CC BY
46
Д.В. Пономаренко
канд. экон. наук г. Донецк
ПЕРСПЕКТИВЫ ПРИВЛЕЧЕНИЯ ИНВЕСТИЦИЙ В ЭКОНОМИКУ УКРАИНЫ В КОНТЕКСТЕ АДАПТАЦИИ К НАЛОГОВОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ
ЕВРОПЕЙСКОГО СОЮЗА
Согласно Закону Украины «Об Общегосударственной программе адаптации законодательства Украины к законодательству Европейского Союза» Украина взяла на себя обязательства по приведению украинского законодательства в соответствие с законодательством Европейского Союза (ЕС). Необходимость ускорения адаптации украинского законодательства к законодательству ЕС обусловлена стремлением Украины в перспективе стать полноправным членом ЕС.
Под адаптацией законодательства понимается процесс приведения законов Украины и других нормативно-правовых актов в соответствие с acquis communautaire1. Сближение налогового законодатель-
1 Acquis communautaire (acquis) — правовая система ЕС, которая включает акты законодательства ЕС (но не ограничивается ими), принятые в рамках Европейского сообщества, совместной внешней политики и политики безопасности в сферах юстиции и внутренних дел.
ства Украины и ЕС позволит создать в Украине благоприятный инвестиционный климат и привлечь иностранные инвестиции в экономику [1].
Согласно Общегосударственной программе адаптации, в процессе адаптации законодательства должна осуществляться проверка проектов законов Украины и других нормативно-правовых актов на соответствие acquis communautaire. Нормативно-правовые акты, которые противоречат acquis communautaire, могут приниматься только при наличии достаточного обоснования необходимости их принятия и на четко определенный в самих актах срок.
Вопросы исследования и анализа привлечения инвестиций в экономику Украины, развития налоговой политики, в том числе и в сфере прямого налогообложения с целью ее адаптации к налоговой политике ЕС актуальны в настоящее время. Эффективная система налогообложения является неотъемлемой составляющей экономики любого государства. Налоги — это не толь-
ко основной источник поступления в бюджеты различного уровня, но и весомый регулятор пропорций в обществе и что самое главное налоги являются материальной основой суверенитета любого государства.
Проблемам активизации инвестиционной деятельности, налогообложения, вопросам их адаптации к законодательству ЕС посвящены работы многих отечественных и зарубежных ученых в сфере правоведения, экономики и политологии. Существенный вклад в теорию влияния налогов на экономику внесли Дж. Гелб-рэйт, А. Лаффер, А. Смит, Дж. Стиглиц и другие.
Важно учитывать, что разные по содержанию налоги приводят к неодинаковым экономическим последствиям и требуют особых форм регулирования, в том числе инвестиционной деятельности. Именно поэтому исследования в сфере привлечения инвестиций в контексте адаптации к налоговому законодательству Европейского Союза требуют дальнейшего углубления.
Как отмечает М. Вавилова, рост интереса к проблемам налоговой гармонизации обусловлен, в частности, введением в обращение единой валюты. С переходом к евро ЕС превратился в мощную и консолидированную валютную зону, способную дополнительно стимулировать экономический рост, заметно снизить операционные расходы предприятий и на равных соперничать с американским долларом и иеной. Евро значительно снизил конверсионные риски и издержки, а также увеличил прозрачность хозяйственных взаимоотношений между компаниями стран, входящих в зону евро. Как следствие унификации валютной политики на первый план выходит проблема координации налогообложения в рамках ЕС [2, 63—64].
По мнению А. Берлача и И. Пироги за годы независимости в Украине сформирована налоговая система, которая по составу и структуре в целом является подобной налоговым системам развитых европейских стран. Законы, которые регулируют сбор большинства налогов, разработаны с учетом норм европейского налогового законодательства. В то же время, в отличие от стран ЕС, налоговая система Украины не стала инструментом повышения конкурентоспособности государства, не способствовала росту экономической активности субъектов хозяйствования [3, 95].
Целью настоящей статьи является исследование процессов адаптации налогового законодательства Украины в сфере прямого налогообложения к законодательству ЕС, определение вопросов, в которых налоговая политика Украины не удовлетворяет требованиям ЕС и, соответственно, не способствует привлечению инвестиций в экономику Украины.
Под инвестициями принято понимать все виды имущественных и интеллектуальных ценностей, вкладываемых в объекты предпринимательской и других видов деятельности, в результате которой образуется прибыль (доход) или достигается социальный эффект. К таким ценностям относятся: денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции, и другие ценные бумаги, движимое и недвижимое имущество, имущественные права, вытекающие из авторского права, ноу-хау, опыт и другие интеллектуальные ценности, права пользования землей и другими природными ресурсами.
Важно отметить, что нормы, регулирующие инвестиционную деятельность, содержатся как в специальных
законах об инвестиционной деятельности, так и в других законах, которые формально не являются инвестиционными, но существенно влияют на инвестиционную сферу. Речь идет, в первую очередь, о налоговом законодательстве, которое хотя и косвенно, но в существенной мере обусловливает выбор форм и видов инвестиций.
В Налоговом кодексе Украины под инвестициями понимаются хозяйственные операции, предусматривающие приобретение основных средств, нематериальных активов, корпоративных прав и/или ценных бумаг в обмен на деньги или имущество (ст. 14) [4].
Инвестиции подразделяются на капитальные и финансовые инвестиции. Под финансовыми инвестициями понимаются хозяйственные операции, предусматривающие приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и/или других финансовых инструментов. В свою очередь финансовые инвестиции классифицируются на прямые инвестиции (хозяйственные операции, предусматривающие внесение денег или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом), портфельные инвестиции и реинвестиции [Там же].
К прямым иностранным инвестициям относятся вложения капитала, обеспечивающие контроль инвестора над зарубежными предприятиями или компаниями. Портфельные иностранные инвестиции - вложения капитала в акции зарубежных предприятий (без приобретения контрольного пакета), облигации и другие ценные бумаги иностранных государств, международных валют-но-кредитных организаций, а также в еврооблигации с целью получения повышенного дохода на капитал за счет налоговых льгот, изменения валютного курса и т. п.
Динамика прямых иностранных инвестиций в Украину в 2005—2010 гг. представлена на рис.1.
Из рисунка следует, что на протяжении 2005—2010 гг. нарастающим итогом наблюдается рост прямых иностранных инвестиций в экономику Украины. Общий объем прямых иностранных инвестиций, внесенных в Украину, по состоянию на 01.01.2011 г. составил 44708,0 млн. долл., что на 11,6 % больше объемов инвестиций по состоянию на 01.01.2010 г. По данным Госкомстата Украины инвестиции в 2010 г. поступили из 125 стран мира [5]. При этом более 82,0 % общего объема инвестиций приходится на Кипр (22,2 %), Германию (15,8 %), Нидерланды (10,5 %),
Рис. 1. Прямые иностранные инвестиции в Украину
в 2005-2010 гг. Составлено по данным Государственного комитета статистики Украины [5]
Российскую федерацию (7,6 %), Австрию (5,9 %), Францию (5,3 %), Объединенное королевство (5,1 %).
В то же время, расчет ежегодного прироста инвестиций показывает, что, начиная с 2008 г., объемы инвестиций существенно снизились. В 2009 г. прирост инвестиций составил 4,4 млрд. долл., что меньше поступлений 2007 г. в 1,8 раза и поступлений 2008 г. в 1,4 раза.
Снижение прироста прямых иностранных инвестиций в последние три года свидетельствует о неблагоприятном инвестиционном климате в Украине. Одной из экономических причин создавшегося инвестиционного климата можно назвать ожидание налоговых реформ и их осуществление.
Важное место в системе налогообложения любой страны мира принадлежит прямым налогам. Прямые налоги налагаются непосредственно на юридическое или физическое лицо и не могут быть переложены на других лиц. К прямым налогам относятся следующие налоги: индивидуальный подоходный налог, налог на прибыль корпораций, налог на операции с ценными бумагами, земельный налог, налог на имущество, налог на наследство и другие.
Основными прямыми налогами, дающими значительные поступления в бюджет Украины, являются налог на прибыль и налог на доходы физических лиц. Динамика поступлений налога на прибыль предприятий в государственный бюджет Украины в 2003—2009 гг. представлена в табл. 1.
Из табл. 1 следует, что наибольший удельный вес поступлений налога на прибыль в государственный бюджет приходится на 2003 г. — 23,32 %. С 2003 г по 2008 е, не смотря на рост поступлений налога на прибыль в абсолютном выражении, его удельный вес в государственном бюджете Украины снижается. А в 2009 г. имеет место не только снижение суммы налога на прибыль в абсолютном выражении, но и рекордное уменьшение его доли в доходах государственного бюджета за весь рассматриваемый период.
Динамика поступлений налога на доходы физических лиц в государственный и местный бюджеты в 2003— 2009 гг. представлена в табл. 2.
Из табл. 2 следует, что на протяжении 2003—2009 гг. наблюдается рост поступлений в бюджет налога на доходы физических лиц. В 2007 и 2009 гг. объемы поступлений от налога на доходы физических лиц превысили объемы поступлений от налога на прибыль предприя-
Таблица 1
Поступления налога на прибыль предприятий в государственный бюджет Украины в 2003—2009 гг.*
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
млрд. грн. 13,087 16,025 23,272 25,863 33,964 47,456 32,570
уд. вес, % 23,32 22,78 22,09 19,37 20,47 20,48 15,53
Таблица 2
Поступления налога на доходы физических лиц в государственный и местный бюджеты*
Составлено по данным Комитета Верховной Рады по вопросам бюджета [6].
тий. Данная статистика свидетельствует о том, что администрирование налога на прибыль крупных предприятий требует совершенствования. Это подтверждается и данными Госкомстата Украины. Речь идет о том, что из общего объема прямых инвестиций из Украины по состоянию на 01.01.2011 г. 92,3 % направлено в известную оффшорную зону — Кипр [5].
Для сравнения политика в сфере прямого налогообложения ЕС направлена на обеспечение свободы движения товаров, капиталов и платежей между государствами-членами. В ЕС урегулированы вопросы налогообложения материнских и дочерних компаний; налогообложения при слиянии, разделе и обмене акциями; устранения двойного налогообложения при корректировании налогов связанных лиц. Законодательство ЕС уделяет значительное внимание малым и средним предприятиям, поскольку эти предприятия оказывают значительное влияние на создание рабочих мест и развитие экономики стран ЕС. Предприятия ЕС имеют право выбирать для себя оптимальный режим налогообложения.
В 1994 г. между Украиной и ЕС было подписано Соглашение о партнерстве и сотрудничестве между Европейскими сообществами и Украиной. Сотрудничество планируется с целью создания благоприятного климата для внутренних и внешних инвестиций путем улучшения условий защиты инвестиций, движения капитала и обмена информацией о возможностях инвестиций. Важным условием для укрепления экономических связей между Украиной и ЕС является сближение действующего и будущего законодательства Украины с законодательством ЕС. Украина взяла на себя обязательства привести свое законодательство в соответствие с законодательством ЕС [7]. В составе обязательств Украины и вопросы прямого налогообложения.
В ЕС были приняты следующие нормативные акты, регулирующие вопросы прямого налогообложения:
Директива № 90/434/ЕЕС от 23.07.1990 г. «Об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний разных государств-членов» с последующими изменениями, внесенными Директивой № 2005/19/ЕС от 17.02.2005 г.;
Директива № 90/435/ЕЕС от 23.07.1990 г. «Об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов»;
Директива № 2003/48/ЕС от 3.06.2003 г. «О налогообложении дохода от накоплений сбережений в форме выплаты процентов»;
Директива № 2003/49/ЕС от 3.06.2003 г. «Об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между зависимыми компаниями разных государств-членов»;
Конвенция № 90/436/ЕЕС от 19.02.1990 г. «Об устранении двойного налогообложения, возникающего в связи с корректировкой прибыли связанных лиц»;
Рекомендация Комиссии Европейских Сообществ № 94/390/ЕС от 25.05.1994 г. «Относительно налогообложения предприятий малого и среднего бизнеса»;
Рекомендация Комиссии № 94/1069/ЕС от 07.12.1994 г. «О переводе малых и средних предприятий»;
Рекомендация Комиссии № 2003/361/ЕС от 6.05.2003 г. «Об определении микро-, малых и средних предприятий» [8].
Директива № 90/434/ЕЕС от 23.07.1990 г. «Об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний разных государств-членов» (далее по тексту Директива № 90/434/ЕЕС) была принята с целью предоставления отсрочки по уплате налога на доход, налога на прибыль, налога на доход от капитала после реорганизации бизнеса и защиты налоговых прав государств-членов. Целью Директивы является устранение преград функционирования внутреннего рынка и, в частности, двойного налогообложения.
Анализ соответствия законодательства Украины положениям названной Директивы представлен в табл. 3.
Из табл. 3 следует, что в украинском законодательстве и законодательстве ЕС по разному трактуются вопросы слияния, разделения, передачи активов и обмена акциями. Украинское законодательство не в полной мере соответствует требованиям ЕС и частично регулирует данные вопросы. Так, в Хозяйственном кодексе Украины и Законе Украины «Об акционерных обществах» процедуры слияния и присоединения частично соответствуют процедуре слияния в ЕС [9, 10]. Важно отметить, что в законодательстве ЕС в сфере прямого налогообложения отсутствует определение термина «присоединение».
Законодательные акты Украины, в том числе Гражданский кодекс Украины, Хозяйственный кодекс Украины, Налоговый кодекс Украины, Закон Украины «Об акционерных обществах» процесс реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования связывают с прекращением деятельности реорганизованных предприятий. При этом в отличие от законодательства ЕС, процедура прекращения предполагает фактически ликвидацию предприятия с внесением соответствующей записи в государственный реестр.
Важно отметить, что действующим законодательством Украины не урегулирована процедура частичного разделения предприятия. Кроме этого в Хозяйственном кодексе Украины, Налоговом кодексе Украины и Законе Украины «Об акционерных обществах» не предусмотрена возможность перевода активов и пассивов в действующие общества в ходе разделения. Так в соответствии с Директивой № 90/434/ЕЕС под переводом активов подразумевается перевод структурных подразделений в другое общество. Законодательством Украины не предусматривается перевод активов в форме структурных подразделений предприятия. К примеру, согласно ст. 98 Налогового кодекса Украины передача части имущества реорганизуемого налогоплательщика в уставные фонды других налогоплательщиков возможна только при такой форме реорганизации как «выделение» [4].
Налоговым кодексом Украины (ст. 153) определено, что в состав дохода налогоплательщика-правопреемника не включается сумма средств, долговых требований, стоимость материальных и нематериальных активов, полученных от юридического лица, которое прекращается в связи с проведением реорганизации [4].
Балансовая стоимость основных средств и нематериальных активов юридического лица, которое прекращается, включается в состав балансовой стоимости соответствующих групп основных средств и нематериальных активов налогоплательщика-правопреемника на дату утверждения передаточного акта и подлежит амор-
тизации в порядке, определенном статьями Налогового кодекса Украины [Там же].
В Налоговом кодексе Украины регламентирован порядок определения стоимости акций при их обмене в процессе реорганизации для целей последующего налогообложения дохода от купли-продажи акций. Так, при проведении реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразования юридического лица, предусматривающей обмен акций (корпоративных прав) у прекращаемого юридического лица на акции (корпоративные права) у юридического лица-правопреемника, стоимость акций (корпоративных прав) юридического лица-правопреемника в учете акционера (участника) определяется в размере стоимости акций (корпоративных прав) юридического лица, выпуск которых был аннулирован в результате реорганизации [Там же].
При проведения реорганизации в форме разделения (выделения), предусматривающей распределение акций (корпоративных прав) между акционерами (участниками) юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации, стоимость таких акций (корпоративных прав) в учете акционеров (участников) определяется в сумме, которая равняется стоимости доли акций (корпоративных прав) в реорганизуемом юридическом лице, пропорциональной стоимости чистых активов юридического лица, созданного в результате реорганизации, и общей стоимости чистых активов реорганизованного юридического лица. Стоимость чистых активов юридических лиц, отмеченных в этом абзаце, определяется по данным распределительного баланса на дату его утверждения [Там же].
В то же время в украинском налоговом законодательстве не урегулирован обмен акциями с использованием процедуры дополнительной эмиссии акций. Нет четкости и по вопросу налогообложения прироста капитала в процессе реорганизации обществ, что на практике может приводить к разной трактовке данного вопроса налоговыми органами.
Важно отметить, что операции по реорганизации (слиянию, присоединению, выделению и преобразованию) юридических лиц не являются объектом налогообложения НДС. Ранее такой правовой нормы не существовало. Органы государственной налоговой службы к операциям по реорганизации юридических лиц применяли правовой режим поставок за компенсацию совокупных валовых активов налогоплательщика (с учетом стоимости гудвилла) другому налогоплательщику. Такая практика предопределяла определенные недоразумения между органами государственной налоговой службы и плательщиками НДС. Налоговый кодекс Украины ликвидировал пробел в законодательстве, установив четкую норму относительно налогообложения операций по реорганизации юридических лиц (ст. 196) [4].
Следует отметить, что привлечение инвестиций на предприятия во многих случаях осуществляется в процессе реорганизации. Именно поэтому особенности налогового учета при реорганизации юридических лиц так важны, должны быть урегулированы и понятны инвестору.
Директива № 90/435/ЕЕС «Об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов» (далее по тексту Директива № 90/435/ЕЕС) регулирует налоговые условия для групп материнских и дочерних компаний разных госу-
Таблица 3
Анализ соответствия налогового законодательства Украины положениям Директивы № 90/434/ЕЕС
Положения законодательства ЕС
Положения украинского законодательства
1. Слияние означает сделку, в ходе осуществления которой:
— одно или больше обществ в процессе прекращения деятельности, но без открытия процедуры ликвидации, переводят все активы и пассивы в другое существующее общество в обмен на выпуск в пользу их акционеров ценных бумаг, которые представляют капитал этого другого общества, и в соответствующих случаях производят денежные выплаты, которые не превышают 10 % номинальной стоимости, или, в случае ее отсутствия, учетной стоимости таких ценных бумаг;
— два и более обществ, в процессе прекращения деятельности, но без открытия процедуры ликвидации, переводят все активы и пассивы в созданное ими общество в обмен на выпуск в пользу их акционеров ценных бумаг, которые представляют капитал этого нового общества и, в соответствующих случаях, осуществляют денежные выплаты, которые не превышают 10% номинальной стоимости, или, в случае ее отсутствия, учетной стоимости таких ценных бумаг;
— общество, в процессе прекращения деятельности, но без открытия процедуры ликвидации, переводит все свои активы и пассивы в общество, которое владеет всеми ценными бумагами, которые представляют капитал первого общества (ст. 2).
2. Разделение означает сделку, в ходе осуществления которой общество в процессе прекращения деятельности, но без открытия процедуры ликвидации, переводит все активы и пассивы в два или больше действующих или новых обществ в обмен на пропорциональный выпуск в пользу их акционеров ценных бумаг, которые представляют капитал этих обществ и, в соответствующих случаях, осуществляют денежные выплаты, которые не превышают 10% номинальной стоимости, или, в случае ее отсутствия, учетной стоимости таких ценных бумаг (Там же). Частичное разделение означает операцию, в ходе осуществления которой общество переносит в одно или несколько уже существующих или новых обществ, без ликвидации, один или более филиалов (отделений), оставляя по крайней мере одно действующее отделение в обществе, которое преобразовывается путем передачи своим акционерам на пропорциональной основе ценных бумаг, которые составляют акционерный капитал обществ, которые получают активы и пассивы, и если уместно, денежную компенсацию, которая не превышает 10% номинальной стоимости, или в случае отсутствия номинальной стоимости, - учетной эквивалентной номинальной стоимости ценных бумаг (Там же).
3. Перевод активов означает сделку, в ходе осуществления которой общество, не приостанавливая деятельности, переводит все или один или больше своих структурных подразделений в другое общество в обмен на перевод ценных бумаг, которые представляют капитал общества, которое получает перевод (Там же).
Общество, которое осуществляет перевод, означает такое общество, которое осуществляет перевод активов и пассивов, или перевод всех или одного или больше структурных подразделений.
4. Обмен акциями означает операцию, в ходе осуществления которой общество приобретает право собственности в капитале другого общества путем получения в нем большинства прав голоса, или получает такое большинство, приобретая еще большую часть путем обмена ценных бумаг акционеров последнего общества на выпущенные в их пользу ценные бумаги, которые представляют капитал первого общества, и, в соответствующих случаях, осуществляет денежные выплаты, которые не превышают 10% номинальной стоимости, или, в случае ее отсутствия, учетной стоимости ценных бумаг, выпущенных для обмена (Там же).
5. Слияние, разделение или частичное разделение не должны приводить к возникновению налоговых обязательств от прироста капитала, начисленного как разница между реальной стоимостью переведенных активов и пассивов и их стоимостью для целей налогообложения (ст. 4).
Под стоимостью для целей налогообложения понимается стоимость, на основе которой были бы вычислены любые прибыли или убытки для целей налога на доход, прибыль или прирост капитала общества, которое осуществляет перевод, если бы такие активы или пассивы были проданы в момент слияния, раздела или частичного раздела, но в рамках такой сделки (Там же).
Хозяйственный кодекс Украины При слиянии субъектов хозяйствования все имущественные права и обязанности каждого из них переходят к субъекту хозяйствования, который создается вследствие слияния (ст. 59).
При присоединении одного или нескольких субъектов хозяйствования к другому субъекту хозяйствования к этому последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенных субъектов хозяйствования (Там же).
Налоговый кодекс
Под слиянием налогоплательщиков понимается передача имущества плательщика налогов в уставный фонд других плательщиков налогов, в результате чего происходит ликвидация плательщика налогов, который сливается с другими (ст. 98).
Закон Украины «Об акционерных обгцествах» Под слиянием акционерных обществ понимается создание нового акционерного общества-правопреемника с передачей ему согласно передаточным актам всего имущества, всех прав и обязанностей двух или более акционерных обществ одновременно с их прекращением. Акционерное общество может принимать участие в слиянии только с другим акционерным обществом (ст. 83).
Под присоединением акционерного общества понимается прекращение акционерного общества (нескольких обществ) с передачей им (ими) согласно передаточному акту всего своего имущества, прав и обязанностей другому акционерному обществу-правопреемнику. Акционерное общество может присоединиться только к другому акционерному обществу (ст. 84).
Хозяйственный кодекс Украины При разделении субъекта хозяйствования все его имущественные права и обязанности переходят по разделительному акту (балансу) в соответствующих долях к каждому из новых субъектов хозяйствования, образованных в результате этого разделения. При выделении одного или нескольких новых субъектов хозяйствования к каждому из них переходят по разделительному акту (балансу) в соответствующих долях имущественные права и обязанности реорганизованного субъекта (сг. 59).
Налоговый кодекс Украины Подразделением понимается разделение налогоплательщика на несколько лиц, а именно разделение его имущества между уставными фондами вновь созданных юридических лиц и/или физическими лицами, вследствие которого происходит ликвидация юридического статуса плательщика налогов, который разделяется (ст. 98).
Закон Украины «Об акционерных обгцествах» Под разделением акционерного общества понимается прекращение акционерного общества с передачей всего его имущества, прав и обязанностей двум или больше новым акционерным обществам-правопре-емникам согласно разделительному балансу. Акционерное общество может быть разделено только на акционерные общества (ст. 85).
Начоговый кодекс Украины К реорганизации налогоплательщика относится выделение из его состава другого налогоплательщика или внесения части имущества налогоплательщика в уставный фонд другого налогоплательщика без ликвидации реорганизуемого налогоплательщика (ст. 98).
Закон Украины «Об акционерных обгцествах» Выделением акционерного общества признается создание одного или несколько акционерных обществ с передачей ему (им) согласно разделительному балансу части имущества, прав и обязанностей акционерного общества, из которого осуществляется выделение, без прекращения такого акционерного общества Из акционерного общества может выделиться только акционерное общество (ст. 86).
При размещении акционерным обществом ценных бумаг их оплата осуществляется денежными средствами или по согласию между обществом и инвестором — имущественными правами, неимущественными правами, имеющими денежную стоимость, ценными бумагами (кроме долговых ценных бумаг, эмитентом которых является приобретатель, и векселей), другим имуществом (ст. 23).
6. Перемещение зарегистрированного офиса означает операцию, с помощью которой Европейская компания или Европейское корпоративное объединение, не ликвидируясь и не создавая нового юридического лица, перемещает свой офис из одного государства-члена ЕС в другое государство - член ЕС. Офис перестает быть резидентом первого государства и становится резидентом второго государства. Данное перемещение не должно повлиять на рост налогообложения доходов от прироста капитала, рассчитанных в государстве-члене из которого данный офис был перемещен (ст. 10Ь).
Под приростом капитала в Украине понимается гудвилл (стоимость деловой репутации) — нематериальный актив, стоимость которого определяется как разность между рыночной ценой и балансовой стоимостью активов предприятия как целостного имущественного комплекса, возникающий в результате использования лучших управленческих качеств, доминирующей позиции на рынке товаров, услуг, новых технологий и пр. Стоимость гудвилла не подлежит амортизации и не учитывается при определении расходов налогоплательщика, в отношении активов которого возник такой гудвилл (ст. 14). Прирост капитала в Украине не облагается налогом на прибыль (ст. 144)._
дарств-членов ЕС аналогичные тем, которые существуют на внутреннем рынке этих стран и, соответственно, создания эффективного функционирования рынка ЕС. Речь идет о распределении прибыли, полученной: компанией, находящейся в одном государстве от своих дочерних компаний, находящихся в других государствах-членах ЕС; постоянными представительствами, принадлежащими обществу другого государства-члена ЕС; филиалами постоянных представительств, находящихся в других государствах-членах, отличных от страны нахождения представительства; материнских предприятий, чьи постоянные представительства находятся в других государствах-членах ЕС.
Анализ соответствия налогового законодательства Украины положениям Директивы № 90/435/ЕЕС представлен в табл. 4.
Исследование положений Налогового кодекса Украины, регулирующих порядок налогообложения прибыли, применяемой к материнским и дочерним компаниям в Украине, свидетельствует о достаточно жестких налоговых условиях. Прежде всего, следует отметить, что в Налоговом кодексе Украины материнское и дочерние предприятия квалифицируются как связанные лица со всеми вытекающими из этого налоговыми последствиями. Речь идет о более жестком контроле доходов и расходов при осуществлении любых хозяйственных операций между материнским и дочерними предприятиями. В частности, доход определяется в соответствии с
договорными ценами, но не меньше обычных цен. Расходы определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен. Кроме этого дочернее предприятие расходы на содержание органов управления материнской компании осуществляет за счет прибыли, остающейся в его распоряжении, и не имеет права уменьшать на сумму таких расходов налогооблагаемую прибыль.
Таким образом, сравнение положений действующего законодательства Украины и ЕС, применяемого к материнским и дочерним компаниям, приведенное в табл. 4, показывает, что украинское налоговое законодательство, по сравнению с требованиями Директивы № 90/435 решает совершенно иные задачи. Если в ЕС — это либерализация налогообложения прибыли материнских и дочерних предприятий для создания эффективного функционирования рынка ЕС, то в Украине — это более строгий режим налогообложения прибыли связанных лиц, к которым относят материнские и дочерние предприятия, по сравнению с обычными юридическими лицами с целью устранения минимизации налогов. В то же время практика показывает, что следствием инвестиционной деятельности во многих случаях является возникновение материнских и дочерних предприятий. Именно поэтому в интересах привлечения инвестиций в экономику Украины необходима корректировка налогового законодательства Украины применительно к материнским и дочерним предприятиям.
Таблица 4
Анализ соответствия Налогового кодекса Украины положениям Директивы № 90/435/ЕЕС
Положения законодательства ЕС Положения украинского законодательства
1. Под постоянным представительством понимается установленный центр деятельности, расположенный в одном государстве-члене через который осуществляется часть или вся предпринимательская деятельность общества другого государства-члена в той мере, в которой прибыль центра деятельности подлежит налогообложению в государстве-члене, в котором он расположен в силу налогового двухстороннего договора или в случае его отсутствия, в силу национального законодательства (ст. 2). Постоянное представительство - постоянное место деятельности, через которое полностью или частично производится хозяйственная деятельность нерезидента в Украине в частности: место управления; филиал; офис; фабрика; мастерская; установка или сооружение для разведки природных ресурсов; шахта, нефтяная/газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов; склад или помещение, которое используется для доставки товаров. С целью налогообложения термин «постоянное представительство» включает строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект или связанную с ними надзорную деятельность, если длительность работ, связанная с такой площадкой, объектом или деятельностью, превышает шесть месяцев; предоставление услуг (кроме услуг по предоставлению персонала), в том числе консультационных, нерезидентом через сотрудников или другой персонал, который нанят им для таких целей, но если такая деятельность осуществляется (в рамках одного проекта или проекта, который связан с ним) в Украине в течение периода или периодов, общая продолжительность которых составляет более шести месяцев, в любом двенадцатимесячном периоде; резидентов, имеющих полномочия действовать от имени нерезидента, которые приводят к возникновению у нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени нерезидента; содержать (хранить) запасы товаров, принадлежащие нерезиденту, из склада которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус склада временного хранения или таможенного лицензионного склада) (ст. 14).
2. Статус материнской компании имеет практически любая компания государства-члена, которая владеет долей в капитале компании другого государства-члена в размере не менее 10 % (ст. 3). Эта Директива может не применяться к компаниям государства-члена, которые непрерывно на протяжении, по крайней мере, двух лет не поддерживают доли, которые определяют их как материнские компании или к тем их компаниям, относительно которых компания другого государства-члена не поддерживает эту часть непрерывно на протяжении как минимум двух лет (Там же). Материнские компании - это юридические лица, которые являются собственниками других юридических лиц или осуществляют контроль над такими юридическими лицами, в качестве связанных лиц (ст. 14).
3. Государство-член материнской компании не может взимать налог на прибыль в отношении прибылей, которые эта компания получила от дочерней компании (ст. 4). При определении налогооблагаемой прибыли не включаются в состав расходов расходы на содержание органов управления объединений плательщиков налога, включая содержание материнских компаний, которые являются отдельными юридическими лицами (ст. 139).
Директива № 2003/48/ЕС «О налогообложении дохода от накоплений сбережений в форме выплаты процентов» (далее по тексту Директива № 2003/48/ЕС) была принята с целью внедрения эффективного налогообложения дохода от сбережений в форме выплаты процентов, произведенных в одном государстве-члене бенефициарам, которые являются физическими лицами-резидентами другого государства-члена в соответствии с законами последнего.
Анализ соответствия налогового законодательства Украины положениям Директивы № 2003/48/ЕС представлен в табл. 5.
Анализ норм Налогового кодекса Украины относительно налогообложения дохода от сбережений в форме выплаты процентов показывает, что в Украине освобождение от налогообложения, или снижение ставки налога в соответствии с положениями международного договора возможно лишь для тех субъектов, которые не являются посредниками, комиссионерами, поверенными или экспедиторами. Таким образом, в Налоговом кодексе Украины четко определено, кто не является бенефициарным получателем (фактическим собственником) такого дохода (табл. 5). Что касается налогообложения дохода от сбережений в форме выплаты процентов, то в Украине более либеральный режим налогообложения по сравнению со странами ЕС. К доходам, приведенным в табл. 5, в Украине применяется единая ставка налога в размере 5 % базы налогообложения независимо от размера, полученного дохода. При этом налогообложение процентов на текущий или депозитный банковский вклад, процентов или дисконтного дохода по именному сберегательному (депозитному) сертификату, процентов на
вклад (депозит) члена кредитного союза в кредитном союзе вступит в силу с 1 января 2015 года.
В ЕС более сложная система налогообложения дохода от сбережений в форме выплаты процентов с применением для ряда государств-членов (Бельгия, Люксембург и Австрия) достаточно высокой прогрессивной шкалы налогообложения. К примеру, на срок переходного периода, если бенефициар является резидентом другого государства-члена, чем то, в котором учрежден агент по уплате, Бельгия, Люксембург и Австрия устанавливают ставку подоходного налога в 15 % на первые три года переходного периода, в 20 % на следующие три года и в 35 % по окончании срока переходного периода. Кроме этого, Директивой № 2003/48/ЕС предусмотрен особый механизм распределения доходов между государствами-членами. К примеру, государства-члены, устанавливая подоходный налог по указанным выше ставкам, оставляют в своем распоряжении 25 % поступлений от такого налога и передают 75 % таких поступлений государству-члену, резидентом которого является бенефициар.
Таким образом, можно заключить, что законодательство Украины относительно налогообложения дохода от сбережений в форме выплаты процентов соответствует требованиям Директивы № 2003/48/ЕС в части определения понятий, но существенно отличается от законодательства ЕС в части системы налогообложения.
Рекомендация Комиссии европейских сообществ № 94/390/ЕС от 25.05.1994 г. «О налогообложении малых и средних предприятий» (далее по тексту Директива № 94/390/ЕС) была принята с целью улучшения ус-
Таблица 5
Анализ соответствия Налогового кодекса Украины положениям Директивы № 2003/48/ЕС
Положения законодательства ЕС
Положения украинского законодательства
Бенефициаром является любое физическое лицо, которое получает выплату процентов или любое физическое лицо, для которого обеспечивается выплата процентов, кроме случаев, когда это лицо докажет, что проценты получены или обеспечены не в его пользу (ст. 2).
Бенефициаром является фактический получатель (собственник) дивидендов, процентов, роялти, вознаграждений полученных из источников в Украине. Бенефициаром не может быть юридическое или физическое лицо, даже если это лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем или только посредником этого дохода (ст. 103)._
Агентом по уплате процентов является:
любой экономический оператор, который осуществляет выплату процентов или обеспечивает выплату процентов для немедленной выгоды бенефициара, если оператор является должником по долговому обязательству, на которое начисляются проценты, или оператор, уполномоченный должником или бенефициаром до выплаты процентов или обеспечения выплаты процентов; любой экономический субъект в государстве-члене, в которой выплачиваются проценты или в котором обеспечена выплата процентов в пользу бенефициара (ст. 4).
Налоговым агентом плательщика налога, при начислении (выплате) в его пользу доходов в виде процентов, является лицо, осуществляющее такое начисление (выплату) (ст. 170).
Лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с других доходов, в том числе процентов является:
а) налоговый агент—для облагаемых налогом доходов из источника их происхождения в Украине;
б) плательщик налога— для иностранных доходов и доходов, источник выплаты которых принадлежит линам, освобожденным от обязанностей начисления, удержания или уплаты (перечисления) налога в бюджет (ст. 171)._
Под выплатой процентов понимаются:
проценты, уплаченные или записанные на кредитный счет, который относится к долговым обязательствам любого вида, прибыль от правительственных ценных бумаг и прибыль от облигаций и долговых обязательств, кроме штрафов за просрочку платежа; проценты, полученные или капитализированные от продажи, возмещения или погашения долговых обязательств; прибыль, полученная с процентных платежей;
прибыль, полученная от продажи, возмещения или погашения акций или частей предприятий или экономических субъектов, если они инвестируют прямо или при посредничестве других предприятий коллективного инвестирования или экономических субъектов свыше 40 % активов в долговые обязательства. Данная прибыль может быть включена в проценты исключительно в части, в которой эта прибыль соотносится с полученными выгодами, которые прямо или опосредованно вытекают из выплат процентов. Если плательщик не имеет информации о части прибыли, которая получена от выплаты процентов, то вся сумма прибыли рассматривается как выплата процентов (ст. 6)._
В целях налогообложения относятся к доходу: процент на текущий или депозитный банковский вклад; процент или дисконтный доход по именному сберегательному (депозитному) сертификату;
процент на вклад (депозит) члена кредитного союза в кредитном союзе;
доход, выплачиваемый компанией, которая управляет активами института совместного инвестирования на размещенные активы в соответствии с законом;
доход по ипотечным ценным бумагам (ипотечным облигациям и сертификатам) в соответствии с законом;
доход в виде процентов (дисконта), полученный собственником облигации от их эмитента в соответствии с законом; доход по сертификату фонда операций с недвижимостью и доход, полученный плательщиком налога в результате выкупа (погашения) управителем сертификатов фонда операций с недвижимостью в порядке, определенном в проспекте эмиссии сертификатов; доходы в виде дивидендов (ст. 167)._
ловий ведения бизнеса малыми и средними предприятиями, обеспечения одинакового налогового режима в отношении прибыли фирм, которая используется для целей реинвестирования независимо от их организационно-правовой формы.
В соответствии с Рекомендацией, государствам-членам рекомендовано разрешить единоличным владениям и партнерствам ограничить размер налога, которым облагается прибыль, используемая для целей реинвестирования до ставки, соразмерной ставке налога на прибыль юридических лиц. При изменении организационно-правовой формы единоличных владений или партнерств, в частности путем преобразования в юридическое лицо, необходимо устранять налоговые препятствия.
Рекомендации Комиссии № 94/390/ЕС не учтены в украинском законодательстве.
Рекомендация Комиссии № 94/1069/ЕС от 7.12.1994 г. «О переводе малых и средних предприятий» (далее по тексту Директива № 94/1069/ЕС) принята с целью ограничения налоговых сборов в отношении наследства или дарения для малых и средних предприятий. Высокие налоги в отношении наследства и дарения угрожают финансовой стабильности субъекта хозяйственной деятельности, его существованию и ставят в неравные условия с международными конкурентами.
Государствам-членам рекомендовано принять необходимые меры по упрощению процедуры перевода малых и средних субъектов хозяйствования от одного собственника к другому с целью гарантирования продолжения их функционирования и сохранения созданных ими рабочих мест. Рекомендовано принять меры по обеспечению сохранения партнерства или единоличного владения в случае смерти партнера или единоличного собственника; гарантировать успешный перевод в пределах семьи, обеспечить, чтобы налог на наследство или дарение не представлял угрозу для продолжения существования предприятия; заинтересовать собственника, с помощью налоговых мер, передать свой бизнес путем его продажи или передачи его работникам в случае если отсутствуют наследники в семье.
Для выполнения вышеуказанных целей государ -ства-члены обязаны: обеспечить изменение организационно-правовой формы без ликвидации фирмы или создания нового юридического лица; разрешить создание малых или средних субъектов хозяйствования в форме публичных компаний с ограниченной ответственностью с крайне малым количеством акционеров и упрощенным управлением; разрешать создание публичных компаний с ограниченной ответственностью только с одним участником.
Для продолжения деятельности предприятия в случае его наследования или дарения государства-члены должны снизить налоги с активов, наследования, дарения и регистрационные сборы, предусмотреть для наследников возможность рассрочки или отсрочки уплаты налогов с наследства или дарения, если они продолжают соответствующую деятельность и не начислять проценты.
Государствам-членам рекомендовано: воздержаться от налогообложения, по крайней мере, части дохода от добавленной стоимости или прироста капитала с акти-
вов бизнеса в случае продажи и, в частности, в случае достижения предпринимателем 55 летнего возраста; предусмотреть налоговые поощрения в отношении реинвестирования прибыли в другой хозяйствующий субъект, полученной от продажи бизнеса, который не котируется на фондовой бирже; способствовать передаче субъекта хозяйствования в пользу работников с помощью уменьшения налогообложения прироста капитала, полученного от передачи акций работникам; воздержаться от регистрационных сборов. Данные мероприятия одинаково применяются как к хозяйствующим субъектам, так и к кооперативам.
В украинском законодательстве не в полной мере учтены рекомендации Комиссии № 94/1069/ЕС. В Государственном классификаторе организационно-правовых форм хозяйствования не предусмотрены такие формы ведения предпринимательской деятельности как: партнерство, публичные компании с ограниченной ответственностью с небольшим количеством акционеров и упрощенным управлением, публичные компании с ограниченной ответственностью только с одним участником. В случае смерти одного из партнеров или единоличного собственника, не обеспечена продолжительность существования предприятий. Не предусмотрена рассрочка или отсрочка уплаты налога на дарение или наследство и отмена процентов. В случае достижения предпринимателем 55 летнего возраста не предусмотрены льготы по налогообложению доходов от продажи бизнеса [11].
В то же время, согласно Налоговому кодексу Украины, в случае получения предприятия путем дарения или наследования членами семьи наследодателя первой степени родства применяется нулевая ставка налога к стоимости объекта наследования. В случае получения предприятия путем дарения или наследования членами семьи наследодателя не первой степени родства, применяется ставка налога к стоимости объекта наследования в размере 5 % от базы налогообложения.
Рекомендация Комиссии № 2003/361/ЕС от 6 мая 2003 года «Относительно определения микро-, малых и средних предприятий» (далее по тексту Рекомендация № 2003/361/ЕС) была принята с целью упрощения административных обязанностей предприятий и ускорения административной обработки дел, в которых требуется статус микро-, малых и средних предприятий (МСП).
В соответствии с Рекомендацией № 2003/361/ЕС предприятие считается субъектом, вовлеченным в экономическую деятельность, вне зависимости от его юридической формы. Это включает, в частности, предпринимателей и семейный бизнес, вовлеченных в ремесленничество и в другую деятельность, и компании или ассоциации, которые регулярно привлекаются к экономической деятельности.
К категории МСП относятся предприятия, имеющие штат работников меньше 250 лиц и годовой оборот, не превышающий 50 млн. евро и/или сумма годового баланса предприятия не превышает 43 млн. евро.
Малым предприятием считается предприятие, в штате которого насчитывается меньше 50 лиц и годовой оборот и/или сумма годового баланса не превышает 10 млн. евро.
Микропредприятием считается предприятие, в штате которого меньше 10 лиц и годовой оборот и/или сумма годового баланса не превышает 2 млн. евро.
Украинское законодательство не соответствует требованиям Рекомендации № 2003/361/ЕС. Речь идет о том, что в Украине предприятием не считается любой субъект, вовлеченный в экономическую деятельность. Нет четкости и в определении субъектов малого предпринимательства, отсутствует определение понятия «микропредприятие». Так, согласно Указу Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» к субъектам малого предпринимательства относятся юридические лица, имеющие средне-учетную численность работников не более 50 человек и годовой объем выручки не более 1 млн. грн. [12]. В то же время, согласно Гражданскому кодексу Украины (ст. 63) к субъектам малого предпринимательства относятся предприятия, в которых среднеучетная численность работающих за отчетный (финансовый) год не превышает 50 человек, а объем валового дохода от реализации продукции (работ, услуг) за этот период не превышает 70 млн. грн. [13].
Выводы.Создание благоприятного инвестиционного климата для привлечения инвестиций в экономику Украины, в том числе иностранных из стран ЕС, во многом зависит от налогового законодательства, его соответствия законодательству ЕС. При этом важная роль отведена прямым налогам.
По данным Комитета Верховной Рады по вопросам бюджета в Украине наблюдается неуклонное снижение доли поступлений налога на прибыль в государственный бюджет (с 23,32 % в 2003 г. до 15,53 % в 2009 г.). Такая статистика свидетельствует о недостаточном администрировании налога на прибыль, что подтверждается существенным увеличением направления общего объема прямых инвестиций из Украины (92,3 % по состоянию на 01.01.2011 г.) в оффшорную зону — Кипр.
Анализ законодательства ЕС в сфере прямого налогообложения свидетельствует о том, что оно направлено, прежде всего, на обеспечение свободы движения товаров, капиталов и платежей между государствами-членами ЕС и ориентировано на повышение благосостояния людей.
В Украине по прежнему превалирует задача недопущения минимизации предприятиями налогов в ущерб созданию благоприятного инвестиционного климата и сближению налогового законодательства с законодательством ЕС. Речь идет о системе налогообложения, применяемой к материнским и дочерним компаниям, малым предприятиям. Что касается малых предприятий, то в ЕС политика дифференциации малого бизнеса и налогообложения его доходов ориентирована на человека, его занятость и благосостояние, что позволяет говорить о соблюдении принципа справедливости. В украинском законодательстве не учтены рекомендации ЕС в части определения микро-, малых и средних предприятий.
В Украине, не смотря на изобилие налоговых норм, препятствующих минимизации налогов на предприятиях, не происходит стабильного наполнения доходной части государственного бюджета и не укрепляется финансовая система устойчивого экономического роста.
Важным звеном в налоговой политике государств-членов ЕС является система налогообложения дохода от
сбережений в форме выплаты процентов с применением особого механизма распределения доходов между государствами-членами как финансовой базы производственных инвестиций. В Украине система налогообложения дохода от сбережений в форме выплаты процентов пока не занимает должного места.
Перспективы привлечения инвестиций в экономику Украины во многом будут зависеть от степени адаптации налогового законодательства Украины к законодательству ЕС. Кроме этого более совершенная налоговая система позволит обеспечить экономический рост, ограничить инфляцию и сократить уровень безработицы в Украине.
Литература
1. Закон Украши «Про Загальнодержавну програму адаптац!! законодавства Украши до законодавства бвро-пейського Союзу» вщ 18.03.2004 р. № 1629-IV// Вщомост Верховно! Ради Украши. — 2004. — № 29. — Ст. 367.
2. Вавилова М. Некоторые налоговые проблемы СНГ и ЕС / М. Вавилова // Мировая экономика и международные отношения. — 2007. — № 6. — С. 62—65.
3. Берлач А. Удосконалення адмшютрування ПДВ як захщ протиди податковим правопорушенням / А. Берлач, I. Пирога // Право Укра!ни. — 2010. — №1. — С. 95-104.
4. Податковий кодекс Украши вщ 02 грудня 2010 р. № 2755-VI // Офщшний вюник Украши. — 2010. — № 92 (частина 1). — Ст. 3248.
5. Статистична шформащя [Електронний ресурс] / Офщшний сайт Державного комитету статистики Укра!-ни. — Режим доступу : http ://www. ukrstat. gov. ua/.
6. Рiчнi звгги про виконання бюджетав Украши [Електронний ресурс] / Офщшний сайт Комитету Верховно! Ради з питань бюджету. — Режим доступу : http://budget. rada. gov. ua/.
7. Угода про партнерство та сшвробггаицтво мiж бвропейськими ствтовариствами i Укра!ною вщ 14.06.1994 р. // Офщшний вюник Укра!ни. — 2006. — № 24. — Ст. 1794.
8. Доступ к законам Европейского Союза [Электронный ресурс] / Официальный сайт Европейского Союза. — Режим доступа : http://eur-lex. europa. eu/.
9. Господарський кодекс Укра!ни вщ 16.01.2003 р. № 436-IV // Офщшний вюник Укра!ни. — 2003. — № 11. — Ст. 462.
10. Закон Укра!ни «Про акцюнерш товариства» вщ 17.09.2008 р. № 514-VI // Вщомосп Верховно! Ради Украши. — 2008. — № 50-51. — Ст. 384. — (3i змш. та до-пов.).
11. Державний класифшатор Укра!ни «Класифшащя оргашзацшно-правових форм господарювання» ДК 002:2004 вщ 28 травня 2004 р. [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http ://www. dinai. kiev. ua/.
12. Указ Президента Украши Про внесення змш до Указу Президента Укра!ни вщ 03 липня 1998 р. № 727/ 98 «Про спрощену систему оподаткування, обл^ та звггаосп суб'ектав малого пщприемництва» вщ 28 чер-вня 1999 р. № 746/99 // Офщшний вюник Укра!ни. — 1998. — № 27. — Ст. 975.
13. Цивтьний кодекс Укра!ни вщ 16.01.2003 р. № 435-IV // Офщшний вюник Укра!ни. — 2003. — № 11. — Ст. 461. — (3i змш. та допов.).
