CC BY
54
Налогообложение
ПЕРСПЕКТИВЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИМУЩЕСТВА, ПЕРЕХОДЯЩЕГО В ПОРЯДКЕ НАСЛЕДОВАНИЯ
ИЛИ ДАРЕНИЯ
Д.А. СМИРНОВ, кандидат экономических наук Финансовая академия при Правительстве РФ
Продолжающаяся реформа налоговой системы перешла к принятию разделов Налогового кодекса (далее - НК РФ), определяющих условия взимания региональных налогов. Вступили в силу новые главы «Транспортный налог», «Налог на игорный бизнес» и «Налог на имущество организаций». В ближайшее время планируется рассмотрение оставшихся глав части второй НК, в том числе и «Налога на наследование и дарение».
Прежде всего, следует отметить, что в соответствии со ст. 15 НК РФ налог на наследование или дарение должен стать местным, в отличие от ныне действующего федерального налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения (взимается на основании закона РФ от 12.12.1991 № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (далее - закон N9 2020-1), а также Инструкции от 30.05.1995 N9 32 «О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения»).
Одновременно проект главы НК РФ «Налог на наследование и дарение», поступивший на рассмотрение в Государственную Думу РФ, обозначен как глава 25.1 и, исходя из текста, остается федеральным.
Вопрос о статусе налога на наследование или дарение стоит достаточно остро. Проблема заключается не только в том, в какой бюджет будут поступать суммы отданного налога - последние годы все средства налога поступают в консолидированный бюджет субъекта Федерации (законы о федеральном бюджете на 2001, 2002, 2003 гг.). Статус налога по уровню власти определяет обязанности и возможности по регулированию отдельных элементов данного платежа, как то порядок и сроки уплаты, став-
ку налога, льготы. То есть отнесение налога на наследование или дарение к местным налогам позволит органам местного самоуправления корректировать отдельные его элементы.
Одновременно, если налог станет местным, главой НК РФ устанавливаются лишь рамочные положения (принципы), на основе которых определяются налогоплательщики, объекты налогообложения, налоговая база и максимальные ставки налогов. Конкретные ставки, порядок и условия уплаты налогов на территории местного самоуправления устанавливаются решением соответствующего органа законодательной власти. Таким образом, требуется создание такого правового документа (главы НК РФ), который позволит избежать серьезных расхождений в трактовках текста Кодекса в разных регионах, позволит более четко сформировать местный налог, а главное, не будет изменяться и дорабатываться после вступления в силу (как это было со всеми федеральными налогами - НДС, акцизом, налогом на доходы и др.), поскольку любое изменение в главе НК РФ повлечет необходимость изменения региональных законов, принятых на его основе во всех субъектах РФ.
По нашему мнению, налог на наследование или дарение может стать местным при обязательном выполнении одного важного условия. В проекте главы НК РФ в случае получения дара от одного и того же физического лица несколько раз в течение года, налоговая база уменьшается на необлагаемую налогом сумму применительно к имуществу, полученному на основании лишь одного из договоров дарения, заключенных в течение указанного периода (в действующем законе в таком случае налог исчисляется
с общей стоимости имущества на основании всех н отариал ьно удостоверен н ы х договоров). Следовательно, налоговые органы должны обладать информацией обо всех сделках такого рода, т.е. необходимо в законодательном порядке определить условия и процедуру формирования единой базы по имуществу (включающую объект имущества, владельца, стоимость, срок владения), которая позволит оперативно и точно получать информацию о совершенных в отношении этого имущества сделок. Следует также установить критерии, порядок и механизм взаимодействия регистрирующих органов, нотариальных контор (иных лиц, уполномоченных совершать нотариальные действия) и налоговых органов в целях координации и информирования о совершенных сделках. Своевременно полученная информация позволит оперативно вносить изменения в единую базу данных по объектам имущества и позволит облагать налогом на наследование и дарение на основе суммарной стоимости полученного за отчетный период имущества.
Важно обратить внимание, что изменяется и название налога - вместо «Налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» гл. 25.1 предусматривает взимание «Налога на наследование или дарение».
Если сейчас обложению данным налогом подлежит не только имущество, в налоговом понимании (т.е. жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики, земельные участки, автомобили, мотоциклы и другие транспортные средства, предметы антиквариата и искусства, ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и камней), но и паенакопления в жилищно-строительных, гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах, суммы, находящиеся во вкладах в учреждениях банков и других кредитных учреждениях, средства на именных приватизационных счетах физических лиц, валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении, по сути, не относящиеся к имуществу в соответствии с НК РФ, то отсутствие термина «имущество» в названии нового налога, представляется неверным. Ведь объектом налогообложения абсолютно правомерно признаются следующие объекты (в главе они называются имуществом): жилой дом, квартира, жилое строение в садоводческом, огородническом или дачном некоммерческом объединении или иное жилое или нежилое здание, строение, помещение или сооружение; земельный участок; транспортное средство, - т.е. именно имущество. По нашему мнению, следует оставить термин «имущество» в названии налога.
Проектом главы НК РФ значительно меняются и другие элементы налога. Так, плательщиками налога являются физические лица, получающие иму-
щество (объект обложения) в порядке наследования или дарения только от физических лиц. Данным изменением устранена недоработка закона N9 2020-1, на основе которой принято спорное и неправомерное положение о возможности обложения имущества, получаемого от организаций.
Одним из серьезных вопросов, возникающих при рассмотрении объектов обложения, является закрытость перечня объектов налогообложения. В частности, в него не включены объекты незавершенного строительства. Возникает объективная возможность уклонения от уплаты налога, поскольку порядок принятия объектов незавершенного строительства к эксплуатации достаточно сложен и пока законодательно не проработан. Соответственно при наследовании недостроенного жилого дома обложение налогом на наследование или дарение производиться не будет.
Основное ограничение действия законодательства по налогообложению наследуемого имущества или имущества, переходящего в порядке дарения, кроется в п. 1 ст. 5 закона N9 2020-1. Так, в соответствии с этим пунктом условием обложения налогом является выдача нотариусами или должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельств о праве на наследство или удостоверение ими договоров дарения. Это означает, что законодатель значительно сузил перечень объектов налогообложения, поскольку налог не должен взиматься, например, с имущества, переходящего по договору дарения, совершённому в простой письменной форме. Обязательное нотариальное удостоверение договоров дарения недвижимости (ст. 574 Гражданского кодекса РФ, далее - ГК РФ) необходимо в силу ст. 7 Вводного закона к ч. 2 ГК РФ, согласно которой впредь до введения федерального закона о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним сохраняют действие правила об обязательном нотариальном удостоверении таких договоров, установленные законодательством до вступления в силу части второй ГК РФ.
Закон о регистрации недвижимости, который введен в действие с 31 января 1998 г., не предусматривает нотариальную форму для названных сделок. Таким образом, нормы гражданского законодательства нотариального удостоверения договора дарения не требуют и согласно п. 2 ст. 574 ГК РФ для договора дарения, в котором дарителем является юридическое лицо, обязательна только простая письменная форма в случае, если стоимость дара превышает 5 МРОТ (минимальных размеров оплаты труда).
Проектом главы НК РФ законодатель корректирует данное положение, определяя, что налог исчисляется налоговыми органами на основании сведений о государственной регистрации права соб-
ственности на наследуемое или даримое недвижимое имущество, а также о нотариальном удостоверении права на наследство или договоров дарения.
Важным положительным моментом проекта главы НК РФ по налогу на наследство или дарение является определение места получения объекта обложения. Так, при наследовании исчисление налога налоговым органом (а уплата соответственно налогоплательщиком) производится по месту открытия наследства; при дарении недвижимого имущества - по месту его нахождения; при дарении движимого имущества - по месту заключения договора дарения движимого имущества.
Однако очевидными недоработками этого положения является то, что, во-первых, в НК РФ четко не оговаривается место уплаты налога, при подписании договора дарения за рубежом, а во-вторых, не указывается порядок исчисления в случае, если место открытия наследства находится за пределами Российской Федерации. В проекте гл. 54 НК РФ (предложенной Правительством РФ еще в 1998 г.) физическое лицо в данном случае признавалось налогоплательщиком по месту нахождения указанного имущества.
В главе 25.1 определен налоговый период по налогу на наследование и дарение (в настоящее время законом № 2020-1 налоговый период лишь подразумевается). Так, налоговым периодом при получении имущества в собственность в порядке наследования или дарения признаются последующие 12 месяцев со дня открытия наследства или заключения договора дарения. Важность определения периода объясняется тем, что налог исчисляется налоговыми органами по окончании налогового периода, а уплачивается в срок не позднее 60 дней со дня вручения налогоплательщику соответствующего налогового уведомления. Налоговое уведомление на уплату налога должно быть направлено налогоплательщику в течение 30 дней после окончания налогового периода.
В то же время остается не совсем отработанный вопрос об уплате налога в ситуации, когда физические лица проживают за пределами Российской Федерации. В соответствии с настоящим законом такие лица обязаны уплатить налог до получения документа, удостоверяющего право собственности на имущество. Выдача им удостоверяющего документа без предъявления квитанции об уплате налога не допускается. По нашему мнению, следует рассмотреть возможность применения такого же порядка и вдальнейшем.
Значимым этапом налогообложения наследства или дара является определение стоимости полученного имущества, которая служит базой по налогу.
В настоящее время законом N9 2020-1 четко определяются лица, уполномоченные оценивать сто-
имость имущества, однако при этом порядок оценки иного имущества законодательно отрегулирован недостаточно четко (как не отрегулирован и перечень лиц, которые могут быть признаны экспертами), вследствие чего возможны противоречия с налоговыми органами.
Так, в качестве примера можно привести письмо от 24.05.1999 N9 13-14/14681 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», где говорится о том, что справка о перешедших по наследству акциях АООТ «Мельничный комбинат в Сокольниках», поступившая в налоговый орган от специализированного регистратора АО «Реестр - Герма», не может являться документом, на основании которого производится исчисление налога. В письме от 10.08.1998 № 31-08/24465 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» дано разъяснение о порядке налогообложения ценных бумаг, переходящих в порядке наследования и дарения. Так, в соответствии с ним в качестве налогооблагаемой базы необходимо принимать рыночную стоимость ценных бумаг на день открытия наследства или оформления договора дарения, определенную официально признанным организатором торговли, имеющим на то лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации. В частности, им может выступать товарно-фондовая биржа в данном регионе, а в случае отсутствия котировок ценных бумаг на бирже можно использовать котировки предприятий-эмитентов и банков-эмитентов ценных бумаг на конкретную дату. При этом следует обратить внимание, что письма МНС РФ не признаются действующим законодательством в качестве правоустанавливающего документа и могут носить только внутренний либо рекомендательный характер.
Вследствие сокращения объектов налогообложения по налогу с наследования или дарения гл. 25.1 НК РФ устанавливается, что стоимость недвижимого имущества определяется уполномоченными органами и специализированными организациями, осуществляющими учет и техническую инвентаризацию недвижимого имущества по месту его нахождения; земельных участков - органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра по месту нахождения этих участков; транспортных средств - организациями, получившими в установленном порядке лицензию на осуществление соответствующей оценочной деятельности.
Стоимостью же недвижимого имущества (кроме земельного участка) признается инвентаризационная стоимость указанного имущества на день открытия наследства или заключения договора дарения. А стоимостью земельного участка признается
его кадастровая стоимость надень открытия наследства или заключения договора дарения. При ее отсутствии стоимостью земельного участка признается нормативная цена земли.
Не менее важным трансформациям подверглась и ставка налога. Если ранее она зависела как от очередности наследника (одариваемого) по отношению к наследодателю (дарителю), а также от стоимости такого имущества (в МРОТ), то вариантом главы НК РФ отменяется второй критерий. Кроме того, если прежде ставка носила сложно-прогрессивный характер (т.е. облагалось повышенной ставкой лишь превышение стоимости имущества), проектом устанавливается пропорциональная ставка.
Таким образом, ставка при наследовании устанавливается в следующих размерах:
• детьми, втом числе усыновленными, родителями или усыновителями наследодателя, внуками наследодателя и их потомками, наследующими по праву представления, а также иными лицами, имеющими право на обязательную долю в наследстве, - 5%;
• дедушками и бабушками как со стороны отца, так и со стороны матери наследодателя, полнородными и неполнородными его братьями и сестрами, внуками, а также племянниками и племянницами наследодателя, наследующими по праву представления, - 9%;
• другими наследниками -13%; при дарении:
• детям, в том числе усыновленным, родителям или усыновителям дарителя - 5%;
• дедушкам и бабушкам как со стороны отца, так и со стороны матери, полнородным и неполнородным его братьям и сестрам, внукам, а также племянникам и племянницам дарителя - 9%;
• другим лицам -13%.
Одновременно не решен вопрос о наследовании при оформлении завещания. Так как действующим
налоговым законодательством специально не предусмотрено дифференцировать ставки налога в зависимости от степени родства в случае наследования имущества по завещанию, при наследовании имущества по завещанию используются понятия ГК РФ, согласно которым при наследовании по завещанию степень родства не учитывается. То есть такое имущество облагается по категории другие наследники. Необходимо внести изменения в проект главы НК РФ «Налог на наследование или дарение» с тем, чтобы решить данную проблему.
В отношении льгот по налогу следует отметить схожесть многих из действующих в настоящее время исключений и положений, предусмотренных проектом. Так, получение супругом в порядке наследования имущества умершего супруга или получение в порядке дарения такого имущества одним супругом от другого супруга, получение в порядке наследования жилого дома (части жилого дома), квартиры (части квартиры), земельного участка, - если наследник является инвалидом I или II группы либо ребенком-инвалидом, или получение в порядке наследования имущества физического лица, погибшего при выполнении им государственных или общественных обязанностей, - освобождается от налогообложения.
Кроме того, налоговая база при получении имущества в собственность в порядке наследования уменьшается на сумму в размере 200 тыс. руб., не облагаемую налогом. А налоговая база при получении имущества в собственность в порядке дарения уменьшается на сумму в размере 20тыс. руб., не облагаемую налогом. В действующем порядке предусматривается вычет 850 и 80 МРОТ стоимости имущества соответственно (т.е. 85 000 и 8 000 руб.).
Анализ перспектив развития налога позволяет говорить о необходимости корректировки проекта главы НК РФ с целью определения статуса налога (федеральный или местный) и уточнения отдельных его положений.
