 2G22 год
Рентабельность продаж, % 34,33 34,33
Рентабельность активов, % 1,73 1,68
Фондоотдача 5 4,9
По правилам ФСБУ 25/2018 при передачи объекта в аренду такой объект списывается с баланса, при этом отражается инвестиция в аренду.
В п. 32 ФСБУ 5/2018 говорится, что в качестве актива арендодатель признаёт новый объект - инвестицию в аренду. Оценка этого объекта производится по его чистой стоимости, поэтому далее в стандарте используется понятие «чистая стоимость инвестиции» как мера стоимостного измерения объекта «инвестиция в аренду». Такая терминологическая коллизия создаёт путаницу в понятиях и провоцирует смешение объектов. В связи с этим во многих публикациях авторы начинают говорить о чистой стоимости инвестиции как об объекте учета, что является не корректным.
Для определения величины стоимости инвестиции в аренду нужно определить её справедливую стоимость на текущий момент (при этом можно, в целом, придерживаться подхода БМЦ [4], исходя из логики которого на момент передачи объекта в аренду это может быть текущая рыночная стоимость объекта). Однако прямо следуя нормам ФСБУ 25/2018, этот расчет нужен, скорее, для определения ставки дисконтирования, по которой в дальнейшем будет определять доход арендодателя.
Дисконтируемой величиной при этом будет сумма арендных платежей за период аренды и предполагаемая стоимость объекта аренды на момент окончания договора. Примечательно, что для получения ставки дисконтирования дисконтируемая величина должна быть больше предполагаемой стоимости. Но на практике вполне вероятно, что при небольших арендных платежах и близкой к нулю негарантированной ликвидационной стоимости дисконтируемая величина может быть намного ниже текущей справедливой стоимости.
Таким образом, нам нужно определить ряд значений, которые потребуются для учёта аренды:
- сумма номинальных величин арендных платежей за период договора -1 500 000,00 руб. (25 000,00 руб. х 12 мес. х 5 лет);
- справедливая стоимость на момент передачи объекта в аренду - 3 500 000,00 руб. (допущение для примера, основанное на средних ценах на аналогичные помещения);
- негарантированная ликвидационная стоимость - 4 258 285,16 руб. (расчет от текущей справедливой стоимости с учетом оцениваемой экспертами возможной инфляции в 4 % [5]);
- ставка дисконтирования - 10,47% (рассчитано исходя из равенства дисконтированной валовой стоимости чистой инвестиции и текущей справедливой стоимости: kдиск * (1 500 000,00 + 4 258 285,16) = 3 500 000,00)
С позиции отражения в отчетности и учете исходя из фактического состояния и экономического смысла инвестиция в аренду есть приобретенный материальный актив с целью предоставления в аренду, поэтому как категория вида активов в отчетности может быть отнесена в балансе к коду 1160. Со вступлением в силу ФСБУ 25/2018 прежний подход к понятию «доходных вложений в материальные ценности» как самостоятельный вид активов остаётся только для субъектов, предоставляющих имущество в прокат. Поэтому видится возможным выделение на счете 03 субсчетов для учета инвестиций в аренду (для долгосрочной (неоперационной) аренды) и доходдных вложений в материальные ценности (для краткосрочной (операционной) аренды).
В этом случае корреспонденция счетов и показатели отчетности будут следующие (табл. 5-8).
Таблица 5. Корреспонденция счетов по учету доходов и расходов арендодателя
Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
В месяце передачи объекта
Списана первоначальная стоимость основного средства G1b 01 5 920 000,00
Списана сумма накопленной амортизации 02 G1b 246 666,66
Списана балансовая стоимость актива при передаче актива G8 ЧИ G1b 5 673 333,33
Принята к учёту инвестиция в аренду (по приведенной валовой стоимости) G3 ИА G8 ИА 3 500 000,00
Учтена в расходах разница между стоимостью инвестиции в аренду и балансовой стоимостью переданного актива 91.02 G8 ИА 2 173 333,33
Полученная разница единовременно отнесена на финансовый результат периода передачи объекта 99 91.09 2 173 333,33
В месяце начисления и получения арендной платы
Увеличена стоимость инвестиции в аренду на процентный доход текущего месяца G3 ИА 90.01 30 538,00
Начислен арендный платёж за текущий месяц 62 76 АП 25 000,00
Получена арендная плата 51 62 25 000,00
Уменьшена стоимость инвестиции в аренду на сумму фактически полученных арендных платежей 76 АП G3 ИА 25 000,00
Определён финансовый результат за месяц 90.9 99 30 538,00
Таблица 6. Показатели отчета о финансовых результатах (сокращённая форма), тыс.
ж6_____
Наименование показателя Код строки За 2G21 год За 2G22 год За 2G23 год
Выручка 2110 300 366 366
Себестоимость продаж 2120 197 - -
Валовая прибыль 2100 103 366 366
Прочие доходы 2340 - - -
Прочие расходы 2350 - (2 173) -
Чистая прибыль 2400 103 (1 807) 366
Таблица 7. Показатели бухгалтерского баланса (сокращённая форма), тыс. руб.
Наименование показателя Код строки На 31.12.2G21 На 31.12.2022 На 31.12.2G23
Основные средства 1150 5 673 - -
Инвестиция в аренду 1160 - 3 566 3 633
Денежные средства 1250 385 685 985
Итого активы 1600 6 058 4 251 4 618
Уставный капитал 1310 10 10 10
Нераспределённая прибыль 1370 128 (1 679) (1 312)
Заёмные средства 1410 5 920 5 920 5 920
Итого пассивы 1700 6 058 4 251 4 618
Далее рассчитаем показатели эффективности деятельности.
Таблица 8. Показатели эффективности деятельности
Наименование показателя За2G21 год За 2G22 год За 2G23 год
Рентабельность продаж, % 34,33 100,00 100,00
Рентабельность активов, % 1,73 -35,06 8,25
Фондоотдача 5 7,92 10,17
Как видно из расчетов, показатели при - значительный убыток формирует спи-
использовании разных подходов абсолют- сание актива и признание инвестиции в но разные: актив. При этом оценка инвестиции в ак-
тив базируется на двух оценочных значениях;
- рентабельность продаж (которая в целях налогового контроля используется как «валовая рентабельность» [6]) составляет 100%, что само по себе является не корректным, т.к. затраты на приобретение объекта аренды не учитываются в расчете эффективности деятельности по аренде, что нарушает основной принцип оценки эффективности (соотношение результатов с затратами, произведёнными для получения соответствующих результатов [7]). При данном подходе основной вид расходов в расчете не участвует совсем;
- выручка включает одновременно два компонента: номинальную арендную плату (которая получена от арендатора, т.е. заработана и монетизирована в текущем
периоде) и величину оценочного значения повышения справедливой стоимости предмета аренды (которая пусть и достоверно и обоснованно рассчитана, но не отражает ни прошлых затрат на приобретение предмета аренды, ни гарантированного к получению дохода в будущем). При этом вторая часть выручки по экономическому содержанию суть дооценка внеоборотного актива, которая по аналогии с иными внеоборотными активами должна формировать добавленный капитал организации (который представляет собой накопленный доход от роста стоимости долгосрочных активов).
Указанные моменты создают методологический разрыв не только в учете и интерпретации показателей отчетности, но и в анализе деятельности организации.
Библиографический список
1. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н
2. Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н
3. Рекомендация Р-130/2021-0К Лизинг «Арендный и неарендный компоненты договора», утв. Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ»), Отраслевой комитет лизинга (ОК Лизинг) 27 июля 2021 г.
4. Рекомендация Р-133/2021-ОК Лизинг «Справедливая стоимость предмета лизинга» // Бухгалтерский методологический центр: официальный сайт. 2021. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.bmcenter.ru
5. Рынок коммерческой недвижимости: итоги 2021 года и прогноз на 2022 год. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https://new-ге-
tail.ru/business/rynok_kommercheskoy_nedvizhimosti_itogi_2021_goda_i_prognoz_na_2022_g od5342/
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)
7. Тертышник М.И. Экономика организации. - М.: Юрайт, 2019. - С. 70.
FINANCIAL REPORTING AND LEASE ANALYSIS METHODOLOGY:
NEW APPROACHES
T.V. Pashchenko, Candidate of Economic Sciences, Associate Professor Perm State University (Russia, Perm)
Abstract. Changes in the accounting rules for leases lead to changes in the financial statements and their interpretation. The purpose of the article is to reveal the change in the structure and measurment of the reporting indicators of the lessee and the leaseholder, as well as to determine approaches to the analysis of lease transactions in the reporting. The paper presents options for disclosure of key lease indicators in the lessee's and l leaseholder 's reports, and a methodology for interpretation reporting in the presence of lease operations is proposed.
Keywords: fixed assets, lease, financial reporting, interpretation of financial reporting indicators.
