CC BY
137
Зарубежный опыт
национальные особенности налогообложения имущества в испании, швеции и италии
м ю. березин,
кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов россии E-mail: [email protected]
В статье рассматриваются особенности налогообложения имущества в Испании, Швеции и Италии на основе анализа экономического содержания национальных налогов, взимаемых при переходе имущества и при нахождении имущества в собственности налогоплательщика.
Ключевые слова: Испания, Швеция, Италия, единый налог, наследование, дарение, резидент, богатство.
Нспания. На территории Испании основными налогами на имущество выступают единый налог на наследование и дарение и налог на богатство (или налог на имущество физических лиц в его классическом понимании) [2].
Налогоплательщиками единого налога на наследование и дарение признаются наследники (одаряемые), что соответствует наиболее распространенному подходу к формированию состава налогоплательщиков. При этом широта облагаемого имущества меняется в зависимости от того, отвечает ли налогоплательщик признакам налогового резидента Испании. Если принявшее наследство или предмет дарения лицо признается налоговым резидентом Испании, то испанский налог на наследование и дарение взимается с полученного имущества независимо от того, находится ли это имущество на территории страны или за ее пределами. Однако, если налогоплательщик не обладает признаками налогового резидента Испании, то налогообложение распространяется только на то полученное имущество, которое фактически находится в Испании.
Подход к взиманию налога на наследование и дарение, применяемый в Испании, по некоторым
позициям отличается от методики налогообложения наследования и дарения, используемой, например, в Италии, где налог взимается с полученного имущества, находящегося как на территории Италии, так и за ее пределами при условии, что хотя бы одно из двух лиц — либо наследодатель (даритель), либо наследник (одаряемый) признается налоговым резидентом Италии. Учитывая такую особенность, в случае, если получатель имущества (наследник или одаряемый) не отвечает признакам налогового резидента, а наследодатель (даритель), наоборот, им соответствует, то в Италии под налогообложение, тем не менее, подпадает все принятое наследником (одаряемым) имущество независимо от его места нахождения — на территории Италии или за рубежом. В Испании же для целей налогообложения наследования и дарения во внимание принимается наличие или отсутствие статуса налогового резидента у одного лица — у наследника (одаряемого) и не учитывается налоговый статус наследодателя (дарителя). В связи с этим, если лицо, принявшее имущество (наследник или одаряемый), не признается налоговым резидентом Испании, то, даже если наследодатель или даритель отвечают признакам налогового резидента Испании, под налогообложение подпадает только то имущество, которое фактически находится на территории Испании.
Законодательство Испании предусматривает шкалу прогрессивных налоговых ставок, растущих по мере увеличения налоговой базы. В установленной шкале минимальной является ставка в размере 7,65 %, а максимальной — 34 %.
Между тем в Испании недостаточно для получения суммы налога стоимость полученного имущества умножить на соответствующую налоговую ставку. Особенностью системы налогообложения наследования и дарения здесь является комплексный, двухэтапный порядок исчисления суммы налога. На первом этапе, исходя из стоимости полученного имущества, из прогрессивной шкалы выбирается соответствующая налоговая ставка. Однако не менее важным является второй этап, в рамках которого предусмотрено применение специального корректирующего коэффициента, учитывающего как степень близости родства наследодателя (дарителя) и наследника (одаряемого), так и имущественное состояние наследника (одаряемого) до факта получения имущества.
Для целей применения корректирующего коэффициента все налогоплательщики разделены на четыре категории.
1. Несовершеннолетние дети в возрасте до 21 года.
2. Дети старше 21 года, супруги, родители налогоплательщика.
Для первой и второй категорий корректирующий коэффициент изменяется с величины 1,0, установленной для имущественного состояния наследника (одаряемого) не более 405 678 евро, до 1,2 — для имущественного состояния свыше 4 020 770 евро.
3. Дяди, тети, племянники, племянницы, родители и родные дети супруга. В рамках этой категории корректирующий коэффициент увеличивается с 1,5882 для имущественного состояния не более 405 678 до 1,9059 — для имущественного состояния свыше 4 020 770 евро.
4. Наибольшая налоговая нагрузка возложена на четвертую категорию, включающую всех остальных лиц, не перечисленных в ранее названных категориях. Здесь корректирующий коэффициент возрастает с 2,0 для имущественного состояния не более 405 678 евро до 2,4 — для имущественного состояния более 4 020 770 евро.
Отметим, что двухэтапный порядок исчисления суммы налога с использованием корректирующего двухфакторного коэффициента, учитывающего как степень родства, так и имущественное состояние налогоплательщика, является отличительной чертой налогообложения наследования и дарения в Испании, не свойственной другим странам.
Налог на богатство в Испании взимается как с лиц, признаваемых налоговыми резидентами, так и с лиц, не отвечающих признакам налогового
резидента Испании. Налоговые резиденты уплачивают налог со всего имеющегося у них в собственности имущества, в независимости от места его нахождения. При этом налоговые резиденты при исчислении налоговой базы вправе использовать налоговую скидку в размере 108 182 евро (если автономная область не установила иного размера).
Каждая автономная область Испании наделена правом вводить конкретные ставки налога в рамках закрепленных пределов. Однако, если этим правом область не воспользовалась, то действует стандартная прогрессивная налоговая шкала с минимальной ставкой в размере 0,2 % для имущества, стоимостью не более 167 000 евро и максимальной ставкой 2,5 % — для имущества стоимостью свыше 10 700 000 евро.
Швеция. На территории Швеции имущество, переходящее в порядке дарения и наследования, налогами не облагается [3]. Другими словами, в Швеции не установлены налоги на дарение и наследование. При этом здесь также отсутствует налог на богатство [3]. Этот налог в разных странах называется либо налогом на богатство (wealth tax), либо налогом на имущество физических лиц (personal property tax). В связи с этим можно выразиться по-иному, отметив, что в Швеции не установлен налог на имущество физических лиц в его классическом понимании.
Между тем в Швеции взимается фиксированный по сумме местный налог с отдельных видов жилой недвижимости [3]. Он был введен в 2009 г. вместо ранее действовавшего налога на недвижимость. Под обложение местным фиксированным налогом подпадают частные дома и квартиры в многоквартирных домах. Так, фиксированный налог с частного дома составляет 6 362 кроны, а с квартиры в многоквартирном доме — 1 272 кроны.
Сумма налога исчисляется на основе оценочной стоимости облагаемых объектов недвижимости. Сама оценочная стоимость выводится исходя из результатов проводимой специально для целей налогообложения оценки недвижимости. Как правило, результаты оценки недвижимости для целей налогообложения оказываются ниже сложившихся рыночных показателей. Из этого можно сделать вывод, что в Швеции сумма фиксированного налога основывается не на рыночных показателях стоимости недвижимости, а на результатах специально разработанной для целей налогообложения оценки недвижимости. Причем сами результаты такой оценки, как правило, являются более низкими по сравнению с показателями рынка недвижимости.
В случае перехода недвижимого имущество (перехода права собственности на недвижимость) от одного лица к другому в Швеции взимается государственная пошлина. Если до перехода права собственности собственником недвижимости является физическое лицо, то ставка пошлины установлена в размере 1,5 %, если юридическое лицо — ставка увеличивается вдвое и составляет 3 %. При этом характерной особенностью порядка исчисления облагаемой базы для расчета государственной пошлины выступает то, что облагаемой базой признается наибольшая из двух величин — либо оценочная стоимость недвижимости, либо фактически уплаченная цена недвижимости.
Ориентация на наибольшую из двух названных величин требуется для того, чтобы исключить возможность таких искусственных манипуляций с устанавливаемой в договоре купли-продажи ценой недвижимости, которые были бы направлены исключительно на максимальное снижение размера подлежащей уплате государственной пошлины. В любом случае за основу принимается оценочная стоимость недвижимости по результатам оценки для целей налогообложения. И если фактическая цена превышает данный ориентир, государственная пошлина исчисляется исходя из фактической цены. Однако в случае, если цена на недвижимость, установленная в договоре, занижена по сравнению с оценочной стоимостью недвижимости, государственная пошлина рассчитывается на основе оценочной стоимости.
Такой подход позволяет облагать недвижимость не на основе параметров, субъективно согласованных сторонами в договоре в виде наиболее удобной для них цены на недвижимость (которая может не соответствовать реальным ценам), а исходя из более или менее объективных показателей в виде оценочной стоимости недвижимости, полученной при проведении оценки недвижимости для целей налогообложения.
италия. На территории Италии система налогообложения имущества представлена единым налогом на наследование и дарение и местным налогом на недвижимость [4]. Единый налог на наследование и дарение означает то, что в Италии наследование и дарение облагаются одним и тем же налогом на основе единых правил и подходов. Таким образом, в отличие от некоторых других стран, где действуют два отдельных налога — налог на дарение и налог на наследование, в Италии и дарение, и наследование облагаются однообразно — единым налогом. При этом в Италии отсутствует так называемый налог
на богатство (или налог на имущество физических лиц в его классическом понимании).
В Италии налог на наследование и дарение отменялся в 2001 г., но затем был восстановлен и начал взиматься с 03.10.2006. Подобная ситуация может сложиться и в России, учитывая отмену с начала 2006 г. налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения [1]. Не исключается, что в результате более ответственного переосмысления значимости данного налога и выработки обновленного экономического подхода к необходимости обложения наследований и дарений отдельным самостоятельным налогом, налог на наследование и дарение может вновь появиться в налоговой системе России, при этом, вероятнее всего, в числе федеральных налогов.
Отведение налогу на наследование и дарение места среди федеральных налогов обусловлено тем, что имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, по мнению автора, должно облагаться на основе принципов универсальности и всеобщности, т. е. с использованием единых на всей территории России правил налогообложения и независимо от того, где, в каком субъекте РФ или каком муниципальном образовании в России фактически произошел факт принятия наследства или предмета дарения.
Этого можно добиться при условии установления налога на наследование и дарение в системе федеральных налогов, поскольку действие федеральных налогов распространяется на всю территории России и на все объекты, возникшие в пределах России, а не только на объекты в пределах отдельного взятого субъекта РФ или муниципального образования, что характерно для порядка взимания региональных и местных налогов.
Более того, при взимании федеральных налогов, в связи с их распространением на всю территорию России, достигается универсальность в применении единообразных подходов к налогообложению объектов в независимости от места появления этих объектов. Иными словами, установление налога на наследование и дарение в числе федеральных позволяет распространить налогообложение в отношении каждого возникшего в пределах России объекта. Причем обложение возникшего объекта осуществляется по единым общефедеральным правилам и в своей основе не зависит от региональных или местных особенностей.
Однако доходы от этого налога вряд ли следует направлять в федеральный бюджет, поскольку общая сумма аккумулируемых этим налогом доходов
займет крайне незначительную долю среди доходов от прочих федеральных налогов. Доходы от налога на наследование и дарение могут иметь важное значение для местных бюджетов, поскольку в настоящее время за местными бюджетами установлены относительно малодоходные налоги — земельный и налог на имущество физических лиц. Доходы от взимания налога на наследование и дарение должны в полном объеме и на постоянной основе поступать в местные бюджеты, образуя тем самым в них закрепленные налоговые доходы.
Возвращаясь к Италии, повторим, что на территории этой страны и наследование, и дарение облагаются единым налогом, что означает применение к наследованию и дарению единых налоговых ставок и единой системы налоговых льгот. При этом порядок исчисления единого налога на наследование и дарение не основывается на накопительном (кумулятивном) принципе, согласно которому в условиях установления прогрессивной налоговой шкалы в целях исчисления налоговой базы в нее включается не только стоимость наследственного имущества, но и стоимость предметов дарения, т. е. происходит накопление налоговой базы за определенный период времени. Напротив, в Италии налоговая шкала предусматривает только дифференциацию налоговых ставок по категориям налогоплательщиков. Однако в рамках каждой категории налоговая ставка установлена в пропорциональном виде, т. е. в едином размере без прогрессии.
Из этого следует, что для целей исчисления единого налога на наследование и дарение важным вопросом выступает определение категории налогоплательщиков. Что же касается расчета суммы налога в рамках отдельно взятой категории налогоплательщиков, то каждый факт получения как наследственного имущества, так и предмета дарения облагается на равных основаниях путем применения пропорциональной налоговой ставки.
Можно сказать, что каждый факт наследования или дарения облагается по отдельности, без формирования в пределах определенного периода времени налоговой базы накопительным итогом. Использование в механизме исчисления единого налога пропорциональной налоговой ставки, величина которой не зависит от роста или уменьшения налоговой базы, исключает необходимость применения накопительного подхода к порядку исчисления налоговой базы. Это связано с тем, что пропорциональная налоговая ставка, не являясь предназначенной для учета процессов, связанных с
увеличением или снижением налоговой базы, дает в итоге равный результат как при ее применении к итоговой (накопленной) величине налоговой базы, включающей в себя стоимость нескольких объектов налога, так и при ее применении к каждой составной части налоговой базы в отдельности (к каждому отдельному объекту налога) с последующим сложением частных результатов.
В качестве сравнения отметим, что действовавший в России до начала 2006 г. налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в целом не являлся единым налогом. Механизм исчисления российского налога предусматривал, в частности, различные необлагаемые минимумы стоимости имущества и разные шкалы налоговых ставок для обложения наследственного имущества и предметов дарения. Не являлся российский налог и кумулятивным налогом, так как отчетливо прослеживаемый дуализм российского налога на наследование и дарение, разделяющий систему данного налога на два отдельных механизма, позволяет утверждать, что данный налог так же, как и его итальянский аналог, не был основан на накопительном принципе, предполагающем исчисление единой консолидированной налоговой базы в виде совокупной величины, включающей как наследственное имущество, так и предметы дарения. Напротив, в рамках российского налога отдельно исчислялась налоговая база в отношении наследственного имущества, и отдельно — в отношении предметов дарения.
Что касается порядка исчисления налога как в отношении наследственного имущества, так и предметов дарения, то в рамках налогового регулирования наследственного имущества (по аналогии закона) и предметов дарения (по предметам дарения это было прямо указано в законе) налоговая база формировалась исходя из совокупной стоимости всего имущества, полученного в пределах определенного периода времени. Это может свидетельствовать о некотором сходстве с накопительным подходом.
Однако такая схожесть прямым образом обусловлена использованием прогрессивных налоговых ставок как в рамках обложения наследственного имущества, так и в рамках обложения предметов дарения, т. е. таких ставок, величина которых зависит от увеличения размеров налоговой базы. Вместе с тем необходимо отличать накопительный подход, связанный с применением прогрессивных налоговых ставок как таковых, и накопительный подход, связанный с формированием общей консолидиро-
ванной налоговой базы и по фактам наследования, и по фактам дарения.
Если применяются прогрессивные налоговые ставки, то иного подхода к исчислению налоговой базы, чем накопительный по итогам определенного периода времени, просто не может быть. Если же говорить о самой налоговой базе, то в рамках единого налога на наследование и дарение она исчисляется на основе накопительного подхода. В единую величину суммируются все виды имущества, перешедшие по разным основаниям. А если имущество, переходящее по разным основаниям, облагается различными налогами, то налоговая база исчисляется на основе раздельного подхода, не смешивающего наследственное имущество и предметы дарения.
Таким образом, при рассмотрении налогов, взимаемых в сфере наследования и дарения, накопительный подход (или накопительный характер налога), как правило, свидетельствует о том, что наследование и дарение облагаются единым налогом, которому характерно исчисление единой консолидированной налоговой базы и применение единой шкалы налоговых ставок.
В Италии налогоплательщиками единого налога на наследование и дарение признаются наследники, если имущество переходит в порядке наследования, или одаряемые — в случае заключения сделки по дарению. В отличие от Италии, например в США, налог на дарение уплачивают дарители, а налог на наследование — из стоимости наследства исполнители завещания до распределения наследственного имущества между наследниками. Однако подход, используемый в США, является исключением из общего правила, свойственного практически всем другим странам. Согласно общепринятому подходу обложению подлежит лицо, принявшее имущества, а не лицо, от которого это имущество исходит.
Все налогоплательщики разделены на четыре категории исходя из степени близости родства наследодателя и наследника (дарителя и одаряемого).
Минимальная ставка в 4 % установлена для первой категории, в которую входят супруги, дети и родители. Для второй (родственники по прямой линии до четвертой степени или по боковой линии до третьей степени) и третьей (родные братья и сестры) категорий предусмотрена ставка 6 %. Для четвертой категории, включающей всех остальных лиц, - 8 %.
Отметим, что для первой категории установлена существенная налоговая льгота, освобожда-
ющая от налогообложения стоимость имущества в пределах одного миллиона евро. В виде исключения льгота увеличивается до 1 500 000 евро, если наследник является инвалидом. Кроме этого, родные братья и сестры также могут воспользоваться налоговой льготой, однако эквивалент этой льготы составляет 100 000 евро, т. е. в десять раз меньше по сравнению с общей льготой, предусмотренной для первой категории.
В зависимости от того, признается ли наследодатель (даритель) либо наследник (одаряемый) налоговым резидентом Италии или наследник (одаряемый) не признается налоговым резидентом, под налогообложение подпадает разный состав имущества.
В первом случае, когда хотя бы одно из двух лиц — либо наследодатель перед смертью (даритель при жизни), либо наследник (одаряемый) отвечает признакам налогового резидента, налог взимается со всего полученного имущества независимо от того, находится ли это имущество на территории Италии либо за ее пределами.
Во втором случае, когда наследник (одаряемый) не является налоговым резидентом Италии, под налогообложение подпадает только то полученное имущество, которое фактически находится на территории Италии. Как правило, таким имуществом признаются находящиеся в Италии объекты недвижимости и финансовые инструменты (например ценные бумаги), эмитированные итальянскими компаниями.
Особенность порядка исчисления налоговой базы при обложении недвижимого имущества заключается в том, что налоговая база основывается не на рыночной стоимости недвижимости, как этого можно было бы ожидать, а на регулярно индексируемой (пересматриваемой) кадастровой стоимости, уменьшаемой для целей налогообложения на любые платежи, связанные с объектом недвижимости, в частности на платежи по погашению ипотечного кредита.
Что касается взимания налога при наследовании или дарении акций, выпущенных акционерны -ми обществами, долей в обществах с ограниченной ответственностью или имущественного комплекса действующего предприятия, то для целей исчисления налоговой базы стоимость названных объектов принимается равной стоимости определенной доли чистых активов компании, отраженных в бухгалтерском балансе. Между тем при определенных условиях применяется налоговая льгота, освобождающая названные объекты от налогообложения.
В Италии местным налогом на недвижимость облагаются как физические лица, так и компании. Налог взимается на ежегодной основе по ставке, устанавливаемой местными органами власти. Наиболее распространенной является налоговая ставка 0,5 %.
Характерной особенностью данного налога выступает порядок исчисления его налоговой базы, которая основывается не на рыночной стоимости недвижимости, а на сложной формуле расчета. Согласно этой формуле величина налоговой базы получается в результате трех действий. Сначала, исходя из данных государственного кадастра недвижимости, устанавливается величина вмененного дохода, приписываемого облагаемой категории недвижимости. Затем сумма вмененного дохода увеличивается на текущий коэффициент переоценки. Последним этапом является умножение переоцененного вмененного дохода на 100.
Итоговая сумма налога уплачивается согласно долевому методу (когда налоговая база известна заранее) двумя равными взносами каждые полгода.
Список литературы
1. О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения: Федеральный закон от 01.07.2005 № 78-ФЗ.
2. Doing Business in Spain. Spain. 2009.
3. Sweden Tax Facts 2009. Sweden. 2009.
4. Doing Business in Italy. Italy. 2009.
