CC BY
128
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИМУЩЕСТВА
в германии
М. Ю. березин,
кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов России E-mail: [email protected]
В статье рассматриваются особенности налогообложения имущества в Германии. Налоги анализируются исходя из их поэлементного состава. Подробно раскрывается модель налога на наследование и дарение, налога на недвижимое имущество и налога на приобретение недвижимого имущества.
Ключевые слова: Германия, единый налог, наследование, дарение, классы, налогоплательщики, прогрессивная шкала.
Система налогообложения имущества в Германии представлена единым налогом на наследование и дарение, налогом на недвижимое имущество физических лиц и налогом на приобретение недвижимого имущества. Этой стране не свойственен так называемый налог на богатство, которым облагается общее накопленное физическими лицами имущество (активы), включающее в себя и движимое имущество (например акции).
Налог на наследование и дарение. На территории Германии взимается единый налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения [4]. Иными словами, в этой стране система налого -обложения наследования и дарения не разделяется на два отдельных налога. Напротив, наследование и дарение облагаются единым налогом, для которого характерны универсальные правила налогообложения как для наследования, так и для дарения.
При передаче имущества в порядке наследования обязанным лицом по уплате налога с данного имущества признается наследник. Несколько иная ситуация складывается в случае с дарением. При дарении имущества даритель и одаряемый признаются совместно обязанными лицами по уплате налога.
Неограниченная обязанность по уплате налога возникает при условии, что наследодатель (даритель) или наследник (одаряемый) постоянно либо преимущественно проживают в Германии. Неограниченная обязанность означает вовлечение
в налогообложение всех объектов имущества в независимости от места их нахождения на территории Германии или за ее пределами. Кроме того, гражданин Германии или бывший налоговый резидент Германии, окончательно покинувшие страну, для целей взимания единого налога на наследование и дарение продолжают находиться под действием неограниченной налоговой обязанности в течение пяти лет, следующих за датой отъезда.
В ситуации, когда ни наследодатель (даритель), ни наследник (одаряемый) изначально не имеют постоянного или преимущественного места жительства в Германии, обязанность по уплате налога сужается, становясь ограниченной. Она распространяется только на те объекты имущества, передаваемые по наследству или в качестве дара, которые находятся на территории Германии, причем под налогообложение подпадают только определенные виды имущества.
Из этого следует, что если наследодатель имел (даритель имеет) постоянное или преимущественное место жительства в Германии и передал имущество наследнику (одаряемому), проживающему за границей, то при вступлении в наследство наследник (при принятии дара — одаряемый) обязан уплатить в немецкий бюджет налог со всего принятого имущества, где бы это имущество ни находилось — в Германии или за ее пределами. В обратной ситуации, когда наследник (одаряемый) имеет постоянное место жительства в Германии, а наследодатель проживал (даритель проживает) за пределами этой страны, наследник при принятии наследственного имущества (одаряемый при принятии дара) также является обязанным лицом и должен уплатить налог со всего принятого имущества, расположенного как в Германии, так и за рубежом.
Обязанность по уплате налога возникает и тогда, когда наследник (одаряемый) проживает, а наследодатель проживал (даритель проживает) за
пределами Германии, но наследодателю (дарителю) принадлежало имущество, находящееся на ее территории. В этом случае при принятии по наследству (в качестве дара) имущества, расположенного в Германии, у наследника (у одаряемого) также возникает обязанность по уплате в немецкий бюджет налога с принятого имущества.
Классической ситуацией, когда не возникает обязанности по уплате налога, выступает отсутствие на территории Германии не только наследодателя (дарителя) и наследника (одаряемого), но и какого-либо имущества, принадлежавшего наследодателю (дарителю).
Наследники (одаряемые), не являющиеся резидентами Германии, т. е. не имеющие постоянного либо преимущественного места жительства в этой стране, обладают ограниченной налоговой обязанностью. Ограничение налоговой обязанности обусловлено тем, что данные лица уплачивают налог не в связи с их проживанием или преобладающим нахождением на территории Германии (в этом случае обязанность признавалась бы неограниченной), а в связи с наличием в Германии облагаемого имущества. Другими словами, налоговая обязанность ограничена количеством или стоимостью имущества, находящегося на территории Германии.
Согласно законодательству Германии для целей исчисления и взимания налога на наследование и дарение все категории наследников и одаряемых разделены на три класса.
Деление на классы основано на близости или удаленности степени родства наследодателя (дарителя) и наследника (одаряемого). Для каждого класса установлены свои необлагаемые минимумы стоимости имущества для случаев дарения и наследования и своя отдельная прогрессивная шкала налоговых ставок. Чем ближе степень родства, тем более низкие налоговые ставки применяются при обложении имущества. Кроме того, в Германии единый налог на наследование и дарение основан на кумулятивном принципе, согласно которому для целей применения прогрессивной налоговой шкалы налоговая база, включающая стоимость наследственного имущества и предметов дарения, исчисляется нарастающим (накопительным) итогом в течение 10-летнего периода. Из этого можно сделать вывод, что названный 10-летний период выступает налоговым периодом рассматриваемого налога.
Общей характеристикой прогрессивной налоговой шкалы выступает то, что для всех трех классов наследников (одаряемых) установлены
одинаковые разряды стоимости имущества. Всего закреплено семь разрядов облагаемой стоимости имущества, евро:
1) не более 75 000;
2) от 75 001 до 300 000;
3) от 300 001 до 600 000;
4) от 600 001 до 6 000 000;
5) стоимость от 6 000 001 до 13 000 000;
6) от 13 000 001 до 26 000 000;
7) свыше 26 000 000;
В состав первого, наиболее льготного, класса в качестве наследников (одаряемых) включены определенные категории лиц, которые близки с наследодателем (дарителем) либо по брачному статусу, либо по степени родства. В данном случае было бы неправильным говорить в целом только о степени родства, поскольку, например, включенный в этот класс супруг (супруга) наследодателя не является родственником наследника. Если быть совершенно точным, то мужчину и женщину в браке связывают не родственные отношения, а супружеские. В связи с этим в состав первого класса входят не только близкие родственники наследодателя, но и лицо, находившееся с ним в супружестве.
Итак, рассматривая первый класс наследников (одаряемых), необходимо отметить, что вначале следует супруг (супруга), в отношении которого установлен необлагаемый минимум имущества в размере 500 000 евро. Данный минимум определен для случая получения имущества в порядке дарения. На случай получения имущества в порядке наследования (causa mortis) установленный в отношении дарения необлагаемый минимум увеличивается на 256 000 евро и в итоге составляет 756 000 евро.
На втором месте указаны родные и приемные дети. Из этого видно, что законодательство Германии уравнивает в правах родных и приемных детей — они уплачивают налог на равных основаниях. Для данной категории лиц в отношении случаев перехода имущества в порядке дарения законодательством установлен необлагаемый минимум имущества в сумме 400 000 евро, а для случаев перехода к ним имущества в порядке наследования названный необлагаемый минимум увеличивается на сумму от 10 300 до 52 000 евро в зависимости от возраста ребенка.
Здесь важно отметить, что на данной категории лиц заканчивается установление дополнительных сумм, на которые увеличивается необлагаемый минимум, установленный для случаев дарения, при переходе имущества в порядке наследования (за исключением одной категории лиц, относящейся к
третьему классу, — партнеров в гражданском браке — partners of a civil partnership, которые в рамках налогообложения наследования и дарения полностью приравнены к супругам, проживающим в зарегистрированном браке).
Третье место отведено детям умерших родных детей или умерших усыновленных детей наследодателя (дарителя). В наследственном праве это называется наследованием по праву представления, когда наследник по закону соответствующей очереди умирает до открытия наследства (например, дочь наследодателя), и право наследования переходит к потомкам умершего наследника (в указанном случае, например, к сыну умершей дочери).
Для данной категории необлагаемый минимум составляет 400 000 евро, который при получении имущества в порядке дарения не отличается по размеру от необлагаемого минимума, установленного при передаче имущества в порядке дарения родным или усыновленным детям дарителя. Другими словами, необлагаемый минимум не отличается как при дарении непосредственно своим детям, так и при дарении детям своих умерших детей (фактически — внукам).
Между тем отличие в размере необлагаемого минимума появляется при наследовании имущества. В случае, когда имущество наследуется по праву представления, необлагаемый минимум не меняется и остается равным необлагаемому минимуму, установленному для перехода имущества в порядке дарения — 400 000 евро. Для сравнения напомним, что при наследовании имущества родными и усыновленными детьми наследодателя необлагаемый минимум имущества по отношению к минимуму, установленному для случаев дарения, повышается на сумму в пределах от 10 300 до 52 000 евро.
Четвертыми в первом классе следуют внуки и правнуки наследодателя (дарителя). Для них предусмотрен более низкий размер необлагаемого минимума имущества в сумме 200 000 евро. При этом величина необлагаемого минимума установлена одинаковой как для дарения, так и для наследования.
Пятыми в первом классе указаны родители и дедушки (бабушки) наследодателя. В рамках первого класса для них предусматривается необлагаемый минимум только при получении имущества в порядке наследования. Величина минимума составляет 100 000 евро. Однако в рамках второго класса (который рассматривается далее и для которого установлены более высокие налоговые ставки, чем для первого класса) для данной категории установлен необлагаемый минимум при получении иму-
щества в порядке дарения. Размер необлагаемого вычета ограничен 20 000 евро.
Прогрессивная налоговая шкала для лиц, относящихся к первому классу, начинается с 7 % для имущества, превышающего необлагаемый минимум на сумму не более 75 000 евро, и заканчивается 30 % для имущества, стоимость которого превышает необлагаемый минимум более чем на 26 000 000 евро. При этом величины налоговых ставок от первого к шестому разряду облагаемой стоимости имущества растут равномерно на четыре процентных пункта (от 7 до 27 %), а от шестого к последнему, седьмому разряду — с 27 до 30 %.
Ко второму классу отнесены категории лиц, степень родства которых более дальняя по сравнению с категориями, входящими в первый класс. В этот класс включены братья, сестры, племянники и племянницы, усыновители, зятья, невестки, родители супруга (супруги) и бывший супруг (супруга). Для всех перечисленных лиц установлен единый необлагаемый минимум как для случаев дарения, так и при переходе имущества в порядке наследования — 20 000 евро.
Отметим, что российское налоговое законодательство не предусматривает такой отдельной категории, как разведенный (бывший) супруг. В России даже те супруги, которые состоят в официальном браке, практически не имеют никаких возможностей ссылаться на свой брачный статус для получения каких-либо выгод в налогообложении (за исключением права на социальный вычет в отношении медицинских расходов на лечение своего супруга). А что касается ситуации после развода, то для целей налогообложения их предыдущий брачный статус полностью утрачивает свое значение — бывшие супруги становятся независимыми налогоплательщиками, как если бы они никогда друг друга не знали.
Что касается шкалы налоговых ставок, предусмотренных для лиц, относящихся ко второму классу, то с первого по четвертый разряд облагаемой стоимости имущества налоговая ставка постоянна и равна 30 %. При соответствии облагаемой стоимости имущества пятому разряду ставка налога увеличивается до 50 % и сохраняет свою величину и для шестого, и для седьмого разрядов.
Третий класс состоит из двух категорий: партнера по гражданскому браку и всех иных лиц, не указанных при описании первого и второго классов, в том числе юридических лиц. Как уже было отмечено, законодательство Германии не проводит различий между супругами, проживающими в заре-
гистрированном браке, и партнерами в гражданском браке при исчислении налога с наследования и дарения. И для первой, и для второй категории лиц необлагаемый минимум при получении имущества в качестве дарения установлен в размере 500 000 евро. При получении имущества в порядке наследования необлагаемый минимум увеличивается на 256 000 евро и составляет 756 000 евро. Все иные лица, не упомянутые в первом и втором классах, в том числе юридические лица, облагаются налогом, если стоимость имущества, полученного ими в порядке дарения или наследования, превышает 20 000 евро.
Налоговые ставки, применяемые к лицам, включенным в состав третьего класса, по размеру и скорости роста полностью соответствуют налоговым ставкам в отношении второго класса наследников (одаряемых). К облагаемой стоимости имущества, относящейся к первому по четвертый разрядам, применяется ставка в размере 30 %, к облагаемой стоимости имущества, выделенной в пятый, шестой и седьмой разряды, — 50 %.
Следует отметить, что все указанные необлагаемые минимумы предусмотрены для лиц, признаваемых резидентами Германии, т. е. имеющими постоянное или преимущественное место жительства в Германии. Если лицо не является резидентом, то в этом случае возникает ограниченная налоговая обязанность по уплате налога с наследования и дарения. В этой ситуации необлагаемый минимум ограничен символической величиной в 2 000 евро.
Налог на недвижимое имущество. Несмотря на то, что в Германии не взимается так называемый налог на богатство (Wealth Tax), в этой стране установлен налог на недвижимое имущество физических лиц (Property Tax) [4].
Данный налог является местным, объектом которого признаются объекты недвижимости. При исследовании международного опыта взимания региональных и местных налогов в целом и налогообложения имущества в частности следует обращать особое внимание на налоги с общим названием «налог на имущество». Поскольку «property» переводится не только как имущество, но и как собственность, то Property Tax может быть переведен еще и как налог на собственность. Полагаем, что более предпочтительным является перевод данного налога как налог на имущество, поскольку такой перевод более адаптирован к терминологии налогового регулирования в России.
Вместе с тем перевод данного налога как налог на имущество не отражает в полной мере,
какие явления материального и нематериального мира признаются его объектом. Такой перевод не отвечает, что конкретно облагается этим налогом. Важность осознания того, что же подпадает под обложение налогом на имущество, вытекает из того, что имуществом признаются не только движимые и недвижимые объекты, но и результаты интеллектуального труда, которые могут при определенных обстоятельствах выступать в качестве нематериальных активов.
Из этого следует, что под имуществом могут пониматься не только явления материального мира в виде движимого и недвижимого имущества, но и явления нематериального мира в виде нематериальных активов. В связи с этим само по себе название налога в некоторых случаях не свидетельствует о том, что конкретно является объектом данного налога.
Существуют налоги, наименование которых четко демонстрирует состав их объектов. Например, название налога на прибыль организации показывает, что объектом этого налога признается прибыль компании. Земельным налогом облагаются земельные участки, транспортным налогом — транспортные средства (как автомобильного транспорта, так и водного и воздушного).
Иная ситуация складывается с налогом на имущество. Необходимость в особом подходе к данному налогу вызвана широким смыслом понятия «имущество». Учитывая это, при анализе подобных налогов, установленных в налоговых системах зарубежных стран, важно внимательно определять состав объектов обложения, и только после подробного рассмотрения состава объектов давать характеристику таким налогам.
Особенность налога на имущество может проявляться в том, что под его юридическим названием фактически может скрываться налог на недвижимость. Другими словами, в реальности налог на имущество может быть таковым при условии, что в состав его объекта входят движимые вещи, например основные средства в виде транспортных средств. Однако налог на имущество может подразумевать непосредственно налог на недвижимость, если в состав объекта налога фактически включены только объекты недвижимого имущества.
Более того, если налог на имущество фактически признается налогом на недвижимость, следует не упускать из внимания поэлементный состав его объекта, поскольку возможны две модификации общего налога на недвижимость. Первый вариант налога на недвижимость подразумевает
совмещение налога на имущество, которым облагаются наземные объекты, и земельного налога, под обложение которого подпадают земельные участки. В итоге рождается универсальный налог на недвижимость, предусматривающий обложение единого земельно-имущественного комплекса, с одновременной отменой налогов на имущество и земельного налога, если таковые имеются в налоговой системе.
Особенность второго варианта налога на недвижимость заключаются в том, что им облагаются исключительно наземные объекты недвижимости при сохранении самостоятельного земельного налога. Такой вариант с теоретической точки зрения допустим. Однако тем самым усложняются правила налогообложения объектов недвижимости, поскольку наземный объект облагается одним налогом по одним правилам, а сам земельный участок, на котором расположен наземный объект, облагается другим — в данном случае земельным налогом, с присущими ему особенностями. И при этом такой налог на недвижимость ничем не отличается от налога на имущество, являясь просто его частным проявлением в связи с включением в налогообложение из всего перечня имущества только объектов недвижимости.
Взимаемый на территории Германии налог официально именуется налогом на имущество. Между тем исходя из фактического состава его объекта данный налог может быть назван также налогом на недвижимость, поскольку он взимается только с объектов недвижимого имущества, находящихся на территории Германии. В связи с этим налог на имущество, установленный в Германии, фактически трансформируется в налог на недвижимость. При этом данный налог на недвижимость относится ко второму из возможных его вариантов, когда под его обложение подпадают только наземные объекты недвижимости.
Учитывая фактический состав объекта, предлагаем рассматриваемый налог именовать более конкретно налогом на недвижимое имущество.
Законодательство Германии разделяет всю процедуру по исчислению итоговой суммы налога на два основных этапа.
1. Первый этап заключается в определении оценочной стоимости недвижимости на основе положений специального акта о налоговой оценке. После установления оценочной стоимости ее величина умножается на базовую ставку налога. Наиболее часто применима базовая налоговая ставка в размере 0,35 %. Но эта ставка не единственная в
системе налога на недвижимое имущество. Для целей исчисления базовой суммы налога предусмотрена небольшая шкала налоговых ставок, которая разделяется для двух категорий недвижимости: для домов на одну семью и для домов на две семьи.
В рамках категории «дома для одной семьи» налоговая шкала образует прогрессию, согласно которой величина налоговой ставки увеличивается с ростом налоговой базы (оценочной стоимости недвижимости). Так, величина оценочная стоимость в сумме, не превышающей 38 347 евро, облагается по минимальной базовой ставке 0,26 %. При превышении названного параметра ставка налога увеличивается до 0,35 %, но по этой ставке облагается не вся возросшая оценочная стоимость недвижимости, а только сумма превышения над величиной оценочной стоимости, облагаемой по минимальной базовой ставке.
В отношении «домов на две семьи» установлена одна пропорциональная налоговая ставка в размере 0,31 %, не зависящая от величины оценочной стоимости недвижимости.
В итоге, первый этап заканчивается расчетом базовой суммы налога на недвижимое имущество.
2. После завершения первого этапа начинает действовать второй этап процедуры исчисления итоговой суммы налога. Этот этап предусмотрен для учета так называемого муниципального фактора, который нужен для отражения особенностей каждого отдельного муниципального образования, на территории которого расположены облагаемые объекты недвижимости.
Официально муниципальный фактор выражается в процентах, величину которых устанавливает орган местного самоуправления. В настоящее время размер муниципального фактора исходя из анализа всех муниципальных образований находится в пределах от 150 до 660 %, или от 1,5 до 6,6 в абсолютном выражении.
Итоговая сумма налога на недвижимое имущество, подлежащая уплате в бюджет отдельно взятого муниципального образования, получается путем умножения базовой суммы налога на конкретный муниципальный фактор.
Налог на приобретение недвижимого имущества. На территории Германии взимается налог на приобретение недвижимого имущества [4]. Характерной особенностью данного налога выступает признание налогоплательщиком покупателя недвижимости. При этом налог взимается при приобретении недвижимости, расположенной в Германии. Объектом данного налога признается
вознаграждение, выплаченное покупателем за приобретение недвижимого имущества.
Все это говорит о том, что в Германии для налогообложения важен не только факт владения недвижимым имуществом, но также и факт его приобретения. При этом общая ставка налога, установленная пропорциональной в размере 3,5 %, начинает расти при нахождении приобретаемой недвижимости в Берлине (столица) или Гамбурге (деловой центр), достигая в этом случае величины 4,5 %.
Следует отметить, что поскольку недвижимое имущество может приобретаться как путем покупки непосредственно самого объекта, так и путем приобретения доли или акций компании, владеющей недвижимостью, то налог взимается и в том случае, когда не менее 95 % акций компании, имеющей на балансе объекты недвижимости, консолидируются в руках одного лица.
В целом, местные налоги в Германии отличаются от российских налогов на имущество своей численностью, поскольку в России с 2006 г. отменен налог на наследование и дарение [2], и не взимается налог на приобретение недвижимого имущества [1]. Кроме этого, в рамках налога на имущество
физических лиц в РФ учет муниципального фактора производится через установление органами местного самоуправления конкретных налоговых ставок в пределах, закрепленных федеральным законодательством [3]. В Германии это делается через применение специального коэффициента к базовой сумме налога на имущество.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения: Федеральный закон от 01.07.2005 № 78-ФЗ.
3. О налогах на имущество физических лиц: Закон РФ от 09.12.1991 № 2003-1.
4. Germany Tax Facts 2009. Germany. 2009.
Нужны статьи
в электронном виде?
На сайте Электронной библиотеки «dilib.ru» собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами.
Доступ к ресурсам библиотеки осуществляется на платной основе: моментальная оплата электронными деньгами, банковской картой, отправкой SMS на короткий номер. Возможны и другие способы оплаты.
Подробности на сайте библиотеки: www.dilib.ru
lib
ДЕньги@таЛ.ги II Mast§(
ilndex
money-yandex-ru
