CC BY
48
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
ПЕРСПЕКТИВЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ИЗДАТЕЛЬСТВЕ И ПОЛИГРАФИИ
Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
кандидат экономических наук,
преподаватель кафедры бухгалтерского учета,
экономического анализа и аудита финансового факультета
Нижегородский государственный университет
им. Н. И. Лобачевского —
Национальный исследовательский университет
Как известно, реформирование российского бухгалтерского учета в настоящее время осуществляется на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). И здесь можно, с точки зрения автора, выделить два основных направления: 1) реформирование учета частного сектора и 2) реформирование учета сектора государственного управления (общественного сектора). При этом следует напомнить, что к субъектам сектора государственного управления относятся государственные (муниципальные) учреждения, органы государственной власти, органы местного самоуправления, органы управления государственных и территориальных внебюджетных фондов, государственные академии наук. Оба указанных направления актуальны для бухгалтерского учета в издательстве и полиграфии, поскольку последние могут принадлежать как субъектам частного сектора, так и субъектам сектора государственного управления. Отметим, что совершенствование отечественных нормативных документов по бухгалтерскому учету в рамках первого направления производится на основе МСФО. А реформирование учета в рамках второго направления осуществляется на базе международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (МСФО ОС). Исследуем, какие изменения в ближайшем
будущем ожидают бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии.
Проекты новых бухгалтерских стандартов, систематизированных в соответствии с двумя ранее названными направлениями, представлены на рисунке.
На основе данных рисунка можно сделать вывод, что в настоящее время в России несколько более разработанными являются проекты бухгалтерских стандартов субъектов сектора государственного управления. Так, для указанного сектора уже продуманы и выставлены на официальное обсуждение проекты концептуальных основ разработки национальных стандартов и концептуальных основ бухгалтерского учета ранее названного сектора. Кроме того, обратим внимание на статус спроектированных нормативных документов. Как свидетельствуют данные рисунка, для сектора государственного управления подготовлены проекты федеральных стандартов, предусмотренных Федеральным законом N° 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Для частного же сектора разработанные в настоящее время проекты не имеют статуса федеральных стандартов, а относятся к категории положений по бухгалтерскому учету. Таким образом, на современном этапе развития бухгалтерского учета для частного сектора отсутствуют даже проекты
Реформирование бухгалтерского учета частного сектора Реформирование бухгалтерского учета сектора государственного управления
Разработанные проекты российских бухгалтерских стандартов Международные аналоги Созданные проекты отечественных бухгалтерских стандартов Международные аналоги
Стандарт «Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов учета и отчетности Российской Федерации в секторе государственного управления»
Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности Стандарт «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления» Концептуальные основы финансовой отчетности в общественном секторе
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» Федеральный стандарт «Представление финансовых отчетов» МСФО ОС 1 «Представление финансовой отчетности»
ПБУ «Основные средства» МСФО (IAS) 16 «Основные средства» Федеральный стандарт «Основные средства» МСФО ОС 17 «Основные средства» и МСФО ОС 16 «Инвестиционная недвижимость»
ПБУ «Учет аренды» МСФО (IAS) 17 «Аренда» Федеральный стандарт «Аренда» МСФО ОС 13 «Аренда»
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» Федеральный стандарт «Обесценение активов» МСФО ОС 21 «Обесценение активов, не генерирующих денежные средства» и МСФО ОС 26 «Обесценение активов, генерирующих денежные средства»
ПБУ «Учет запасов» МСФО (IAS) 2 «Запасы» — МСФО ОС 12 «Материальные запасы»
ПБУ «Доходы организации» МСФО 18 «Выручка» МСФО ОС 9 «Выручка от обменных операций» и МСФО ОС 23 «Доходы от необменных операций (налоги и трансферты)»
ПБУ «Учет вознаграждений работникам» МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» — МСФО ОС 25 «Вознаграждения работникам»
Разработанные проекты новых отечественных стандартов бухгалтерского учета
федеральных стандартов, требуемых Федеральным законом № 402-ФЗ. Не представлена в настоящее время и программа разработки данных стандартов для указанного сектора.
Вместе с тем отметим, что для частного сектора созданы адаптированные к требованиям МСФО проекты нормативных документов, устанавливающих правила учета важнейших объектов, которые пока остаются нерегламентированными в системе проектов для сектора государственного управления. К таким объектам, как видно из рисунка, относятся запасы, доходы и вознаграждения работникам.
Обратим внимание также на то, что действующая система российских нормативных документов по бухгалтерскому учету частного сектора в гораздо большей степени приближена к требованиям международных стандартов по сравнению с существу-
ющими учетными регламентациями для сектора государственного управления.
Таким образом, по обоим ранее названным направлениям реформирования учета еще многое предстоит сделать. Остановимся более подробно на тех изменениях бухгалтерского учета, которые предусмотрены систематизированными на рисунке проектами.
Прежде всего обратимся к проекту стандарта «Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов учета и отчетности Российской Федерации в секторе государственного управления». Данный документ [11] определяет в том числе состав федеральных бухгалтерских стандартов указанного сектора, которые Минфин России планирует ввести в действие, а также последовательность утверждения таких стандартов (табл. 1).
Таблица 1
Планируемая последовательность создания федеральных стандартов бухгалтерского учета
сектора государственного управления
Этап утверждения стандартов Стандарты, разрабатываемые на каждом этапе
I 1. Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления. 2. Представление финансовой отчетности. 3. Основные средства. 4. Аренда. 5. Обесценение активов. 6. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению
II 1. Вознаграждения работникам. 2. Материальные запасы. 3. Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки. 4. Отчеты о движении денежных средств. 5. Доходы государственных (муниципальных) учреждений. 6. Строительные контракты. 7. Затраты по займам. 8. Внесение изменений в стандарт «План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению» согласно вновь утвержденным принятым федеральным стандартам
III 1. Представление бюджетной информации в финансовой отчетности. 2. Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты. 3. Инвестиции в ассоциированные субъекты. 4. Участие в совместной деятельности. 5. Сегментная отчетность. 6. События после отчетной даты. 7. Влияние изменений курсов иностранных валют. 8. Совершенствование требований стандарта «План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению» на основе требований новых федеральных стандартов
IV 1. Резервы, условные обязательства и условные активы. 2. Финансовые инструменты. 3. Нематериальные активы. 4. Раскрытие информации о связанных сторонах. 5. Биологические активы. 6. Концессионные договоры на оказание услуг: учет у концедента. 7. Корректировка регламентаций стандарта «План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению» в соответствии с вновь принятыми федеральными стандартами
Следует обратить внимание, что в настоящее время разработаны проекты практически всех федеральных стандартов, которые планируется ввести в действие на первом этапе (исключение составляет только План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению). Анализ требований ранее названных проектов позволяет утверждать, что данные требования существенно меняют действующие правила бухгалтерского учета в секторе государственного управления и значительно приближают их к регламентациям МСФО ОС.
В первую очередь рассмотрим проект стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления». Благодаря данному проекту в российском учете наконец-то появляются основы концепции бухгалтерского учета указанного сектора,
без которых невозможна правильная трактовка регламентаций федеральных стандартов, а следовательно, и формирование достоверной учетной и отчетной информации. В ранее названном проекте содержатся:
1) цели финансовой отчетности в секторе государственного управления;
2) информация, отражаемая в финансовой отчетности данного сектора;
3) качественные характеристики информации финансовой отчетности;
4) характеристики отчитывающегося субъекта;
5) определения и порядок признания элементов финансовой отчетности;
6) оценка элементов финансовой отчетности;
7) представление и раскрытие информации в финансовой отчетности;
8) основные правила ведения бухгалтерского учета в секторе государственного управления;
9) документирование операций субъектов данного сектора;
10) регистры бухгалтерского учета указанных субъектов;
11) хранение документов и регистров бухгалтерского учета ранее названных субъектов;
12) инвентаризация имущества и обязательств в секторе государственного управления.
Отметим, что названный проект был подготовлен на основе проекта Концептуальных основ финансовой отчетности в общественном секторе, разрабатываемого для системы МСФО ОС. При этом в отличие от последнего в российский проект были включены ранее перечисленные пять последних вопросов (основные правила ведения учета, документирование операций, регистры учета, хранение документов и инвентаризация). Данные вопросы не противоречат требованиям МСФО ОС и практически не отличаются от действующих отечественных бухгалтерских правил.
Несколько непривычными для российских бухгалтеров, незнакомых с регламентациями МСФО, могут быть предусмотренные ранее названным отечественным проектом состав и определения элементов финансовой отчетности и некоторые виды оценок этих элементов. Состав и определения элементов финансовой отчетности, установленные российским проектом «Концептуальные основы
бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления», систематизированы в табл. 2.
Представленные в табл. 2 состав и определения элементов финансовой отчетности практически полностью соответствуют существующим требованиям международных стандартов. Вместе с тем обратим внимание, что в настоящее время последние планируется несколько изменить. Следовательно, в случае утверждения новых международных регла-ментаций по указанным вопросам корректировкам скорее всего будут подвергнуты и соответствующие российские правила. Более подробно планируемые изменения международных концептуальных основ будут рассмотрены далее.
Исследуя проект российских концептуальных основ бухгалтерского учета сектора государственного управления, обратим внимание и на некоторые сохраняющиеся в нем терминологические проблемы. В указанном проекте, как и в части действующих отечественных нормативных документов, наряду с термином «активы» фигурирует термин «имущество». Однако определение понятия «имущество» ни в данном проекте, ни в действующих нормативных документах не содержится. В научной же литературе отсутствует единство мнений по вопросам соотношения категорий «активы» и «имущество». Одни ученые отождествляют данные категории, другие — разграничивают. В результате на практике также могут возникнуть разногласия
Таблица 2
Состав и определения элементов финансовой отчетности субъектов сектора государственного управления
Состав элементов финансовой отчетности Определения элементов финансовой отчетности
Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовое положение субъекта сектора государственного управления
Активы Ресурсы, контролируемые субъектом сектора государственного управления в результате прошлых событий, от которых ожидается поступление субъекту экономических выгод или полезного потенциала
Обязательства Существующая задолженность субъекта, возникшая в результате прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку ресурсов субъекта, заключающих в себе экономические выгоды или полезный потенциал
Чистые активы Разница между активами и обязательствами субъекта на определенную дату
Элементы финансовой отчетности, характеризующие результаты деятельности субъекта сектора государственного управления
Доходы Валовые поступления субъекту экономических выгод или полезного потенциала за отчетный период, которые приводят к увеличению чистых активов субъекта, за исключением увеличения, связанного с закреплением имущества учредителем
Расходы Сокращение экономических выгод или полезного потенциала субъекта за отчетный период в виде оттока или потребления активов или возникновения обязательств, которое приводит к уменьшению чистых активов субъекта, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества учредителем
по указанным вопросам, что может привести к несопоставимости информации в отчетности разных организаций. Таким образом, представляется целесообразным упорядочить применяемую в бухгалтерских нормативных документах терминологию. Полагаем, что термин «имущество» можно вообще исключить из нормативных документов по бухгалтерскому учету и применять вместо него термин «активы». Отметим, что ранее сказанное в равной степени актуально и для сектора государственного управления, и для частного сектора.
Обратимся к другим проектам бухгалтерских стандартов сектора государственного управления. Одним из важнейших нововведений проектов федеральных стандартов «Основные средства», «Обесценение активов» и «Аренда» (а также ранее названного проекта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления») является использование в них справедливой стоимости для оценки объектов учета. В первом из ранее перечисленных проектов указанный вид оценки применяется для определения первоначальной стоимости основных средств и инвестиционной недвижимости, приобретенных в обмен на сочетание финансовых и нефинансовых активов или путем необменной операции, а также для последующей оценки данных активов (напрямую — при их переоценке и косвенно — при их обесценении). В проекте федерального стандарта «Обесценение активов» справедливая стоимость используется для расчета возмещаемой стоимости при определении обесценения активов, а в проекте стандарта «Аренда» данный вид оценки применяется для: 1) формирования первоначальной оценки активов, полученных по договорам аренды, предусматривающей переход существенных операционных рисков и выгод к арендатору; 2) оценки права арендатора на использование активов, полученных в аренду на льготных условиях (по коммерчески незначимым ценам) либо безвозмездно, при аренде, не предусматривающей переход существенных операционных рисков и выгод к арендатору; 3) оценки доходов арендодателя от предоставления права пользования активом, переданным в аренду на льготных условиях или безвозмездно, при аренде, не предусматривающей перехода существенных операционных рисков и выгод к арендатору. Полагаем, что и в других федеральных стандартах, которые Минфин России разработает в будущем, справедливая стоимость также найдет широкое применение.
Введение данного вида оценки в российские стандарты своевременно и обусловлено необходимостью получения реалистичной учетной и отчетной информации, а также стремлением сблизить отечественные и международные правила учета. Заметим, что справедливая стоимость уже давно активно используется в международных и зарубежных национальных бухгалтерских стандартах. Положительно оценивая включение указанного вида оценки в отечественные стандарты, обратим внимание и на возникающие при этом проблемы. Так, не во всех проектах стандартов, применяющих справедливую стоимость, содержатся определения и правила расчета указанного вида оценки. Например, в проекте федерального стандарта «Обесценение активов» приведены лишь некоторые регламентации по формированию справедливой стоимости. Однако определение данного вида оценки в указанном проекте отсутствует. В проекте федерального стандарта «Аренда» вообще не представлены ни определение, ни регламентации по расчету справедливой стоимости. Нельзя назвать исчерпывающими и отдельные регламентации по формированию данного вида оценки в проекте федерального стандарта «Основные средства». В результате на практике могут возникнуть разночтения при расчете справедливой стоимости, что приведет к несопоставимости информации в финансовой отчетности разных организаций. Таким образом, очевидна необходимость разработки четких регламентаций по расчету ранее названного вида оценки. Представляется, что при этом целесообразно создать отдельный федеральный стандарт, содержащий определение и методику расчета справедливой стоимости. Следует отметить, что поскольку в настоящее время в системе МСФО ОС [5] отсутствует подобный стандарт, то для разработки предложенного ранее российского стандарта можно использовать стандарт из системы МСФО — IFRS 13 «Оценка по справедливой стоимости» [6]. Заметим, что в системе МСФО ОС также целесообразно создать на основе IFRS 13 специальный стандарт, включающий определение и методику расчета указанного вида оценки.
Исследуя нововведения проектов бухгалтерских стандартов для сектора государственного управления, обратим внимание и на такое важное изменение действующих правил учета, как обязательное требование отражения обесценения активов. Такое требование предусмотрено проектом федерального стандарта «Обесценение активов». Кроме того, в отношении основных средств и
инвестиционной недвижимости требование учета их обесценения содержится в проекте стандарта «Основные средства». Полагаем, что аналогичное требование в отношении нематериальных активов должно быть включено и в федеральный стандарт «Нематериальные активы», который в будущем разработает Минфин России. Согласно названному проекту стандарта «Обесценение активов» субъект сектора государственного управления должен проводить на каждую годовую отчетную дату тест на наличие признаков, указывающих на возможное обесценение активов. Такими признаками могут быть: 1) значительные долгосрочные изменения в технологической, законодательной или политической среде, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта сектора государственного управления; 2) рыночная стоимость актива за отчетный период снизилась значительно больше, чем снижается обычно в связи с устареванием или эксплуатацией; 3) существуют данные, показывающие, что экономические результаты использования актива значительно ухудшились или ухудшатся по сравнению с ожиданиями; 4) имеются признаки устаревания или физического повреждения актива и др. При выявлении любого признака, указывающего на возможное обесценение актива, субъект сектора государственного управления должен рассчитать справедливую стоимость такого актива. Если справедливая стоимость актива за вычетом расходов на его выбытие окажется ниже балансовой стоимости актива, то в учете признается убыток от обесценения.
Анализируя требования ранее названных проектов, обратим внимание и на изменение в них порядка начисления амортизации активов. Так, если в соответствии с действующими нормативными документами [7] начисление амортизации производится субъектами сектора государственного управления только линейным способом, то в проекте федерального стандарта «Основные средства» предусмотрено три метода расчета амортизации основных средств и инвестиционной недвижимости: 1) метод уменьшаемого остатка, 2) метод начисления амортизации пропорционально объему продукции и 3) уже используемый — линейный метод. При этом в ранее названном проекте требуется, чтобы метод амортизации выбирался так, чтобы наиболее точно отразить предполагаемый способ потребления будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе. Представляется,
что аналогичные изменения должны быть введены и в отношении порядка начисления амортизации нематериальных активов в одноименный федеральный стандарт, который в будущем будет создан Минфином России.
Положительно оценивая ранее названные изменения правил начисления амортизации активов, выразим беспокойство о том, что не все организации воспользуются предоставленными им возможностями формирования более достоверной учетной и отчетной информации. Причинами этого могут являться недостаточная подготовка некоторых бухгалтеров к выбору методов начисления амортизации, наиболее точно отражающих схемы поступления экономических выгод от активов, а также нежелание организаций увеличивать затраты на ведение учета. В этой связи особую значимость приобретают вопросы обучения будущих бухгалтеров (или бухгалтеров, повышающих свою квалификацию) в вузах по программам, направленным на развитие у них навыков применения профессионального суждения. Также важным является проведение работ по сближению требований бухгалтерских и налоговых нормативных документов и усилению контроля за выбором правильных вариантов ведения бухгалтерского учета. Отметим, что ранее сказанное одинаково актуально и для сектора государственного управления, и для частного сектора.
Говоря о реформировании бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления, отметим, что в разработанных в настоящее время проектах Минфина России для данных субъектов отсутствуют проекты рекомендаций в области бухгалтерского учета. Напомним, что данные документы предусмотрены Федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Однако документы с указанным названием пока отсутствуют в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета как субъектов сектора государственного управления, так и субъектов частного сектора. Полагаем, что в несколько отдаленном будущем в разряд названных рекомендаций можно будет отнести План счетов и Инструкцию по его применению. В настоящее время данный документ согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» получает статус федерального стандарта. Вместе с тем в несколько отдаленном будущем организациям можно будет предоставить возможность самостоятельно разрабатывать их собственные планы счетов. Разработанные же Минфином России План счетов и Инструкция по его применению можно будет в
этом случае перевести в разряд рекомендаций в области бухгалтерского учета. При этом проблемы, обусловленные недостаточной подготовкой многих бухгалтеров к предлагаемой самостоятельности, можно решить путем их обучения в вузах по специальным программам, развивающим навыки применения профессионального суждения.
Обратимся к реформированию бухгалтерского учета частного сектора. Как отмечалось ранее, для данного сектора пока отсутствует даже проект такого важного документа, как Концептуальные основы бухгалтерского учета. Вместе с тем полагаем, что создавать указанный документ целесообразно после утверждения в системе МСФО окончательного варианта новых Концептуальных основ финансовой отчетности [9], которые будут являться базой для разработки ранее названного российского документа. Рассмотрим основные изменения, которые планируется внести в международные концептуальные основы финансовой отчетности и которые могут быть учтены при создании соответствующего отечественного аналога. В табл. 3 систематизированы определения элементов финансовой отчетности, существующие в настоящее время и предлагаемые в проекте новых Концептуальных основ.
Как видно из анализа табл. 3, из прежнего определения активов в проекте планируется исключить указание на то, что от них ожидается приток экономических выгод в будущем. Кроме того, в определениях активов и обязательств, содержащихся в проекте, к термину «ресурсы» добавляется термин «экономические». В проекте новых международных Концептуальных основ финансовой отчетности приводится также определение категории «эконо-
мический ресурс», отсутствующее в настоящее время. Под экономическим ресурсом (англ. economic resource) в проекте понимается дословно право или другой источник ценности, который способен производить экономические выгоды (англ. a right, or other source of value, that is capable of producing economic benefits).
Меняются в проекте новых международных Концептуальных основ и положения по оценке элементов финансовой отчетности. Данный проект группирует все оценки в три категории:
1) оценки, основанные на затратах (англ. cost-based measurements);
2) текущие (современные, действующие) рыночные цены, включающие справедливую стоимость (англ. current market prices including fair value);
3) другие оценки, основанные на денежных потоках (англ. other cash-flow-based measurements).
При описании первой категории оценок проект обращается к МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», в которых представлено определение первоначальной стоимости или себестоимости (англ. cost) для соответствующих активов: сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в целях приобретения актива на момент его приобретения или создания... Для обязательств в проекте предлагается аналогичное определение первоначальной стоимости или себестоимости: сумма полученных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого полученного возмещения на дату возник-
Таблица 3
Планируемые изменения в отношении определений элементов финансовой отчетности в МСФО
Элементы финансовой отчетности Прежнее определение Планируемое определение
Активы Ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых ожидается приток экономических выгод в будущем (англ. a resource controlled by the entity as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the entity) Нынешние (текущие) экономические ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов (англ. a present economic resource controlled by the entity as a result of past events)
Обязательства Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды (англ. a present obligation of the entity arising from past events, the settlement of which is expected to result in an outflow from the entity of resources embodying economic benefits) Текущие обязательства компании о передаче экономических ресурсов в результате событий прошлых периодов (англ. a present obligation of the entity to transfer an economic resource as a result of past events)
новения обязательства (англ. cash or cash equivalents received or the fair value of other consideration received at the time that a liability is incurred). В проекте также отмечается, что в МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства» содержатся перечни затрат, включаемых в первоначальную стоимость или себестоимость соответствующих активов. Первоначальные оценки активов и обязательств корректируется с течением времени различными способами. К наиболее распространенным причинам таких корректировок в проекте относятся: a) начисление амортизации; б) начисление процентов, дисконта; в) отражение убытка от обесценения активов. Кроме того, первоначальные оценки могут быть скорректированы, чтобы отразить изменения цен, например, согласно МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».
Характеризуя вторую категорию оценок (текущие рыночные цены), особое внимание проект уделяет оценке по справедливой стоимости. В проекте подчеркивается, что в действующих МСФО справедливая стоимость — это наиболее часто использующаяся оценка из категории текущих (современных) оценок. При характеристике справедливой стоимости проект обращается к МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости», в котором содержатся определение и регламентации по формированию данного вида оценки. В проекте также обращается внимание на то, что справедливая стоимость определяется в МСФО (IFRS) 13 как «цена выхода» (англ. exit price). Такую цену целесообразно использовать для оценки активов, удерживаемых для продажи, поскольку именно данная величина будет наиболее точно отражать ценность указанных активов. Вместе с тем иногда наиболее предпочтительно применять не «цену выхода», а «цену входа» (англ. entry price). Указанную цену целесообразно использовать для оценки активов, предназначенных для использования, а не для продажи. «Цену входа» также следует применять, когда «цена выхода» отсутствует или не отражают стандартных операций между участниками сделок на рынке. Примером «цены входа» в проекте является восстановительная стоимость или стоимость замещения (англ. replacement cost).
К третьей категории оценок в проекте относятся оценки, которые основаны на определении величин будущих денежных потоков. Данные оценки используются, когда:
a) первые две категории оценок не позволяют предоставить уместную информацию;
б) не существует затрат или доходов, которые можно оценить;
в) определение текущих рыночных цен является слишком сложным или слишком дорогостоящим.
В разделе проекта, посвященном оценке элементов финансовой отчетности, также приводятся рассуждения по вопросу применения единой основы для оценки всех активов и обязательств. Так, Совет по МСФО может, например, решить оценить все активы и обязательства: 1) по текущим рыночным ценам, таким как справедливая стоимость или 2) по себестоимости. Вместе с тем в проекте приводятся причины неудобства использования единого подхода к оценке всех элементов финансовой отчетности и делается вывод о нецелесообразности его применения.
Из ранее сказанного становится очевидным значительное изменение в проекте многих составляющих концептуальных основ финансовой отчетности. Вместе с тем многие предлагаемые в проекте изменения являются дискуссионными. В связи с этим разработку российских концептуальных основ целесообразно проводить только после апробации на практике новой версии вышеназванного международного документа (в случае ее утверждения).
Обратимся к разработанным в настоящее время проектам ПБУ для частного сектора. Анализ регламентаций ранее названных проектов [10] указывает на то, что в них в отличие от проектов федеральных стандартов сектора государственного управления (а также в отличие от МСФО) не применяется справедливая стоимость. Вместо данного вида оценки в проектах ПБУ используется рыночная стоимость. Полагаем, что поскольку справедливая стоимость включена в проекты бухгалтерских стандартов сектора государственного управления, то при утверждении стандартов для частного сектора в последние также будет введен указанный вид оценки. Представляется также, что по аналогии со стандартами сектора государственного управления вновь утвержденные бухгалтерские нормативные документы частного сектора тоже будут иметь статус федеральных стандартов.
Исследование требований ранее названных проектов ПБУ позволяет выделить следующие основные изменения существующих правил бухгалтерского учета частного сектора. Благодаря проекту ПБУ «Учет основных средств» в российский учет указанного сектора наконец-то вводятся регламентации по учету обесценения данных активов. Однако в отличие от проектов стандартов сектора
государственного управления и в отличие от МСФО в проекте вышеназванного ПБУ не требуется отражать обесценение основных средств в обязательном порядке, а лишь разрешается проверять наличие признаков, указывающих на возможное обесценение данных активов. Вместе с тем полагаем, что при утверждении бухгалтерского стандарта, посвященного учету основных средств частного сектора, в него по аналогии с соответствующим стандартом сектора государственного управления будет включено требование отражения обесценения указанных активов. Отметим, что в этом случае для обеспечения единства бухгалтерской методологии требование обязательного учета обесценения активов целесообразно будет ввести и в ПБУ «Учет нематериальных активов» 14/2007 (или в новый федеральный стандарт «Нематериальные активы», которым можно заменить данное ПБУ).
Важным изменением действующих правил бухгалтерского учета частного сектора является также введение в проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам» требования оценки по дисконтированной (приведенной) стоимости обязательств по вознаграждениям работникам и соответствующих обязательств по страховым взносам, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 мес. после отчетного периода. Данное требование соответствует регламентациям МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Отметим, что для сектора государственного управления проект аналогичного стандарта пока отсутствует. Вместе с тем полагаем, что при создании такого стандарта для указанного сектора в него также будет введено вышеназванное требование оценки по дисконтированной стоимости долгосрочных обязательств по вознаграждениям работникам и по страховым взносам.
Отметим, что дисконтированная стоимость используется в разработанных Минфином России проектах не только для вышеназванных целей, но и для оценки активов и обязательств, возникающих из договора аренды. Так, согласно проекту ПБУ «Учет аренды» при аренде без получения права собственности (для арендатора) и аренде с сохранением основных выгод и рисков (для арендодателя) первоначальная стоимость аренды принимается равной дисконтированной (приведенной) стоимости арендных платежей.
Анализируя основные изменения, вносимые в бухгалтерский учет частного сектора проектами ПБУ, обратим внимание и на отказ в данных проектах от включения общехозяйственных расходов
в оценку активов. Так, в проектах ПБУ «Учет основных средств» и «Учет запасов» указывается, что в первоначальную оценку основных средств и запасов не входят вышеназванные расходы. Как отмечалось нами ранее [4], данное требование не только приводит к повышению достоверности отчетной информации, но и позволяет упростить ведение бухгалтерского учета.
Более подробно новые регламентации разработанных Минфином России проектов ПБУ исследованы нами в статье [3].
Рассматривая состав проектов ПБУ для частного сектора, отметим, что для данного сектора в отличие от сектора государственного управления в настоящее время не разработан проект стандарта, посвященного формированию финансовой отчетности. Вместе с тем для частного сектора в настоящее время существует приказ Минфина России №№ 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [8], который в последнее время претерпел значительные изменения (данные изменения подробно проанализированы в статьях [1 и 2]). В результате указанных изменений российские правила формирования финансовой отчетности несколько приблизились к международным требованиям. Однако, несмотря на проведенные преобразования, современные отечественные регламентации по составлению отчетности все еще значительно отличаются от международных. Исходя из сказанного, полагаем, что в ближайшем будущем российские правила представления финансовой отчетности будут подвергнуты некоторым изменениям в целях их сближения с требованиями МСФО.
Проведенное исследование регламентаций разработанных в настоящее время Минфином России проектов бухгалтерских стандартов позволяет сделать вывод о том, что в ближайшее время российский учет как частного сектора, так и сектора государственного управления ожидают значительные изменения. Данные изменения своевременны, и в результате их претворения в жизнь отечественный бухгалтерский учет перейдет на новый уровень своего развития.
Список литературы
1. Дружиловская Т. Ю. Отчеты о финансовом положении и результатах деятельности организаций в свете современных требований российских и международных стандартов // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского. 2011. N° 3 (1). С. 222 — 229.
2. Дружиловская Т. Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского. 2012. № 3 (1). С. 235 — 242.
3. Дружиловская Э. С. Особенности оценки основных средств в некоммерческих организациях: современные требования РСБУ и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. № 5. 2013. С. 22 — 28.
4. Дружиловская Э. С. Методика оценки запасов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 7. С. 16 — 25.
5. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
6. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления
государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
7. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
8. МСФО для общественного сектора. Официальный перевод на русский язык. URL: http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/msfo.
9. Проект новых концептуальных основ финансовой отчетности, подготовленный Советом по МСФО. URL: http://www. nsfo. ru/projects/open/ obsuzhdenie-conceptual-framework-for-financial-reporting
10. Проекты положений по бухгалтерскому учету (для частного сектора). URL: http://www. minfin. ru/ru/accounting/accounting/proj ects/proj ects_ norm_acts.
11. Проекты федеральных стандартов для субъектов сектора государственного управления. URL: http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/fsfo.
