CC BY
38
М.Е. Крашенинникова
НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ РЕАЛИЗАЦИИ ПОЛОЖЕНИЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ О КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ВО ВЗАИМОСВЯЗИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СОГЛАШЕНИЯМИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОБ ИЗБЕЖАНИИ
ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ* Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) содержит положения о контролируемой задолженности (ст. 269). Хотя в данной норме довольно подробно описаны механизм признания задолженности контролируемой и возникающие в связи с этим правовые последствия, само понятие «контролируемая задолженность» недостаточно четко определено законодателем.
В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность признается контролируемой, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер такой задолженности более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный
* Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Р.Ф. Захаровой.
Труды Института государства и права Российской академии наук № 5/2011
капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик может учитывать в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций проценты только в сумме, рассчитанной в соответствии с п. 2 указанной выше статьи. Сумма, превышающая предельную величину процентов, которые могут быть учтены для целей обложения налогом на прибыль организаций, признается дивидендами. Для расчета предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять их путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
Таким образом, правила о контролируемой задолженности вступают в действие при наличии следующих условий:
1) налогоплательщик - российское юридическое лицо имеет задолженность в сумме, превышающей в три раза (для банков и лизинговых организаций - в 12,5 раз) разницу между суммой активов и величиной обязательства;
2) заимодавцем является иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо российская организация, являющаяся аффилированным лицом такой иностранной компании;
3) иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее чем 20% уставного капитала налогоплательщика, либо ее аффилированное лицо выступают поручителем, гаран-
8-1929
113
том либо иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.
Признание задолженности российской организации контролируемой порождает следующие правовые последствия:
1) российская компания - налогоплательщик может отнести на расходы для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций только часть процентов, реально начисленных по имеющемуся долговому обязательству. Сумма процентов, признаваемых в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, рассчитывается в каждом отчетном периоде путем деления суммы начисленных процентов на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода;
2) применение нормы о контролируемой задолженности влияет на налогообложение доходов организации-кредитора. В соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ сумма процентов, превышающая предельную величину, подлежащую учету для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организации, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. При этом в редакции данной нормы, действовавшей до 6 июня 2005 г.', не конкретизировалось, что сумма реально уплаченных процентов признается дивидендами для целей налогообложения прибыли именно иностранной организации. Таким образом, из дословного толкования смысла нормы п. 4 ст. 269 НК РФ в действующей редакции следует, что данное правило применяется только в отношении кредиторов - иностранных организаций. Указания на то, что соответствующие доходы российской организации - кредитора, являющейся аффилированным лицом соответствующей иностранной организации, подлежат налогообложению в качестве дивидендов, данная норма не содержит. Это позволяет ряду ис-
1 См.: Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» // СЗ РФ. 2005. № 24. Ст. 2312.
114
следователей прийти к выводу о том, что применение норм о контролируемой задолженности противоречит международно-правовому принципу недискриминации, закрепленному во многих соглашениях об избежании двойного налогообложения2 (этот вопрос будет подробно рассмотрен ниже);
3) в случае выплаты дохода иностранной организации -кредитору, признаваемого дивидендами в силу п. 4 ст. 269 НК РФ, российская организация - налогоплательщик выступает налоговым агентом, который в силу п. 4 ст. 287 НК РФ обязан исчислить, удержать из доходов иностранной организации -кредитора и перечислить в бюджет Российской Федерации налог на прибыль организаций, подлежащий уплате у источника получения дохода. Для избежания ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, налоговый агент должен изначально правильно квалифицировать характер прибыли, получаемой иностранной организацией - кредитором. В случае если иностранная организация - кредитор является налоговым резидентом государства, с которым у Российской Федерации отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения, подлежат применению нормы ст. 309 НК РФ3. В случае, если иностранная организация - кредитор является налоговым резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, вопрос налогообложения прибыли такого кредитора будет решаться в соответствии с нормами соответствующего международного договора.
Термин «контролируемая задолженность», закрепленный в пп. 2—4 ст. 269 НК РФ, не встречается в других отраслях законодательства и международных договорах РФ. Это порождает
2 См.: Рыбалкин И., Мелешенко И. Под полным контролем: актуальные проблемы налогообложения долговых обязательств // Коллегия. 2002. №9.
3 Однако следует учитывать, что в настоящее время Россией заключено более 80 соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе со всеми крупнейшими экономическими партнерами. Поэтому столкновение с контрагентом, являющимся резидентом государства, не имеющего соглашения об избежании двойного налогообложения с Российской Федерацией, является скорее исключением, чем правилом.
сложности в правоприменении, поскольку налогоплательщику не всегда ясен механизм применения ст. 269 и ее взаимодействие с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Положения о контролируемой задолженности восприняты российским налоговым правом из практики государств - участников Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), оперирующих понятием «недостаточная капитализация» (thin capitalization). Под влиянием активных заимствований законодательной практики развитых государств норма о контролируемой задолженности была включена в изначальную редакцию второй части НК РФ. Следует отметить, что в ст. 269 НК РФ неоднократно вносились изменения. Наиболее существенное изменение п. 2 ст. 269 претерпел в редакции 2002 г., когда в статью были добавлены два новых основания признания задолженности контролируемой: 1) если заимодавцем является российская организация, являющаяся аффилированным лицом иностранной компании, владеющей прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика; 2) если иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее чем 20% уставного капитала налогоплательщика, либо ее аффилированное лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение обязательства. Это существенно расширило основания применения данной нормы, однако не прояснило основных механизмов ее применения в случае наличия международного договора об избежании двойного налогообложения.
Международные договоры РФ об избежании двойного налогообложения касаются вопросов недопущения «тонкой капитализации». При этом зачастую они содержат совершенно иные понятия, соответствующие принятому в мире подходу к регулированию проблемы.
Как правило, данный вопрос регулируется ст. 10 и 11 соглашений об избежании двойного налогообложения, посвященными налогообложению дивидендов и процентов. Так же активно используются нормы ст. 9 (ассоциированные предприятия) и ст. 24 (реже 23) о недискриминации.
Основная проблема в применении международных договоров к норме п. 2 ст. 69 НК РФ сводится к установлению возможности применения норм внутреннего законодательства для признания процентов дивидендами для целей налогообложения. Это порождает различные правовые последствия в области международного налогообложения, поскольку проценты традиционно подлежат налогообложению только в стране получателя дохода, в то время как дивиденды - налогообложению как у источника выплаты, так и в стране получателя дохода.
По своему отношению к проблемам тонкой капитализации соглашения об избежании двойного налогообложения можно разделить на три категории:
соглашения, прямо допускающие применение норм внутреннего законодательства, позволяющих признать проценты дивидендами для целей налогообложения прибыли (например, Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доход и имущество от 29 мая 1996 г., ратифицированное Федеральным законом от 18 февраля 1996 г. № 158-ФЗ4; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16 декабря 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал»5);
соглашения, содержащие прямой запрет на применение внутригосударственных норм о тонкой капитализации (например, Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества»6);
соглашения, не содержащие прямых указаний на этот счет (например, Договор между Россией и США от 17 июня 1992 г. об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы
4СЗ РФ. 1998. №8. Ст. 913.
5 СЗ РФ. 2000. № 48. Ст. 4633.
6 СЗ РФ. 1999. № 27. Ст. 3188.
и капитал, ратифицированный постановлением Верховного Совета РФ от 22 октября 1992 г. № 3702-17).
В соответствии с российской судебной практикой, если имеется соглашение об избежании двойного налогообложения с государством, резидентом которого является организация-кредитор, получающая спорный доход в Российской Федерации, нормы о контролируемой задолженности, предусмотренные ст. 269 НК РФ, вообще не подлежат применению8. Все имеющиеся судебные решения приняты в отношении соглашений, в тексте которых отсутствуют прямые указания относительно применения норм о тонкой капитализации (например, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 4 мая 1996 г. об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы9).
По нашему мнению, такая позиция обусловлена, с одной стороны, нежеланием российских судов разбираться в содержании и смысле норм международных договоров, особенно тех, которые не предусматривают прямого запрета на применение соответствующих норм внутреннего законодательства, с другой стороны, несоответствием норм НК РФ положениям международных договоров в части используемых терминов, что затрудняет соотнесение понятий «контролируемая задолженность» и «тонкая капитализация» и применение соответствующих инструментов.
Проанализируем для примера нормы Договора между Россией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1992 г.
7 СЗ РФ. 1999. № 16. Ст. 1938.
8 См., например: постановления ФАС Московского округа от 26 мая 2008 г. № КА-А40/4279-08-П; от 1 июня 2010 г. № КА-А40/5532-10, от 13 июля 2010 г. № КА-А40/7211-10, от 11 мая 2010 г. № КА-А40/4269-10; постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля 2010 г. № А26-3052/2009; от 23 сентября 2009 г. № А26-6967/2008; от 9 апреля 2007 г. № А56-19578/2006 и др.
9СЗ РФ. 1996. № 4. Ст. 269. 118
В п. 3 ст. 10 данного Договора дивиденды определяются как доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, которые предусматривают участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций, в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание. Термин «дивиденды» также включает доход от соглашений, включая долговые обязательства, предусматривающие участие в прибылях, в случае, если они определяются таким образом по законодательству договаривающегося государства, в котором возникает доход.
В комментарии к Модели типовой конвенции США, содержащей аналогичную норму, указывается, что она направлена на недопущение тонкой капитализации10.
При возникновении спора о возможности применения норм о контролируемой задолженности в отношении долга российской организации перед компанией - резидентом США подлежит проверке природа долговых обязательств. Суд должен установить, связано ли предоставление займа с непосредственным участием в прибыли российской организации - заемщика. Данный критерий по своему смыслу сходен с установленным в п. 2 ст. 269 НК РФ принципом признания задолженности контролируемой на основании взаимозависимости заемщика и кредитора. Хотя очевидно, что норма о контролируемой задолженности служит тем же целям, что и нормы против тонкой капитализации, и использует аналогичный механизм для ограничения злоупотребления, на практике не представляется возможным поставить между этими институтами знак равенства в связи с отсутствием соответствующей терминологии в НК РФ.
Необходимо отметить, что постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84" было утверждено Типовое со-
10 См.: United States model technical explanation accompanying the United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006 // URL: http://www.irs.gov/pub/irs-trty/temod006.pdf (дата обращения -21.09.2011).
" СЗ РФ. 2010. № 10. Ст. 1078.
глашение Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. В соответствии с п. 4 ст. 10 данного Соглашения дивидендами признаются, в частности, доходы (в том числе в форме процентов), на которые распространяется режим налогообложения доходов от акций в соответствии с налоговым законодательством, касающимся «недостаточной капитализации», того договаривающегося государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды. Понятие «недостаточная капитализация» в Типовом соглашении не содержится.
Таким образом, продолжает сохраняться несоответствие положений НК РФ и международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения. Данная проблема может быть решена либо путем включения в НК РФ термина «недостаточная капитализация» («тонкая капитализация») и четкого соотнесения его с термином «контролируемая задолженность», либо путем внесения соответствующих изменений в договоры РФ об избежании двойного налогообложения - в них должна однозначно указываться либо возможность, либо запрет применения норм о контролируемой задолженности. С учетом характера процедуры заключения международных договоров внесение изменений в НК РФ представляется более предпочтительным.
При применении соглашений об избежании двойного налогообложения следует также учитывать, что существуют официальные трактовки норм международного налогового права, данные в Комментариях к Модели Конвенции ОЭСР. Модель Конвенции ОЭСР используется при разработке соглашений об избежании двойного налогообложения между большинством стран мира. Кроме того, ОЭСР является ведущей международной организацией по проблемам налогообложения, и ее позиция отражает тенденции развития международного налогового права.
Хотя Российская Федерация не входит в число участников ОЭСР и для нее Модель Конвенции не является обязательной к применению, следует учитывать, что Россией заключены соглашения со многими государствами - членами ОЭСР. Поскольку для стран - участниц ОЭСР толкование, содержащееся в Ком-
ментариях к Модели Конвенции ОЭСР, является обязательным, в соответствии с принципами международного права договор должен толковаться одинаково обеими сторонами, и Россия, соответственно, должна применять эти соглашения таким же образом12. Кроме того, и в рамках процедуры вступления России в ОЭСР, и в рамках Типового соглашения Российская Федерация признает для себя влияние Модели Конвенции ОЭСР и комментариев к ней. При этом Российская Федерация в отношении п. 3 ст. 10 данной Модели оставляет за собой право применять внутренние нормы о тонкой капитализации.
В комментариях к ст. 9, 10, 11 и 24 Модели Конвенции ОЭСР указывается, что Модель допускает применение внутригосударственных норм против тонкой капитализации и переквалификацию процентов в дивиденды для целей налог ообложения.
Еще одна сложность применения норм о контролируемой задолженности в том виде, в каком они закреплены в п. 2-4 ст. 269 НК РФ, заключается в предполагаемом нарушении принципа недискриминации.
Как указывает И. Силюк, ведущий юрисконсульт ООО «Кузьминых, Евсеев & Партнеры», налоговый учет долговых обязательств по контролируемой задолженности напрямую связан с принципом недискриминации, продекларированным в подавляющем большинстве международных соглашений России об избежании двойного налогообложения. Данный принцип предполагает недискриминацию иностранных компаний (п. 3 ст. 24 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. ), а также недискриминацию компаний с иностранным участием (п. 4 ст. 24 указанного Соглашения)14.
Судья Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа В.В. Дмитриев, анализируя судебную практику по п. 2 ст. 269 НК РФ, указывает, что вопрос о дискриминационном ха-
12 См.: Мачхин В.А. Проблемы применения правил тонкой капитализации // Налоги и налогообложение. 2010. № 2.
13 СЗ РФ. 1999. № 37. Ст. 4447.
14 См.: Силюк И. Тонкая капитализация: проблемы правоприменения и налоговые последствия // Корпоративный юрист. 2008. № 12.
рактере норм тонкой капитализации неоднократно поднимался в профессиональных публикациях, однако до сих пор не был детально рассмотрен в судах, и постановлений, где суд апеллировал бы к положениям о недискриминации международного договора, немного'5.
Следует отметить, что принцип недискриминации закреплен во многих соглашениях Российской Федерации об избежании двойного налогообложения (например, в соглашении с Республикой Кипр). Этот принцип вытекает из Модели Конвенции ОЭСР.
В международном налоговом праве принцип недискриминации означает, что резиденты одного государства не должны подвергаться правовому режиму, более тяжелому, чем резиденты другого (чаще всего собственного) государства. Весьма существенное развитие нормы о недискриминации в налоговом праве получили в практике Суда ЕС16. Практика Суда ЕС хотя и не имеет прямою отношения к формированию правовой системы России, однако она отражает передовые тенденции развития правовых институтов, особенно в области международной интеграции.
В Комментариях к п. 4 ст. 24 Модели Конвенции ОЭСР говорится, что данный пункт не запрещает стране заемщика применять свои национальные правила по тонкой капитализации, если они соответствуют п. 1 ст. 9 или п. 6 ст. 11 Модели Кон-
15 См.: Дмитриев В.В. Практика применения судами положений статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации // Арбитражные споры. 2009. № 4.
16 За последние два десятилетия Суд ЕС рассмотрел дела по ряду аспектов прямого налогообложения в государствах-членах. В числе прочих были рассмотрены правила, касающиеся контролируемой задолженности зарубежных дочерних компаний и предоставления налоговых вычетов в рамках группы компаний (например, дело Commerzbank (С-330/91), дело ICI (С-264/96), дела Hoehst и Metallgesellschaft (С-410/98 и С-410/98), дело Bosal (С-168/01)). См.: Иванов Д. Новые тенденции применения международных договоров в сфере внутригосударственных налоговых режимов // Внешнеторговое право. 2006 № 1.
венции, устанавливающих в качестве критерия допустимости применения норм о тонкой капитализации принцип ассоциированности предприятий. Иными словами, внутригосударственные нормы о тонкой капитализации носят недискриминационный характер, если критерием признания является принцип взаимного участия и взаимовлияния должника и кредитора. Пункт 2 ст. 269 НК РФ как раз использует такой критерий для признания задолженности контролируемой. Однако имеет место несоответствие между международной нормой об ассоциативных предприятиях и корреспондирующей ей нормой НК РФ о взаимозависимых лицах. Проблема признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения очень острая для российского налогового права и должна быть предметом самостоятельного исследования. Четкое регулирование данного вопроса облегчит применение нормы о контролируемой задолженности в соответствии с международными договорами РФ.
Даже в ситуациях, когда соглашение Российской Федерации не содержит принципа недискриминации либо такое соглашение с государством резидентства организации-кредитора отсутствует, возможно опротестование применения норм п. 2 ст. 269 НК РФ по основаниям нарушения принципа недискриминации, выводимого из общих принципов российского права. В этих случаях аргументация строится на том, что налогоплательщики, чьими кредиторами и аффилированными лицами являются только российские организации, находятся в более выгодном положении, чем налогоплательщики, чьи кредиторы и аффилированные лица являются резидентами других государств.
Тем не менее, по нашему мнению, невозможно говорить о дискриминационном характере норм о тонкой капитализации. Специфика их применения в отношении иностранных кредиторов объясняется распространенностью использования именно международных холдинговых структур для минимализации налогового бремени. Налогообложение иностранных субъектов требует особых механизмов и приемов, поскольку полномочия государства в отношении иностранных резидентов ограничены. Поэтому в отношении контроля займов между двумя налогоплательщиками внутри государства вполне достаточно мер кон-
троля цены сделки для целей налогообложения. Специальные нормы против тонкой капитализации в отношении иностранных субъектов применяются для защиты существенных публичных интересов и соразмерны по своей природе сущности контролируемых отношений.
Следует также отметить, что большинство решений в пользу налогоплательщика по вопросам контролируемой задолженности суды в России выносят на том основании, что заем выдавала не дочерняя, а так называемая сестринская иностранная компания. Сестринскими следует считать юридические лица, контроль за которыми (посредством участия в уставном капитале либо в силу договора или иных обстоятельств) осуществляет одно и то же лицо. Хотя с точки зрения критериев, закрепленных в ст. 9 Модели Конвенции ОЭСР и продублированных в большинстве двусторонних соглашений Российской Федерации, сестринские компании являются ассоциированными, российское внутреннее налоговое законодательство не содержит критериев, позволяющих признать их взаимозависимыми. Таким образом, налицо наличие пробела в регулировании данного вопроса НК РФ, который не позволяет применять нормы о тонкой капитализации к очевидно связанным, но не соответствующим формальному критерию взаимозависимости организациям. В то же время наличие обширной судебной практики свидетельствует о том, что налоговые органы нередко готовы рассматривать заем сестринской компании как контролируемую задолженность. В связи с этим у налогоплательщика, который не может избежать претензий, хотя бы и следует требованиям НК РФ, возникают существенные сложности.
Подводя итог вышесказанному, следует констатировать, что на сегодняшний день можно говорит о наличии в российском праве норм, нацеленных на ограничение применения механизмов тонкой капитализации, развивающихся в соответствии с общемировыми тенденциями. Тем не менее имеются серьезные проблемы, касающиеся применения данных норм, обусловленные, во-первых, отсутствием четкого определения понятия «контролируемая задолженность» и его несоответствием понятиям, используемым в международных договорах РФ, во-
вторых, общей неразвитостью институтов определения взаимозависимости для целей налогообложения, в-третьих, неоднозначностью судебной практики по применению международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения.
Е.А. Костикова
ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ*
27 июля 2010 г. был принят Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»1. Его действие распространяется на кредитные, страховые организации и организации, чьи ценные бумаги обращаются на торгах. Однако перечень субъектов, на которых распространяется действие данного Закона, носит открытый характер и может быть дополнен. Именно субъекты, перечисленные в ст. 2 Закона, обязаны составлять, предоставлять и публиковать консолидированную отчетность.
Под консолидированной отчетностью согласно ч. 2 ст. 1 указанного Закона понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Закон (ч. 1 ст. 3) требует составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Согласно ч. 3 ст. 3 на территории РФ применяются МСФО и разъяснения к ним, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (далее - Фонд Комитета по МСФО) и признанные Правительством РФ по согласованию с Центральным банком РФ.
Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Р.Ф. Захаровой. 'СЗ РФ. 2010. №31. Ст. 4177.
