CC BY
143
Зарубежный опыт
особенности налогообложения имущества
в бельгии
В статье рассматриваются взимаемые на территории Бельгии налоги с имущества, переходящего в порядке дарения или наследования. Анализируется процедура признания лица налоговым резидентом Бельгии. Раскрываются состав налогоплательщиков и их деление на определенные классы, порядок исчисления налоговой базы, виды налоговых ставок.
Ключевые слова: налог на дарение, налоговый резидент, принцип резидентства, принцип территориальности, налог на наследование.
налог на дарение
На территории Королевства Бельгия взимается налог на имущество, переходящее в порядке дарения [2]. Обязанным лицом по уплате данного налога признается одаряемый. Для сравнения отметим, что в Германии налог с предметов дарения уплачивается в равных долях дарителем и одаряемым, а в США — налогоплательщиком выступает не одаряемый, а даритель.
Из этого следует, что в международной практике налогообложения предметов дарения не наблюдается единства в походах к взиманию налога на дарение. Подходы различаются уже на стадии определения обязанного лица по уплате налога. В одних странах таким лицом признается одаряемый, т. е. лицо, получившее предмет дарения, в других странах налог уплачивает либо даритель, либо даритель и одаряемый в определенных пропорциях. Следует отметить, российская практика взимания налога на дарение, действовавшая до начала 2006 г., когда в России был отменен налог с имущества [1], переходящего в порядке наследования или дарения, соответствовала первому подходу, согласно которому налог с предметов дарения уплачивался
М. Ю. БЕРЕЗИН, кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов России E-mail: [email protected]
одаряемым, даритель в этом случае какими-либо обязанностями в сфере уплаты налога на дарение не обременялся.
Порядок налогообложения предметов дарения в Бельгии сочетает в себе взаимодействие принципов резидентства и территориальности. Исходя из принципа резидентства, в случае если даритель признается резидентом Бельгии, налог взимается со всех видов имущества, передаваемых им по договору дарения, независимо от места нахождения имущества. Исключением из этого правила выступают объекты недвижимого имущества, находящиеся за пределами Бельгии. Дарение таких объектов резидентом Бельгии не подпадает под налогообложение в рамках национального налога на дарение. Это говорит о том, что если даритель признается резидентом Бельгии, то из всех видов недвижимого имущества национальный налог взимается при дарении объекта недвижимости, находящегося на территории Бельгии. При этом не имеет значения статус одаряемого (его гражданство и постоянное место жительства).
Если же даритель на момент заключения договора дарения не является резидентом Бельгии, налогообложение предметов дарения распространяется только на объекты недвижимого имущества, находящиеся на территории Бельгии.
Характерной особенностью системы взимания налога на дарение в Бельгии является то, что возникновение обязанности по уплате налога на дарение обусловлено наличием или отсутствием между дарителем и одаряемым заключенного в письменной форме (а в некоторых случаях — нотариально удостоверенного) договора дарения.
К примеру, гражданское законодательство Бельгии связывает действительность сделки по дарению
недвижимого имущества с заключением договора дарения в письменной форме. Наличие между дарителем и одаряемым договора в письменной форме приводит к возникновению у одаряемого обязанности по уплате налога с принятых предметов дарения. В ситуации, когда согласно гражданскому законодательству Бельгии не предусматривается обязательство сторон для признания сделки действительной заключить договор дарения в письменной форме, имущество, передаваемое в качестве дарения, не подпадает под налогообложение.
Таким образом, если лицо признается резидентом Бельгии, то возникновение обязанности по уплате налога в отношении передаваемого в порядке дарения имущества связывается с наличием у дарителя и одаряемого обязанности, предусмотренной гражданским законодательством Бельгии, заключить договор дарения в письменной форме. Если сделка по дарению определенных видов имущества в соответствии с гражданским законодательством Бельгии признается действительной без заключения договора дарения в письменной форме, при передаче такого имущества дарителем, признаваемым резидентом Бельгии, у одаряемого не возникает обязанности по уплате налога.
Что касается физических лиц — дарителей, не признаваемых резидентами Бельгии, то из всего имущества, принадлежащего им на праве собственности, под налогообложение налогом на дарение подпадает только недвижимое имущество, находящееся на территории Бельгии. При этом у данных лиц не возникает ситуация с необходимостью решения вопроса об обложении или необложении сделок по дарению имущества на территории Бельгии в зависимости от наличия или отсутствия обязанности по составлению сторонами сделки договора дарения в письменной форме, поскольку в отношении сделок по дарению недвижимого имущества, находящегося на территории Бельгии, договор дарения заключается в письменной форме в обязательном порядке.
Отличительной чертой системы налогового регулирования в Бельгии сделок по дарению, не требующих письменной формы и, следовательно, не подпадающих под взимание налога на дарение, выступает установление в законодательстве определенного периода времени, влияющего на признание для целей налогообложения фактически совершенной сделки по дарению как сделки по передаче имущества по наследству. Если даритель умер ранее, чем истекли полные три года с момента фактической передачи предмета дарения, сделка по
передаче которого для признания ее действительной не требует письменной формы, то такая сделка по дарению для целей налогообложения рассматривается как передача имущества по наследству и, соответственно, подлежит обложению налогом на наследование в общеустановленном порядке.
Отдельная роль в налоговом законодательстве Бельгии отведена процедуре признания физического лица резидентом Бельгии для целей налогообложения. При этом необходимо отметить, что статус налогового резидента Бельгии как для целей взимания налога на доходы, так и для целей исчисления и уплаты налогов на имущество (налога на дарение и налога на наследование) устанавливается и присваивается на основе единых правил.
Другими словами, если физическое лицо признается налоговым резидентом при взимании налога на доходы, то это лицо автоматически признается налоговым резидентом для целей исчисления и уплаты налогов на имущество (налога на дарение и налога на наследование). В отличие от Бельгии, например, в США применяются разные подходы к процедуре определения налогового резидента в отношении налогов на доходы и к порядку установления статуса налогового резидента для целей взимания налога на имущество (налога на дарение и налога на наследование). В США физическое лицо, рассматриваемое как налоговый резидент для уплаты налогов на доходы, может не признаваться налоговым резидентом для целей взимания названных налогов на имущество.
Процедура определения статуса налогового резидента Бельгии не основывается на признаке в виде простого установления факта присутствия физического лица на территории страны, поскольку само по себе фактическое присутствие физического лица на территории страны не характеризует прочности его правовых и имущественных связей с государством фактического нахождения. При этом международная практика, связанная с процессом установления налогового резидентства, также не основывается только лишь на факте присутствия физического лица на территории страны, во внимание принимают иные параметры, прежде всего такие параметры, как место привычного проживания (место постоянного проживания) или центр жизненных интересов.
Методика, используемая для определения налогового резидента в Бельгии, не отличается от подходов, выработанных международной практикой. Согласно данной методике физическое лицо признается налоговым резидентом Бельгии, если это лицо имеет привычное место жительства в
Бельгии. Характеристика привычности места жительства устанавливается исходя из комплексного анализа таких параметров, как место нахождения семьи физического лица, место, из которого это лицо управляет своим имуществом, место осуществления им предпринимательской деятельности (для самозанятых) или место его постоянной работы (для наемных работников).
Если и место нахождения семьи физического лица, и место, из которого им осуществляется управление имуществом, находятся на территории Бельгии, такое физическое лицо признается налоговым резидентом Бельгии независимо от его гражданства и фактического присутствия на территории Бельгии. Из этого следует, что физическое лицо может отсутствовать в Бельгии какое-то время, однако такое отсутствие при условии, в частности нахождении его семьи в Бельгии, не приводит к утрате им статуса налогового резидента Бельгии для целей исчисления и уплаты налогов на доходы и налогов на имущество.
Физическое лицо не признается налоговым резидентом Бельгии, если анализ названных параметров, взятых в совокупности, показывает, что прочные правовые и имущественные связи с Бельгией не сложились. Если у физического лица за пределами Бельгии находятся и семья, и место управления имуществом, и место ведения предпринимательской деятельности или место постоянной работы, то не возникает оснований для признания данного лица налоговым резидентом Бельгии.
Одним из требований, которым должна отвечать процедура признания физических лиц налоговыми резидентами Бельгии, выступает ее четкость, влияющая на достижение правильного определения общего состава объекта налога на дарение и налога на наследование для лиц, признаваемых налоговыми резидентами. Если физическое лицо является налоговым резидентом Бельгии, то налогом на дарение облагаются все объекты материального имущества, передаваемые по договорам дарения, заключенным в письменной форме согласно гражданскому законодательству Бельгии (или по договорам, зарегистрированным в Бельгии), за исключением недвижимости, находящейся за пределами Бельгии, а налогом на наследование — все объекты имущества, переходящие в порядке наследования, независимо от того, находятся ли они на территории Бельгии или за ее пределами. Если же физическое лицо не признается налоговым резидентом Бельгии, под обложение национальными налогами на дарение и наследование подпадают
только объекты недвижимого имущества, находящиеся на территории Бельгии.
При этом общими для исчисления налоговой базы по налогу на дарение и по налогу на наследование выступают правила оценки передаваемого имущества, рыночная стоимость которого определяется на дату фактической передачи имущества в порядке дарения или наследования. В ходе оценки имущества, принадлежавшего налоговому резиденту Бельгии, учитываются ипотечные обязательства, связанные с передаваемым имуществом, что позволяет снизить рыночную стоимость имущества и, соответственно, налоговую базу. В отношении имущества физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Бельгии, для целей налогообложения оценивается общая рыночная стоимость имущества без учета факторов в виде ипотечных обязательств, которые могли бы ее уменьшить.
Ставки налога на дарение в Бельгии, собственно, так же, как и ставки налога на наследование, представляют собой прогрессивную шкалу [3] и применяются на равных основаниях, независимо от того, признается или нет физическое лицо — даритель или наследодатель налоговым резидентом Бельгии.
Для целей налогообложения дарения и наследования все одаряемые и наследники (налогоплательщики) разделены на четыре класса исходя из степени близости их родства с дарителем или наследодателем [2]. К первому классу налогоплательщиков отнесены супруги, партнеры по гражданскому браку, родители и дети. Второй класс состоит из родных братьев или сестер. Третий класс включает дядю, тетю, племянников и племянниц и четвертый — всех остальных лиц.
С учетом деления налогоплательщиков на четыре класса три основные региона Бельгии — Фландрия, Брюссельский регион и Валлония установили для разных классов свои прогрессивные шкалы ставок налога на дарение и налога на наследование [3].
налог на наследование
В Бельгии установлен налог с имущества, переходящего в порядке наследования [2]. Данный налог взимается с наследников, принявших наследственное имущество.
Сравнивая практику налогообложения наследственного имущества в Бельгии, отметим, что в Германии обязанность по уплате налога на наследование также возлагается на наследников. Между
тем в США налогоплательщиком признается наследодатель, за которого налог уплачивается судебным исполнителем завещания (или душеприказчиком) из стоимости передаваемого по наследству имущества до фактического распределения наследства между наследниками.
В Бельгии порядок налогообложения наследственного имущества различается в зависимости от того, признавался ли на момент смерти наследодатель резидентом Бельгии. Если наследодатель на момент смерти являлся резидентом Бельгии, то при переходе имущества в порядке наследования у наследников обязанность по уплате налога возникает в отношении всего имущества наследодателя, расположенного как на территории Бельгии, так и за ее пределами. Это говорит о том, что в данном случае процесс налогообложения наследственного имущества основывается на принципе резидентства, когда в целях взимания налога, прежде всего, учитываются признаки физического лица—наследодателя, а не место нахождения имущества, передаваемого по наследству.
При принятии наследства, оставленного наследодателем — резидентом Бельгии, налог взимается с наследников независимо от их гражданства и постоянного места жительства. Иными словами, после смерти наследодателя — резидента Бельгии налог с принятого наследства подлежит уплате в бельгийский бюджет как наследником, проживающим в Бельгии и принявшим наследственное имущество, расположенное на территории Бельгии, так и наследником, постоянно проживающим в другой стране и принявшим наследственное имущество, находящееся за пределами Бельгии.
В том случае когда на момент смерти наследодатель не отвечал признакам резидента Бельгии, налогообложению подвергается только то недвижимое имущество наследодателя, которое расположено на территории Бельгии. Для взимания налога с наследства, оставленного наследодателем, не являвшимся резидентом Бельгии, также не имеет значения статус наследника — его гражданство и постоянное место жительства.
При налогообложении наследственного имущества, оставленного наследодателем, не являвшимся резидентом Бельгии, взимание налога осуществляется на основе принципа территориальности, т. е. исходя из места нахождения имущества. Согласно принципу территориальности под налогообложение подпадает не все принадлежавшее наследодателю имущество, а только те его объекты, которые находятся на территории страны, взимающей налог. В Бельгии налогообложение
наследства, оставленного лицами, не признававшимися налоговыми резидентами Бельгии, распространяется только на находящиеся на территории Бельгии объекты недвижимого имущества. Такой подход, вовлекающий в налогообложение только недвижимое имущество, находившееся в Бельгии и передаваемое по наследству наследодателями, не являвшимися налоговыми резидентами Бельгии, в целом соответствует общим принципам международной практики налогообложения имущества лиц, не признаваемых налоговыми резидентами страны нахождения имущества.
В целом бельгийская система налогообложения наследственного имущества, основанная на принципах резидентства и территориальности, соответствует общим, выработанным международной практикой подходам к налогообложению наследства, согласно которым в случае если наследодатель признается резидентом определенной страны, национальный налог взимается со всего накопленного наследодателем имущества, и неважно, где это имущество находится — в Бельгии или за ее пределами (принцип резидентства). Если же наследодатель не являлся на момент смерти резидентом определенной страны, то данная страна оставляет за собой право облагать национальным налогом только то имущество, которое находится на ее территории (принцип территориальности).
И принцип резидентства, и принцип территориальности признаются международной практикой справедливыми, хотя и создающими определенное напряжение при взаимодействии между собой, поскольку отражают неослабевающее стремление каждого из государств максимально перетянуть в свой бюджет налоговые доходы, возникающие при налогообложении имущества. Учитывая непрекращающуюся борьбу стран за налоговые доходы, это противоборство, тем не менее, должно оставаться на межгосударственном уровне. Использование принципов резидентства и территориальности при налогообложении имущества должно быть для отдельно взятого налогоплательщика нейтральным, не имеющим, по крайней мере, отрицательного влияния на положение налогоплательщика и не приводящим к искажению принципов справедливого налогообложения.
Особую важность в сглаживании наиболее чувствительных последствий взаимодействия принципов резидентства и территориальности приобретают международные договоры об избежании двойного налогообложения, предусматривающее механизмы снижения налогового бремени при уплате налогоплательщиком в отношении одного
и того же объекта имущества аналогичных по своему содержанию налогов, установленных в стране резидентства налогоплательщика и стране места нахождения облагаемого имущества.
В отсутствие международного договора двойное налогообложение у налогоплательщика возникает в том случае, когда облагаемое имущество находится за пределами страны его резидентства. Это имущество подпадает под обложение как национальным налогом страны резидентства налогоплательщика исходя из принципа включения в облагаемое имущество всех объектов, находящихся в том числе за границей, так и иностранным, аналогичным по содержанию национальному налогом, взимаемым с имущества, которое находится на территории государства, установившего этот налог.
Из этого следует, что в отсутствие между страной резидентства наследодателя и страной нахождения его зарубежного имущества международного договора об избежании двойного налогообложения объект наследуемого имущества облагается дважды аналогичными налогами, первый из которых взимается на основе принципа резидентства, а второй — на основе принципа территориальности.
Наличие же такого международного договора, не затрагивая права государства облагать имущество на основе принципа территориальности, позволяет на двусторонней основе зачесть сумму налога, уплаченную в государстве по месту нахождения имущества, при исчислении и уплате налога в стране резидентс-тва. При этом к зачету против налога, исчисленного на основе принципа резидентства, принимается сумма налога, уплаченная в стране нахождения облагаемого имущества, но не более той суммы, какая была бы исчислена в отношении расположенного в иностранном государстве имущества согласно национальному законодательству страны резидентства.
В целях избежания двойного налогообложения в отношении предметов дарения и наследственного имущества Бельгия заключила три международных договора — с Францией, Швецией и США. Для сравнения необходимо отметить, что, например, США в целях избежания двойного налогообложения в отношении наследственного имущества участвуют в 17 международных договорах, 8 из которых регулируют также вопросы, касающиеся избежания двойного налогообложения в отношении предметов дарения.
Необходимо подчеркнуть, что даже в отсутствие международного договора возможно устранение двойного налогообложения, когда государство в рамках своего национального законодательства в
одностороннем порядке устанавливает правило, разрешающее производить зачет налогов, уплаченных в отношении имущества в зарубежных странах, против суммы налога, исчисленной в отношении этого же имущества и подлежащей уплате в бюджет данного государства. К примеру, США в своем национальном законодательстве в одностороннем порядке установили механизм, позволяющий осуществлять зачет налогов, уплаченных в иностранных государствах с предметов дарения и наследственного имущества, при исчислении и уплате национальных налогов на дарение и наследование. Однако данный, установленный в одностороннем порядке механизм распространяется только на граждан США и на физических лиц, не обладающих гражданством США, но имеющих постоянное место жительства в США. Физические лица, не являющиеся гражданами США и постоянно не проживающие в США, лишены права на избежание двойного налогообложения, если только такое право не предоставлено им международным договором между США и страной резидентства данных физических лиц.
В целом методология исчисления действовавшего в России до начала 2006 г. [1] налога на дарение и наследование по основным характеристикам практически не отличалась от опыта взимания аналогичных налогов в Бельгии. При этом так же, как и в Бельгии, в России налог на дарение подлежал уплате только при заключении договора дарения в письменной форме (и его нотариальном удостоверении). Между тем российское законодательство для целей налогообложения дарения и наследования не использовало понятия налогового резидента, ограничиваясь при определении порядка уплаты налога понятиями физических лиц, проживающих или не проживающих в России. При этом данные понятия основывались на формальном признаке и не учитывали наличия или отсутствия у физического лица центра жизненных интересов в России.
Список литературы
1. О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения: Федеральный закон от 01.07.2005 № 78-ФЗ.
2. Doing Business in Belgium. Belgium, 2009.
3. Belgium Tax Facts 2009. Belgium, 2009.
