CC BY
45ИССЛЕДОВАНИЯ
международные налоговые договоры, использование тонкой капитализации для получения налоговых выгод
тонкая капитализация, национальные правила недостаточной капитализации,
Ключевые слова:
сделки между аффилированными лицами,
Л В. Полежарова, к. э. н.,
доц. кафедры «Государственные доходы»
Академии бюджета и казначейства Минфина России, заместитель начальника Отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России (e-mail: [email protected])
Механизм противодействия тонкой капитализации
Все большую роль в современном глобализированном обществе играют транснациональные компании — компании, которые ведут деятельность в нескольких странах, а подчас и по всему миру. Для осуществления такой деятельности обычно создается международный холдинг, т. е. группа компаний, связанных между собой отношениями владения и контроля, но инкорпорированных по законодательству разных стран.
Компании, входящие в такой холдинг, могут специализироваться на выполнении различных функций. В частности, в практике международных холдингов часто создаются специализированные компании, предназначенные для осуществления возвратного финансирования коммерческих проектов как за счет собственных средств холдинга, так и за счет средств, привлеченных холдингом от третьих лиц. Страна регистрации таких финансирующих компаний нередко определяется исходя из налоговых соображений. Дело в том, что правильный выбор страны регистрации может существенно снизить общую налоговую нагрузку холдинга в части процентов по займам1.
Специфика налогообложения заключается в следующем.
Существуют два способа финансирования (обеспечения капиталом) компании: путем выпуска обыкновенных акций и с помощью займов. В зависимости от применяемого способа изменяется налогообложение как налогооблагаемого дохода компании, так и лиц — поставщиков капитала.
Для целей налогообложения различия в этих способах сводятся к тому, что инвестиции в акции призваны приносить инвестору доход в форме распределения налогооблагаемой прибыли, тогда как поступления от инвестиций в займы для плательщика являются расходом, осуществляемым до того, как будет определена прибыль. То есть в случае применения первого способа получаемое от инвестиций вознаграждение на
1 Будылин С. Когда капитализация недостаточна? Финансирование в международных холдингах и налогообложение процентов // Налоги. — 2008. — № 3.
национальном уровне облагается налогом сначала как прибыль компании, а затем еще раз — в качестве дивидендов, получаемых держателями акций. При втором способе выплата процентов (кроме завышенных) облагается налогом у единственного лица — займодавца, но при этом налогооблагаемая прибыль заемщика уменьшается.
Поэтому на практике более выгодно организовать финансирование компании займами (кредитами), а не за счет вкладов в акционерный капитал. Значительно реже большие выгоды приносит передача фондов в качестве распределенной прибыли, а не путем выплаты процентов.
Однако, как правило, разграничение по общему признаку заемного или акционерного финансирования завуалировано. Например, кредиторы на каком-то этапе могут конвертировать долг в участие в акционерном капитале компании, или величина получаемых ими процентов может быть поставлена в зависимость от прибыли компаний.
В связи с этим для обозначения целого ряда форм тонкой капитализации (англ. — thin capitalization; нем. — Unterkapitalisierung; фр. — sous-capitalisation) используется такой показатель, как высокая доля долга по отношению к акционерному капиталу, характеризующий структуру капитала компании. Однако и этот показатель не всегда является прямым доказательством использования компанией тонкой капитализации, т. е. получения налоговых выгод путем непропорционального использования долга, а лишь следствием решений, принятых по чисто коммерческим или экономическим соображениям.
Наибольшими возможностями использования механизма тонкой капитализации в целях получения налоговых выгод располагают многонациональные группы компаний.
Так, группа, состоящая из материнской компании в одной стране и дочерней компании в другой, при прочих равных условиях в целом уплачивает меньшие суммы налога в случае перевода прибыли дочерней компании в материнскую в форме процентов, которые подлежат вычету при определении налогооблагаемой прибыли дочерней компании, чем в случае выплаты дивидендов, не подлежащих вычету. Включение в группу такого промежуточного участника, как холдинговая компания, базирующаяся в так называемой «налоговой гавани», позволяет сочетать это преимущество с отсрочкой (возможно, на неопределенное время) любой задолженности по налогу на доход, находящийся в распоряжении материнской компании.
Иными словами, механизм тонкой капитализации используется для достижения максимальной гибкости движения фондов внутри многонациональной компании с наименьшими для нее налоговыми издержками, какие только возможны в зависимости от налогового законодательства заинтересованных стран, а также от наличия или отсутствия соответствующих положений в международных договорах об избежании двойного налогообложения между этими странами.
В случае когда акционером (займодавцем, кредитором) выступает резидент одной страны, проблема недостаточной капитализации не возникает, т. к. полученные проценты облагаются налогом на доход у займодавца (хотя и здесь возможны различные схемы при разнице в уровне налогообложения доходов займодавца и заемщика, т. е. когда искусственное перекачивание дохода от одного к другому имеет экономический смысл).
Если же акционер (займодавец, кредитор) является резидентом иностранного государства, а налогообложение процентов в стране — источнике дохода ограничено или вообще исключено договором об избежании двойного налогообложения (табл. 1, 2), применение механизма тонкой капитализации может носить очевидный характер уклонения от уплаты налога.
Таблица 1
Ставки налогообложения дивидендов и процентов (по условиям международных соглашений Российской Федерации),
% от валовой суммы дохода
Страна Дивиденды Проценты
Бельгия 10 10
Германия 5/15* 0
Дания 10 0
Испания 5/10/15* 5
Канада 10/15* 10
Кипр 5/10* 0
Люксембург 10/15* 0
Нидерланды 5/15* 0
Норвегия 10 0/10**
Республика Корея 5/10* 0
Словакия 10 0
Великобритания 10 0
США 5/10* 0
Финляндия 5/12* 0
Франция 5/10/15* 0
Чехия 10 0
Швейцария 5/15* 5/10**
Швеция 5/15* 0
Япония 15 10
* Размер возможного налогообложения в стране — источнике дохода установлен в зависимости от доли участия в уставном капитале зарубежной компании (табл. 2)
** Размер возможного налогообложения в стране — источнике дохода установлен в зависимости от категории получателя дохода.
Таблица 2
Критерии применения пониженной ставки для дивидендов (по условиям международных соглашений Российской Федерации)
Страна Ставка, % Условия применения
Германия 5 Компания, имеющая право на дивиденды, владеет не менее 10 % уставного (складочного) капитала компании, выплачивающей дивиденды, и стоимость этой доли составляет не менее 160 000 немецких марок или эквивалентную сумму в рублях
Кипр 5 Лицо, имеющее право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее чем 100 000 долларов США
Нидерланды 5 Право на дивиденды имеет компания (за исключением партнерств), прямое участие которой в капитале организации, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25 % и которая инвестировала не менее 75 000 экю или эквивалентной суммы в национальной валюте России и Нидерландов
США 5 Компания, имеющая право на дивиденды, владеет не менее 10 % уставного капитала организации, выплачивающей дивиденды
Швейцария 5 Компании — владельцу дивидендов прямо принадлежит не менее 20 % капитала организации, выплачивающей дивиденды, и сумма инвестиций превышает 200 000 швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов
На практике подобные «лобовые» схемы не используются — привлекаются внешне независимые и (или) сестринские компании. Но и при таком варианте результат предсказуем — уменьшение налоговой базы в стране, являющейся источником дохода. Поскольку решение предоставить (или не предоставить) компании заем основывается в том числе и на объеме имеющегося у нее капитала (долга), то в случае с независимым акционером-займодавцем механизм тонкой капитализации, как правило, не применяется.
Основным инструментом противодействия получению налоговых выгод с использованием тонкой капитализации служат специальные правила, закрепляемые на уровне национальных законодательств, по которым либо определенные проценты рассматриваются как распределенная прибыль, либо определенный капитал рассматривается как вклад в акционерный капитал, а не как заем. Эти правила распространяются исключительно или главным образом на компании, производящие выплаты иностранным ассоциированным предприятиям.
Когда финансирование носит очевидный характер заемного, по законодательству некоторых стран к выплаченному проценту применяется такой же налоговый режим, как к распределенной среди акционеров прибыли. При этом различают два подхода к вопросам злоупотреблений с использованием тонкой капитализации: подход приравнивания к нормальной рыночной цене (в расчет принимается размер займа, который был бы предоставлен в обычной рыночной ситуации) и подход фиксированного соотношения (если общая сумма долга компании-заемщика превышает определенную пропорцию по отношению к акционерному капиталу, проценты по ссуде или по той части ссуды, которая является превышением над установленной долей долга по отношению к акционерному капиталу, автоматически не разрешаются к вычету либо облагаются налогом как дивиденды).
В большинстве стран действуют так называемые правила «вытянутой руки», препятствующие произвольному манипулированию ставкой процента по займам между связанными компаниями.
Во многих странах работают правила недостаточной (тонкой) капитализации (англ. — thin capitalisation rules), в российском праве известные как положения о контролируемой задолженности, позволяющие налоговым органам переквалифицировать для целей налогообложения займы от аффилированных компаний во вклад в капитал финансируемой компании (с соответствующими неблагоприятными налоговыми последствиями).
В некоторых странах (в частности, в Нидерландах) не приветствуется использование местных компаний в качестве чисто транзитных элементов налоговых схем: требуется существенная степень «физического присутствия» компании в стране регистрации2.
По результатам исследования, опубликованного в журнале European Taxation, многие страны (в их числе преимущественно государства, известные в прошлом как центры налогового планирования, такие как Кипр, Мальта, Швейцария) вообще не имеют правил тонкой капитализации или ввели их недавно (Нидерланды). В США, Франции и Испании правила тонкой капитализации применяются лишь в отношении акционеров (займодавцев, кредиторов), которые являются резидентами иностранных государств. В большинстве же стран ЕС эти правила распространяются и на акционеров-резидентов, поскольку решением Европейского суда справедливости применение таких правил только к иностранным акционерам было признано не соответствующим принципу свободы учреждения коммерческих компаний3.
2 Будылин С. Когда капитализация недостаточна? Финансирование в международных холдингах и налогообложение процентов // Налоги. — 2008. — № 3.
3 Вахитов Р Р Законодательство Германии о правилах недостаточной капитализации // Налоговед. — 2005. — № 12.
Когда правило недостаточной капитализации вступает в силу (при соответствующих соотношениях параметров займа и капитализации), использование зарубежных инструментов финансирования может утратить налоговую эффективность. То есть оптимизация налогообложения станет невозможной. Однако и в этом случае использование отдельной компании для финансирования элементов холдинга может сохранять привлекательность с логистической точки зрения (централизация финансирующей деятельности).
В Российской Федерации специальные положения, направленные на ограничение возможности фактической выплаты дивидендов, завуалированной под выплату процентов, (т. е. противодействующие злоупотреблениям с использованием тонкой капитализации) установлены ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс).
Особый порядок применяется при выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность:
1. По долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (схема 1).
Схема 1
Прямое или косвенное владение более 20 % уставного капитала
I 1
Иностранная Кредит Российская
организация организация
Задолженность по долговому обязательству
2. По долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации (схема 2).
Схема 2
Прямое или косвенное владение более 20 % уставного капитала
обязательству
3. По долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (схемы 3, 4).
Схема 3
Прямое или косвенное владение более 20 % уставного капитала
Поручительство, гарантия по указанной на схеме задолженности
Схема 4
Прямое или косвенное владение более 20 % уставного капитала
по указанной на схеме задолженности
Любой из вариантов указанной задолженности признается в целях ст. 269 Кодекса контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.
Признаки аффилированных лиц закреплены в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», из положений которой следует, что аффилированность возникает как вследствие взаимного участия в уставном капитале, так и по иным основаниям (общие лица или родственники в органах управления; соглашения, позволяющие оказывать влияние на деятельность без участия в капитале).
В соответствии с правилом тонкой капитализации проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации, рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке налога. Кроме того, такие проценты принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации в составе налоговых вычетов также с учетом правила капитализации.
При определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются особые правила, если российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной и если размер этих непогашенных долговых обязательств более чем в 3 раза (для банков и организаций,
занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой ее активов и величиной обязательств (далее — собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода. Так, при наступлении указанных обстоятельств российская организация обязана на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Эта величина определяется путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.
При этом коэффициент капитализации рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).
Контролируемая задолженность определяется с учетом всех долговых обязательств — кредитов, товарных и коммерческих кредитов, займов, банковских вкладов, банковских заимствований — вне зависимости от того, предусмотрена договором выплата процентов по ним или нет. Соответственно при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная задолженность как по процентному, так и по беспроцентному займу.
При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
Исчисленная предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности используется при определении той части начисленных процентов, которую в целях налогообложения российская организация может отнести к расходам. В состав расходов могут быть включены проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные вышеуказанным способом, но не более фактически начисленных процентов.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, выплачиваемым иностранной организации.
Вышеперечисленные правила можно записать в виде формулы:
где IntEXp — проценты, относимые к расходам в целях налогообложения прибыли;
Int — проценты, начисленные по долговому обязательству;
CapSef — собственный капитал;
Share — доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации;
Debt — сумма долгового обязательства.
К расходам относятся проценты в размере IntEXp при условии, что Share > 20 % и Debt > 3CapSelf .
Тогда коэффициент капитализации
IntExp = (Int ■ 3CapSeff ■ Share ) / Debt,
(1)
KcaP = Debt/ (3 ■ CaPsef ■ Share).
(2)
При удовлетворении названным условиям 1МЕхр всегда меньше Ы. Следовательно, при применении правил ст. 269 Кодекса сумма процентов, признаваемых расходом, всегда окажется меньше суммы начисленных процентов.
Пример. Российский банк-налогоплательщик привлек кредит иностранного банка, владеющего 30 % его уставного капитала, под 24 % годовых. Структура баланса (максимально упрощена) следующая:
Активы Пассивы
Показатель Ед. Доля иностранного банка-кредитора, ед.
300 ед. Долговые обязательства 290 260
Собственный капитал, нераспределенная прибыль 10 3
Собственный капитал налогоплательщика, увеличенный в 12,5 раза, меньше кредиторской задолженности перед иностранным займодавцем (10 х 12,5 = 125 < 260).
Рассчитаем долю процентов, начисляемых кредитору, которую можно включить в состав расходов.
Контролируемая задолженность равна 260 ед.
Начисленные по долговым обязательствам проценты составят 62,4 ед. в год (260 х 24 / 100).
Исходя из коэффициента капитализации 6,93 [(260 / 3) / 12,5] размер процентных расходов, учитываемых в налоговой базе текущего налогового периода (предельные проценты), получится равным 9 ед. (62,4 / 6,93).
Положительная разница между начисленными процентами по долговым обязательствам и предельными процентами, приравниваемая в целях налогообложения к дивидендам, составит 53,4 ед. (62,4 - 9). С этой суммы должен быть удержан налог по ставке 15 % (п. 3 ст. 284 Кодекса) в размере 8,01 ед.
Аналогичные рассмотренным правила недостаточной капитализации установлены в законодательстве Германии о недостаточной капитализации, однако их применение обусловлено рядом факторов4.
Во-первых, выплаты процентов по подпадающим в принципе под действие правил недостаточной капитализации кредитам должны превышать €250 тыс. в год.
Во-вторых, размер долга акционеру или связанному лицу должен как минимум в полтора раза превышать размер его соответствующей доли в уставном капитале. При этом сумма уставного капитала уменьшается на сумму капитала компании, выплачивающей проценты в дочерних компаниях (с тем чтобы при расчете применимости правил недостаточной капитализации в отношении дочерних компаний эта часть капитала не учитывалась дважды).
В-третьих, заем должен быть выдан крупным акционером (т. е. владеющим более 25 % акционерного капитала); или связанным с крупным акционером лицом; или независимым лицом по договоренности с крупным акционером или связанным с ним лицом.
4 Вахитов Р Р Законодательство Германии о правилах недостаточной капитализации // Налоговед — 2005. — № 12.
Однако если доказать, что заем был бы выдан на тех же условиях независимым лицом без договоренности с крупным акционером или связанным лицом, применения германских правил недостаточной капитализации можно избежать. Если это доказать не удается, то последует переквалификация процентов на долг, превышающий отношение 1,5 к 1 (долга к капиталу), в дивиденды с удержанием 20 % налога у источника и невозможность вычета суммы у выплачивающей компании.
Сравнительный анализ правил тонкой капитализации, принятых в России и в Германии, показывает, что германские правила устанавливают более реалистичный порог (отношение долга к собственному капиталу 1,5 к 1), когда предоставление кредитов независимыми лицами становится маловероятным, но при этом дает возможность избежать применения правил о недостаточной капитализации, если сделка могла быть совершена в силу каких-либо условий и с несвязанным лицом, оставляя, таким образом, в рамках области применения норм о недостаточной капитализации лишь случаи искусственного создания большой задолженности дочерней компании перед материнской5.
Кроме того, российские правила о недостаточной капитализации не охватывают таких очевидных способов избежать прямого кредитования материнской организацией дочерней, как, например, выдача кредита сестринской компанией.
Анализ российской правоприменительной практики показывает, что правила противодействия недостаточной капитализации применяются автоматически при наличии признаков контролируемой задолженности (взаимозависимости сторон сделки), без учета фактора отличия условий сделки от рыночных.
Особую теоретическую и практическую значимость приобретает рассмотрение вопроса об использовании правил противодействия тонкой капитализации в связи с применением международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В этом аспекте представляется целесообразным рассмотреть данный вопрос с позиции защиты от переквалификации процентов в дивиденды и с позиции принципа недискриминации.
Специальные статьи Модели Конвенции ОЭСР по налогам на доходы и на капитал, например «Ассоциированные предприятия», или «Связанные предприятия», или «Взаимозависимые предприятия», или «Корректировка прибыли» (далее — «Ассоциированные предприятия»), касаются переоценки прибыли, которая может быть сделана в налоговых целях в случае, если сделки производились между связанными предприятиями (материнская и дочерняя компании и компании под общим управлением) на условиях, не соответствующих понятию свободной конкуренции (т. е. не в рыночных ценах)6.
В докладе «Руководство по трансферту цен для мультинациональных предприятий и налоговых администраций», подготовленном Комитетом по налоговым вопросам ОЭСР, сформулированы международно согласованные принципы, касающиеся применения данных статей соглашений7.
В нем, в частности, указано, что рассматриваемая статья соглашений не препятствует применению внутреннего законодательства договаривающихся государств по тонкой капитализации по мере того, как их действие направлено на ассимилирование прибылей получателя займа на сумму, соответствующую прибылям, которые накопились бы в конкурентной ситуации открытого рынка. По мнению Комитета, рассматриваемая статья целесообразна не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но также для определения того, является ли этот заем реальным или же представляет собой, например, вклад в акционерный капитал.
5 Вахитов Р Р Законодательство Германии о правилах недостаточной капитализации // Налоговед. — 2005. — № 12.
6 Модель Конвенции по налогам на доходы и на капитал ОЭСР. — Париж, 1999.
7 Руководство по трансферту цен для мультинациональных предприятий и налоговых администраций ОЭСР. — Париж, 1995.
Ряд стран — членов ОЭСР толкуют рассматриваемую статью таким образом, что она никак не запрещает корректировку прибылей согласно внутреннему законодательству при условиях, которые отличаются от указанных в ней, и что статья возводит принцип конкурентных цен на уровень международного договора. Также большинство государств — членов ОЭСР считают, что дополнительные, более строгие требования информации или даже реверсирование бремени доказательства не представляют собой дискриминации в значении статьи «Недискриминация» международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Специальная оговорка, касающаяся противодействия использованию тонкой капитализации, включена также в статью «Проценты»8 Модели Конвенции по налогам на доходы и на капитал. Целью включения такой оговорки является ограничение действия положений, касающихся налогообложения процентов, где по причине особых отношений, существующих между плательщиком и фактическим владельцем или между ними обоими и третьим лицом, сумма выплачиваемых процентов превышает ту сумму, на которой бы они условились, если бы плательщик и фактический владелец проводили операцию в конкурентных рыночных условиях. Это означает, что в таком случае положения статьи «Проценты» применяются только к последней упомянутой сумме и излишек процентов подлежит налогообложению согласно законодательствам обоих договаривающихся государств с соответствующим учетом других положений международного договора9.
Примеры можно привести по случаям, когда проценты выплачивались лицам, которые прямо или косвенно контролировали плательщика, или прямо или косвенно контролировались плательщиком, или подчинялись группе, связанной с плательщиком общими интересами. Концепция особых взаимоотношений включает в целом любую общность интересов в отличие от юридической связи, вследствие которой возникает выплата процентов.
В комментариях к ст. 11 «Проценты» Модели Конвенции по налогам на доходы и на капитал указывается, что «в отношении налогового режима, применяемого к излишку процентов, необходимо установить точную природу такого излишка в соответствии с обстоятельствами каждого случая для определения категории дохода, в которой он должен быть классифицирован в целях применения положений налоговых законов заинтересованных государств и положений международного налогового соглашения. Данная статья позволяет только изменение ставки, по которой взимается процент, а не реклассификацию займа таким образом, чтобы придать ему характер вклада в уставный капитал. Статья “Проценты” международных налоговых соглашений влияет не только на получателя, но также на плательщика чрезмерного процента, и если закон страны источника позволяет, излишек не будет разрешен для вычета, ввиду других применяемых положений международного договора»10.
Вместе с тем доход, отнесенный к дивидендам, не относится к процентам, что свидетельствует о приоритете статьи «Дивиденды» над статьей «Проценты»11.
8 Процентами (ст. 11) в Модели признаются доходыі от долговых требований любого вида, включая и случаи, когда требования обеспечены залоговым правом на земельные участки или содержат право на участие в прибыли должника.
9 Комментарии к Модели Конвенции по налогам на доходы и на капитал ОЭСР. — Париж, 1999.
10 Там же.
11 Дивидендами в Модели Конвенции по налогам на доходы и на капитал (ст. 10) признаются доходы по акциям или доходы от других прав (не являющихся долговыми требованиями), которые предусматривают участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.
При этом проценты по займам, при которых кредитор фактически разделяет риски заемщика (возврат зависит от успеха предприятия), рассматриваются как дивиденды. Учитывается совокупность обстоятельств, например соотношение займов и прямых инвестиций, соотношение займов и иных активов, участие кредитора в прибылях, субординация займа в отношении иных долгов, зависимость суммы процентов от прибыли, отсутствие условий о возврате в конкретный срок12.
Таким образом, по мнению ОЭСР, статьи «Дивиденды» и «Проценты» международных соглашений об избежании двойного налогообложения как таковые не препятствуют применению национальных правил противодействия тонкой капитализации.
Некоторые российские налоговеды, основываясь на определениях терминов «проценты» и «дивиденды», данных в международных налоговых соглашениях, и на императиве приоритета международных соглашений по отношению к нормам национального законодательства, приходят к выводу об отсутствии правовых оснований применять к «лишним» процентам положения соглашений о дивидендах и облагать их в порядке, установленном для дивидендов, даже если согласно внутреннему закону они являются дивидендами13.
Министерство финансов Российской Федерации, являющееся компетентным органом в целях международных соглашений об избежании двойного налогообложения, указывает, что на основании статей «Ассоциированные предприятия» и «Проценты» Российская Федерация имеет право провести корректировку прибыли, получаемой взаимозависимыми лицами двух договаривающихся государств, если в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями14.
При этом, по мнению Минфина России, международные налоговые соглашения не препятствуют переквалификации процентов в дивиденды, поскольку переквалифицированные проценты являются доходом от иных корпоративных прав, который приравнивается в целях налогообложения к доходам от акций в соответствии со ст. 269 Кодекса15.
Российские суды придерживаются иной точки зрения. В делах по ООО «Ферротек»16 и ООО «Сведвуд Тихвин»17 рассмотрение проходило с учетом положений российско-германского и российско-голландского договоров об избежании двойного налогообложения, и суд признал пп. 2 и 4 ст. 269 Кодекса по различным основаниям не соответствующими соглашениям об избежании двойного налогообложения с указанными государствами.
В обоих делах налоговые органы сочли неправомерным вычет уплаченных по займу процентов. Принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды руководствовались следующими соображениями.
Во-первых, соглашения об избежании двойного налогообложения содержат определения как дивидендов, так и процентов. В спорных ситуациях выплаты соответствуют дефиниции процентов в таких соглашениях, и переквалификация их в дивиденды не будет соответствовать положениям соглашений.
12 Комментарии к Модели Конвенции по налогам на доходы и на капитал ОЭСР — Париж, 1999.
13 Силюк И. Тонкая капитализация: проблемы правоприменения и налоговые последствия // Корпоративный юрист. — 2008. — № 12.
14 Письма Минфина России от 27.11.2009 № 03-08-05, от 22.12.2009 № 03-08-05/1.
15 Там же.
16 Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 № КА-А40/6616-05.
17 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 № А56-19578/2006.
Во-вторых, компании с иностранным капиталом не должны подвергаться более тяжелому налогообложению по сравнению с компаниями с российским капиталом (принцип недискриминации).
В-третьих, протоколы к соглашениям об избежании двойного налогообложения содержат специальные положения, допускающие вычет процентов для резидентов с участием иностранного капитала18.
К интересным выводам пришли в результате анализа указанных решений судов Р. Р. Вахитов и Н. К. Роверс19, по мнению которых первые два соображения применимы практически ко всем ситуациям, когда речь идет о соглашениях об избежании двойного налогообложения с участием России. Это стандартные положения данных соглашений. Положения о вычитаемости процентов являются нестандартными и наличествуют далеко не во всех российских налоговых договорах.
Аргумент, основанный на дефинициях процентов и дивидендов в соглашениях об избежании двойного налогообложения, по мнению указанных авторов, не кажется убедительным, т. к., по сути, переквалифицированные проценты будут соответствовать определению дивидендов.
Главное обстоятельство, с которым авторы связывают принятие судами положительных для налогоплательщиков решений, — это наличие в соглашениях об избежании двойного налогообложения оговорки о недискриминации компаний с иностранным капиталом.
Статья «Недискриминация» Модели Конвенции по налогам на доходы и на капитал устанавливает принцип, согласно которому в целях налогообложения запрещается дискриминация на основе национальности и по которому к национальным лицам одного государства не может применяться режим, менее благоприятный в другом государстве, чем к национальным лицам второго упомянутого государства в тех же обстоятельствах20.
Необходимо отметить, что вопрос о том, защищает ли международное налоговое соглашение и, в частности, его статья «Недискриминация» от применения положений национального законодательства, направленных на противодействие тонкой капитализации, является особым предметом дискуссии в научном сообществе и среди практических работников.
Министерство финансов Российской Федерации придерживается мнения, что применение правил противодействия недостаточной капитализации, установленных ст. 269 Кодекса, не противоречит статье соглашений «Недискриминация».
В частности, на основе анализа положений статей «Недискриминация» и «Проценты» Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы
18 Соответствующее положение Соглашения об избежании двойного налогообложения с Нидерландами от 16.12.1996 сформулировано следующим образом: «IV. В отношении статей 7, 14 и 25. Понимается, что в случае выплаты процентов и заработной платы предприятием Договаривающегося государства, капитал которого полностью или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентами другого Договаривающегося государства, такие проценты и заработная плата будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия, за исключением случаев, когда проценты и заработная плата относятся к прибыли, которая не облагается налогом. Предыдущее предложение применяется соответственно к процентам и заработной плате при исчислении налогооблагаемой прибыли постоянного представительства».
19 Вахитов Р Р, Роверс Н. К. Недостаточная капитализация: национальное законодательство и международные договоры// Налоговед. — 2007. — № 9.
20 Модель Конвенции по налогам на доходы и на капитал ОЭСР — Париж, 1999.
и имущество» (далее — Соглашение) Минфин России указывает, что, во-первых, в статье «Проценты» Соглашения речь буквально идет не о ставке процентов (она может быть рыночной), а об их сумме, и она может превышать сумму процентов по кредитному договору между независимыми предприятиями, потому что сумма самих заемных средств, предоставленных даже по рыночной процентной ставке, в отношениях между взаимозависимыми предприятиями может превышать аналогичную сумму в кредитных отношениях между независимыми лицами. Во-вторых, данное положение разрешает любому из договаривающихся государств применять национальные правила недостаточной капитализации в отношении процентов, выплачиваемых по задолженности между взаимозависимыми организациями, включая организации, участниками которых являются резиденты другого договаривающегося государства. Поэтому, делает вывод Минфин России, применение правил, установленных ст. 269 Кодекса, не противоречит ст. 25 «Недискриминация» Соглашения21.
Такой же вывод следует из комментариев ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, где указывается, что принцип недискримина-ции не запрещает стране заемщика рассматривать проценты как дивиденды, согласно внутренним правилам по тонкой капитализации, по мере их совместимости со статьями международных налоговых соглашений «Ассоциированные предприятия» или «Проценты». Но если такой режим вытекает из правил, не совместимых с упомянутыми статьями, и если он применяется только к займодавцам-нерезидентам (с исключением займодавцев-резидентов), то такой режим запрещается согласно статье «Недискриминация»22.
Положения ст. 269 Кодекса о противодействии тонкой капитализации распространены как на займодавцев-нерезидентов, так и на займодавцев-резидентов (с прямым или косвенным участием иностранного капитала). Это обстоятельство позволяет сделать вывод, что статья «Недискриминация» международных налоговых соглашений Российской Федерации не препятствует применению положений ст. 269 Кодекса, направленных на противодействие тонкой капитализации.
Существует и иная точка зрения, согласно которой соответствующие пункты ст. 269 Кодекса о правилах тонкой капитализации имеют дискриминационный характер, т. к. применяются только в ситуациях: а) займа, контролируемого нерезидентом, и б) займа, выданного аффилированному российскому заемщику. То есть ст. 269 Кодекса предусматривает более тяжелое обложение налогом компаний, берущих займы у нерезидентов и компаний с иностранным капиталом23.
При этом налогоплательщики без иностранного участия в капитале, имеющие долговые обязательства, могут признать в составе расходов все фактически начисленные проценты, что ущемляет принцип недискриминации и противоречит нормам международных налоговых соглашений24.
Взвешивая различные точки зрения по рассматриваемому вопросу, следует учитывать, что принцип недискриминации запрещает более обременительное налогообложение исходя из национального признака налогоплательщика. По национальному признаку налогоплательщики делятся на две категории — резиденты и нерезиденты,
21 Письмо Минфина России от 17.07.2009 № 03-08-05.
22 Комментарии к Модели Конвенции по налогам на доходы и на капитал ОЭСР — Париж, 1999.
23 Вахитов Р Р, Роверс Н. К. Недостаточная капитализация: национальное законодательство и международные договоры. // Налоговед. — 2007. — № 9.
24 Силюк И. Тонкая капитализация: проблемы правоприменения и налоговые последствия // Корпоративный юрист. — 2008. — № 12.
следовательно, для определения «национальности» налогоплательщика в расчет не принимается «национальность» лиц, контролирующих его в силу участия в капитале либо по иным основаниям.
Дополнительно нужно иметь в виду, что, в случаях когда акционером и кредитором является резидент той же страны, больших проблем тонкая капитализация не вызывает, т. к. полученные проценты облагаются налогом как доход займодавца в этой же стране, и искусственное перекачивание дохода от займодавца к займополучателю не имеет экономического смысла. Видимо, по этой причине государства не стремятся препятствовать недостаточной капитализации по сделкам между своими резидентами и не устанавливают по отношению к ним специальные правила.
Анализируя рассмотренные подходы и мнения относительно правил тонкой капитализации, можно сделать вывод, что статьи «Дивиденды» и «Проценты» международных налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения в силу наличия в них специальных оговорок не препятствуют применению российских правил противодействия тонкой капитализации.
Не препятствует этому также и статья «Недискриминация», поскольку российские правила о противодействии тонкой капитализации распространены как на займодавцев-нерезидентов, так и на займодавцев-резидентов (с прямым или косвенным участием иностранного капитала).
Если говорить о совершенствовании российских правил недостаточной капитализации, то необходимым представляется расширение области их применения на все случаи, когда отношения между сторонами могут влиять на условия сделки (например, финансирование через сестринские компании).
Применение правил недостаточной капитализации следует поставить в зависимость не только от того, существует ли возможность взаимного влияния на условия сделки, но в первую очередь от фактора отличия условий сделки от рыночных.
Следует также снизить порог отношения долга к собственному капиталу с одновременным обеспечением возможности исключить применение этих правил, если сторонам удастся доказать, что заем был предоставлен в соответствии с объективно существовавшими на момент его предоставления рыночными условиями, а не для замаскированного перемещения дохода от дочерней компании к материнской.
Библиография
1. Будылин, С. Когда капитализация недостаточна? Финансирование в международных холдингах и налогообложение процентов // Налоги. — 2008. — № 3.
2. Вахитов, Р. Р. Законодательство Германии о правилах недостаточной капитализации // Налоговед. — 2005. — № 12.
3. Вахитов, Р. Р., Роверс, Н. К. Недостаточная капитализация: национальное законодательство и международные договоры // Налоговед. — 2007. — № 9.
4. Модель Конвенции по налогам на доходы и на капитал ОЭСР. — Париж, 1999.
5. Комментарии к Модели Конвенции по налогам на доходы и на капитал ОЭСР. — Париж, 1999.
6. Руководство по трансферту цен для мультинациональных предприятий и налоговых администраций ОЭСР. — Париж, 1995.
7. Силюк, И. Тонкая капитализация: проблемы правоприменения и налоговые последствия // Корпоративный юрист. — 2008. — № 12.
8. Письмо Минфина России от 17.07.2009 № 03-08-05.
9. Письмо Минфина России от 27.11.2009 № 03-08-05.
10. Письмо Минфина России от 22.12.2009 № 03-08-05/1.
11. Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 № КА-А40/6616-05.
12. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 № А56-19578/2006.
