CC BY
66
ЭЛЕКТРОННОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ
К «РОССИЙСКОМУ ЮРИДИЧЕСКОМУ ЖУРНАЛУ»
РАЗВИТИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
ПО ДЕЛАМ О НЕДОСТАТОЧНОЙ КАПИТАЛИЗАЦИИ
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В 2011-2016 гг.* Н
Винницкий Данил Владимирович
Доктор юридических наук, профессор, директор Института права БРИКС, заведующий кафедрой финансового права Уральского государственного юридического университета (Екатеринбург), e-mail: [email protected]
Статья посвящена анализу решения Верховного Суда РФ от 18 марта 2016 г. по делу № 305-RU15-14263 / № А40-87775/14 (ООО «Новая табачная компания»). Автор пытается выявить основные тенденции в развитии практики российских судов, связанной с доктриной «тонкой капитализации» (ст. 269 НК РФ), переквалификацией процентов в дивиденды (ст. 11 и 10 соглашений об избежании двойного налогообложения) и применением принципа недискриминации (ст. 24 соглашений об избежании двойного налогообложения).
Ключевые слова: международное налогообложение, «тонкая капитализация», трансграничное налогообложение дивидендов, трансграничное налогообложение процентов, толкование ст. 10, 11 и 24 Модельных налоговых конвенций ОЭСР и ООН, принцип недискриминации
THE DEVELOPMENT OF COURT PRACTICE IN CASES OF INADEQUATE CAPITALIZATION IN THE RUSSIAN FEDERATION IN 2011-2016
Vinnitsky Danil
Ural State Law University, BRICS Law Institute (Yekaterinburg), e-mail: [email protected]
The article is devoted to the analysis of the RF Supreme Court Decision of 18 March 2016, Case № 305-KG15-14263 / № A40-87775/14 (LLC «Novaya Tabachnaya Kompaniya»). The author tries to identify the main trends in developing the Russian court practice concerning the «thin capitalization» doctrine (art. 269 of the RF Tax Code), re-qualification of interests into dividends (art. 11 and 10 of agreements for avoidance of double taxation) and application of non-discrimination clause (art. 24 of agreements for avoidance of double taxation).
Key words: international taxation, «thin capitalization», cross-border taxation of dividends, cross-border taxation of interests, interpretation of art. 10, 11 and 24 of the OECD / UN Model Tax Convention, non-discrimination clause
Постановка проблемы
Период 2011-2017 гг. ознаменовался бурным развитием в России практики судов по делам трансграничного налогообложения, причем в фокусе внимания российских судов были дела, связанные с применением правил недостаточной капитализации («thin capitalization»). Данная практика в определенной степени стала в России символом нового подхода государства в лице налоговых органов к интерпретации налоговых соглашений, которая во многих случаях оказывается неблагоприятной для
* Статья подготовлена в рамках выполнения госзадания Минобрнауки России, шифр проекта: 29.7551.2017/8.9.
ЭЛЕКТРОННОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ
К «РОССИЙСКОМУ ЮРИДИЧЕСКОМУ ЖУРНАЛУ»
налогоплательщика1. Отметим при этом, что эта практика (исходя из аргументации многих судебных решений, к ней относящихся) претендует на то, что она развивается в полной мере в русле общих мировых трендов, характерных для интерпретации налоговых соглашений, т. е. в первую очередь на основе применения положений, отраженных в Комментариях к Модельной налоговой конвенции ОЭСР. Впрочем, как мы покажем в дальнейшем, de facto отождествлять правовые позиции судов России и правовые позиции Комментариев во многих случаях было бы неправильно, а иногда это как минимум вело бы к неточному пониманию ситуации.
Обращает на себя внимание однозначность (можно даже сказать «монолитность») практики о недостаточной капитализации: налогоплательщик, получивший налоговые претензии, основанные на правилах недостаточной капитализации, фактически не имел шанса2 в российских судах в 2012-2016 гг. (а точнее - с 15 ноября 2011 г.3) разрешить дело в свою пользу. Отметим, что столь единообразная практика складывается в российской налоговой сфере нечасто, поскольку в большинстве случаев при интерпретации налоговых норм и типичных спорных ситуаций остается некоторое пространство для формирования правовых позиций судов по конкретным делам, а также обозначаются факты, доказательства, условия, которые могут приводить к исключениям или отступлениям от общей правовой позиции, существующей по определенной категории дел.
По делам о недостаточной капитализации за 2011-2016 гг. мы вряд ли можем говорить о подобном, поскольку аргументация судов, как правило, была весьма строго выдержана в соответствии со стандартом, заданным решением Высшего Арбитражного Суда РФ4 от 15 ноября 2011 г. по делу компании «Северный Кузбасс»5.
Столь категоричный подход к разрешению дел данной категории обусловлен несколькими факторами.
Во-первых, он может быть объяснен первоначально достаточно упрощенным восприятием российскими судами дел в сфере недостаточной капитализации. Аргументация обычно строилась по весьма простому алгоритму.
Прежде всего следовал тезис о том, что налоговое соглашение не имеет своей целью способствовать уклонению от налогообложения и не препятствует применению правил недостаточной капитализации.
1 Так, из 74 дел по вопросам недостаточной капитализации, рассмотренных Верховным Судом РФ и судами федеральных округов в 2015-2016 гг., 54 спора были решены в пользу налоговых органов, лишь по 20 делам позиция налогоплательщиков хотя бы в некоторой части была поддержана судами. В целом в этот период практически не было решений, когда претензии налоговых органов, связанные с вопросами недостаточной капитализации, были полностью отклонены судами на уровне федерального округа или Верховного Суда РФ (исключение - постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 октября 2015 г. № Ф05-14396/2015 по делу № А40-3177/15).
2 Решения различались лишь тем, что в одних случаях налоговые органы ограничивались требованием исключить вычет расходов по уплате процентов из налоговой базы налогоплательщика (на основе правил п. 2 ст. 269 НК РФ) - 48 дел в 2015-2016 гг. на уровне Верховного Суда РФ и федеральных округов, а в других -требовали и переквалификации процентов в дивиденды с дополнительным налогообложением и их у источника (а^оигсе) (на основании п. 4 ст. 269 НК РФ) - 16 дел в 2015-2016 гг.
3 Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8654/11 по делу № А27-7455/2010, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 марта 2011 г. по делу № А27-7455/2010, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 1 ноября 2010 г. № 07АП-8831/10 по делу № А27-7455/2010, решение Арбитражного суда Кемеровской области от 12 августа 2010 г. по делу № А27-7455/2010.
4 Объединен с Верховным Судом РФ в 2014 г. на основании Закона РФ о поправке к Конституции РФ от
5 февраля 2014 г. № 2-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации и прокуратуре Российской Федерации».
5 Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8654/11 по делу № А27-7455/2010.
ЭЛЕКТРОННОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ
К «РОССИЙСКОМУ ЮРИДИЧЕСКОМУ ЖУРНАЛУ»
Затем говорилось, что ситуация налогоплательщика попадает в сферу действия российских правил недостаточной капитализации и отметаются все доказательства обратного (в частности, не принимались аргументы налогоплательщика, основанные на оценке любых фактов, связанные с его попытками по формальным критериям обойти правила недостаточной капитализации исходя из буквального понимания текста применяемой ст. 269 НК РФ, в том числе через использование сестринских компаний или иных подобных инструментов - см. дела «Нарьянмарнефтегаза»1 и «Псков коллег групп»2).
Наконец суды ссылались на те или иные выжимки из Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР (к ст. 9 и (или) 24) и утверждали, что предлагаемый соответствующим судом подход к интерпретации международного налогового договора в полной мере соответствует мировой практике, выраженной в Комментарии к Модельной налоговой конвенции ОЭСР, которым необходимо руководствоваться при разрешении дел данной категории; одновременно отметались аргументы налогоплательщика о противоположном (которые, заметим, также во многих случаях были весьма слабы с точки зрения альтернативных предложений по интерпретации и пониманию Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, ссылок на конкретные источники международной доктрины, практику иностранных судов и пр.). Хотя по отдельным делам российские суды поднимались до впечатляющего детального анализа материалов дела, доказательств сторон и нюансов их оценки (см., например, решение апелляционного суда по делу «Нарьянмарнефтегаза»3), с точки зрения самого рассмотрения применяемой нормы логика решения оставалась весьма упрощенной.
Во-вторых, анализируемый подход российских судов к проблеме недостаточной капитализации долгое время оставался столь категоричным и «монолитным» исходя из ситуации, сложившейся со специфической дифференциацией в российском праве режима налогообложения процентов и дивидендов как двух различных категорий пассивного дохода.
В частности, этот подход может быть понят в контексте специфики международной договорно-правовой политики Российской Федерации, которая по существу позволила сформироваться двум различным режимам налогообложения у источника трансграничных процентов с одной стороны и трансграничных дивидендов - с другой. Так, примерно в 25 % российских налоговых договоров (в том числе со многими государствами-членами ОЭСР)4 предусматривается полное освобождение процентов от налогообложения у источника. Вместе с тем нет ни одного договора (за исключением норм крайне ограниченного действия в договоре Российской Федерации с ОАЭ), где бы предусматривалось полное освобождение от налогообложения у источника дивидендов (как правило, применяются ставки 5 %, 10 % или даже 15 % - например, в договорах с некоторыми азиатскими странами, основанных на Модельной конвенции ООН). В сочетании с возможностью фактически неограниченного вычета процентов из налоговой базы по налогу на прибыль должника или заемщика (правила трансфертного ценообразования в этой сфере почти не применялись, несмотря на формальное наличие соответствующего пункта (п. 1) в ст. 269 НК РФ) и отсутстви-
1 Определение ВАС РФ от 21 июня 2012 г. № ВАС-7104/12 по делу № А40-1164/11-99-7.
2 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 сентября 2013 г. по делу № А52-4072/2012.
3 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2011 г. № 09АП-23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК по делу № А40-1164/11-99-7.
4 22 соглашения: с Австрией, Великобританией, Венгрией, Германией, Гонконгом, Данией, Ирландией, Исландией, Кипром, КНДР, Кореей, Кувейтом, Люксембургом, Молдовой, Нидерландами, Оманом, Словакией, США, Финляндией, Францией, Чехией, Швецией.
ЭЛЕКТРОННОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ
К «РОССИЙСКОМУ ЮРИДИЧЕСКОМУ ЖУРНАЛУ»
ем импутационной системы при налогообложении прибыли компании (т. е. факт выплаты дивидендов не учитывается при дальнейшем налогообложении прибыли компании1) все это создавало линию разграничения между режимами трансграничного налогообложения процентов и дивидендов по принципу «крайне выгодно -крайне невыгодно». И если бы таким образом суды не проявили определенную жесткость и последовательность в формировании своих позиций, то по мере развития налоговой консультационной практики и инструментов налогового планирования редкий налогоплательщик (при отсутствии иных корпоративных ограничений и подверженности его влиянию налоговых стимулов) продолжал бы выплачивать дивиденды в трансграничных ситуациях; практика, выражающаяся в финансировании своих российских дочерних компаний через вложения в уставный капитал, была бы в еще больших масштабах заменена заемным финансированием даже в тех случаях, когда для подобных отношений тех или иных ассоциированных компаний не было бы реальных экономических предпосылок.
Двух обозначенных факторов было уже достаточно для того, чтобы в течение 2012-2016 гг. практика по делам о недостаточной капитализации в России оставалась ключевой категорией трансграничных налоговых споров2. При этом ежегодно не только пополнялся новым сетом прецедентов банк дел, но и расширялся перечень оснований для применения правил недостаточной капитализации. Так, к первоначальной позиции по делу компании «Северный Кузбасс», во-первых, добавилась категория споров, включающая противодействие попыткам обхода области применения ст. 269 (пп. 2-4) НК РФ, в том числе через сестринские компании (дело «На-рьянмарнефтегаза»); во-вторых, попытки обхода сферы действия ст. 269 НК РФ стали пресекаться (отвергаться судами) путем не только толкования самой применяемой внутригосударственной нормы права, но и использования ссылок на общие правила ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР или ст. 9 того или иного налогового договора об ассоциированных предприятиях. Суды в некоторых случаях полагали, что правила данной статьи якобы могут указывать новые более отдаленные пределы для применения ст. 269 НК РФ, т. е. не только при финансировании займом материнской компанией своей дочерней компании или когда это делается через сестринскую компанию, но фактически во всех случаях, когда трансграничный заем имеет место между ассоциированными предприятиями в смысле ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР (хотя подобное ни прямо, ни косвенно не вытекает из текста п. 2 ст. 269 НК РФ - см. анализ по делу «Псков коллег групп»3).
В связи с этим дело налогоплательщика «Новая табачная компания» представляет особый интерес в плане анализа практики российских судов по делам данной категории в 2016 г. Это определяется, в частности, тем, что в этом деле «экспансия» сферы применения правил недостаточной капитализации через практику российских судов достигла апогея. Данные правила были применены в отношении выплат про-
1 В 2001-2002 гг. имела место попытка введения данной системы, она непродолжительный период времени существовала в одной из редакций гл. 25 НК РФ, однако в дальнейшем была отменена. В настоящее время, напротив, п. 1 ст. 270 НК РФ прямо указывает, что «...при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения».
2 На уровне Верховного Суда РФ и федеральных арбитражных судов было рассмотрено 60 дел данной категории в 2012 г., 62 дела - в 2013 г., 63 дела - в 2014 г., 65 дел - в 2015 г., 62 дела - в 2016 г.
3 Vinnitskiy D. V. Thin Capitalization Rules and Non-Discrimination Clause in the light of the «NaryanmarNef-teGaz» // Conference «Tax Treaty Case Law around the Globe», Tilburg University - Vienna University, 23-24 May 2013. IBFD (ISBN 978-90-8722-215-4) / LIND (ISBN 978-3-7073-2655-0), 2014. P. 325-339.
ЭЛЕКТРОННОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ
К «РОССИЙСКОМУ ЮРИДИЧЕСКОМУ ЖУРНАЛУ»
центов по займу от одной российской компании в пользу другой российской компании, контролируемой иностранным лицом-резидентом Кипра (как правило, ранее ст. 269 (пп. 2-4) НК РФ применялась лишь в отношении чисто трансграничных операций, когда проценты по займу получал нерезидент). Вместе с тем эта чрезмерная «атака» на интересы налогоплательщиков исчерпала себя сама, поскольку подобная интерпретация нормы и ее столь широкое и одностороннее применение показали ее (нормы) логические дефекты, а также логическую уязвимость и неполноту ранее сформированных категоричных подходов российских судов по делам о недостаточной капитализации.
Однако прежде чем анализировать юридические проблемы, поднятые упомянутым судебным решением, опишем более детально факты дела, положенные в его основу, а также существо состоявшихся решений судов различных инстанций.
Российское общество - заемщик (ООО «Новая табачная компания») выплачивало проценты по займам другому российскому обществу - заимодавцу (ЗАО «Торговая компания „МЕГАПОЛИС"»). Заимодавец владел 90 % уставного капитала заемщика и, в свою очередь, на 99,9 % принадлежал кипрской компании (Megapolis Holdings (Overseas) Limited). При этом у заемщика величина чистых активов была отрицательной и все начисленные по займам проценты включались в состав налоговых расходов.
Условия подлежащих применению правил недостаточной капитализации в период возникновения спора были определены в российском законодательстве (п. 2 ст. 269 НК РФ).
В ходе налоговой проверки ООО «Новая табачная компания» налоговая инспекция квалифицировала задолженность общества по заемным средствам как контролируемую и установила, что сумма этой задолженности более чем в три раза превышает величину собственного капитала налогоплательщика. Применив нормы п. 2 ст. 269 НК РФ, инспекция рассчитала предельные проценты, которые можно принять в расходы для целей налогообложения.
Поскольку чистые активы общества были отрицательными, инспекция полностью исключила начисленные проценты из расходов, приравняла эти проценты к дивидендам и начислила на них налог на прибыль по налоговой ставке, предусмотренной для дивидендов.
Решение о применении налоговых санкций также было обосновано тем, что компания нарушила требования п. 4 ст. 269 НК РФ, возлагающие на налогового агента обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога с доходов кипрской компании, полученных в виде дивидендов, сочтя в качестве таковых проценты по контролируемой задолженности, выплаченные заимодавцу.
Относительно международного соглашения налоговый орган полагал, что положения Соглашения от 5 декабря 1998 г. не препятствуют возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения. К числу этих правил относится в том числе п. 2 ст. 269 НК РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций на учет ими в качестве расходов, вычитаемых из налоговой базы по налогу на прибыль, процентов по займам перед компаниями, контролирующими в различных формах деятельность налогоплательщика - российской организации.
ЭЛЕКТРОННОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ
К «РОССИЙСКОМУ ЮРИДИЧЕСКОМУ ЖУРНАЛУ»
Налогоплательщик не согласился с позицией налогового органа и обратился в суд. По мнению налогоплательщика, отсутствовали основания для применения п. 2 ст. 269 НК РФ к спорной ситуации; применению подлежат нормы соглашения об избежании двойного налогообложения, которые имеют приоритет перед нормами национального законодательства (имеются в виду положения ст. 11 («Проценты») и 24 («Недискриминация») налогового договора между Россией и Кипром). Нормами НК РФ не установлена обязанность заемщика удерживать налог с суммы избыточных процентов, приравненных к дивидендам, рассчитанным в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ, если в качестве заимодавца выступает российская организация. Кроме того, налогоплательщиком были заявлены иные аргументы, характерные для данной категории в целом.
Суд первой инстанции признал решение инспекции незаконным исходя из того, что применение налоговым органом п. 2 ст. 269 НК РФ привело к нарушению международного соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и Республикой Кипр:
«основаниями для применения неограниченного вычета процентов являются положения статей 9 и 11 Соглашения, действие которых превалирует над нормами российского налогового законодательства»;
«ссылаясь на установленный Соглашением принцип недискриминации, налоговый орган одновременно нарушает его суть. Именно невозможность отнесения процентов на затраты в целях исчисления налога на прибыль с соответствующим доначислением налога в отсутствие доказательств о негативном влиянии аффилирован-ности на сумму процентов, является дискриминацией предприятия, зарегистрированного на территории Российской Федерации и имеющего иностранного участника (Заявителя), и соответственно нарушением условий международного договора».
Также суд указал, что положения п. 4 ст. 269 являются недостаточно определенными и не возлагают однозначно обязанности налогового агента на российскую организацию, выплачивающую проценты другой российской организации.
Таким образом, суд первой инстанции полностью поддержал позицию налогоплательщика и достаточно лаконично выразил ее суть в обосновании решения Суда.
Суд апелляционной инстанции признал решение инспекции правомерным и отменил решение суда первой инстанции:
«статьи 9 соглашений не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем пункты 3 статей 24 соглашений, устанавливающие определенные гарантии резидентам договаривающихся государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяются на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия, о чем прямо говорится в данной норме»;
«поскольку статья 269 НК РФ (контролируемая задолженность) построена в российском налоговом законодательстве на основе метода фиксированной ставки процента, Российская Федерация относится к той группе стран, которые не рассматривают положения статьи 9 Модельного соглашения как препятствующие применению правил тонкой капитализации на основе данного метода не запрещает налогообложение превышающего размера при наличии соответствующих условий»;
«положения статьи 11 соглашения фактически подлежат применению в случае наличия финансовых взаимоотношений между резидентом Республики Кипр и резидентом Российской Федерации по вопросам обложения доходов в виде процентов
ЭЛЕКТРОННОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ
К «РОССИЙСКОМУ ЮРИДИЧЕСКОМУ ЖУРНАЛУ»
по долговым обязательствам. Положения статьи 11 соглашения, в частности, позволяют в определенных случаях не применять российским организациям положения подпункта 3 пункта 1 статьи 309 и пункта 1 статьи 310 Кодекса, снимая с них обязанность исполнения функций налогового агента».
Между тем судом первой инстанции не учтено, что займы, полученные ООО «Новая табачная компания» от ЗАО «ТК „Мегаполис"» по договорам от 26 сентября 2007 г. и от 24 декабря 2007 г., являются займами, полученными (предоставленными) одной российской организацией в адрес другой российской организации.
Таким образом, к процентам, начисленным и уплаченным одной российской организацией в адрес другой российской организации, ст. 11 соглашения неприменима в силу прямого указания п. 1 указанной статьи. Итак, суд апелляционной инстанции в полной мере поддержал позицию налогового органа.
Суд кассационной инстанции согласился с мнением апелляционного суда. Общество обратилось в Верховный Суд.
Верховный Суд РФ изменил решения судов апелляционной и кассационной инстанций в части (при этом налогоплательщиком в Верховный Суд РФ оспаривался только вывод судов, касающийся неисполнения обществом обязанности налогового агента).
Верховный Суд РФ пришел к выводу о том, что при наличии контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией у заемщика могут возникнуть только последствия в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль.
Возложение на российскую организацию-заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу в пользу другой российской организации не основано на положениях законодательства по следующим причинам:
«возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода. Положения, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций не полученные ими дивиденды (включая приравненные к дивидендам платежи), в главе 25 „Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса отсутствуют»;
«предложенное налоговым органом и поддержанное судами апелляционной и кассационной инстанций толкование положений пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса не может быть признано приемлемым, поскольку не отвечает требованиям определенности законно установленного налога и способно привести к двойному налогообложению выплаченных сумм как доходов иностранной организации и одновременно доходов российской организации - заимодавца»;
«пункт 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ применяется в целях пресечения ухода иностранных организаций от налогообложения в Российской Федерации в тех случаях, когда под видом процентов им выплачиваются дивиденды и, как следствие, налог у источника выплаты не удерживается (в силу установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения пониженных ставок налога при выплате процентов или полного освобождения данных выплат от налогообложения)... Само же по себе перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов».
ЭЛЕКТРОННОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ
К «РОССИЙСКОМУ ЮРИДИЧЕСКОМУ ЖУРНАЛУ»
Анализ правовых позиций судов
Состоявшиеся решения по данному делу подняли ряд интересных проблем, однако в первую очередь внимание необходимо обратить на следующее.
Во-первых, во всех предыдущих делах суды отвергали попытки налогоплательщиков блокировать действие правил недостаточной капитализации ссылками на ст. 24 (non-discrimination clause) соответствующего налогового договора аргументом о том, что п. 2 ст. 269 НК РФ не нарушает режим недискриминации, поскольку может применяться как к национальным российским компаниям, так и к иностранным, как к российским резидентам, так и нерезидентам. Однако по существу суды не шли дальше в анализе этого тезиса, не переходили к детальному рассмотрению различных последствий применения на практике подобной интерпретации ст. 269 НК РФ. В рамках рассматриваемого дела избежать такого детального анализа было уже невозможно, поскольку норма применялась в отношении компании - российского резидента, выплатившего проценты по контролируемой задолженности в пользу другого российского резидента. В этой ситуации было необходимо более детально рассмотреть основания и последствия применения ст. 269 НК РФ именно в обстоятельствах, когда иностранный элемент в отношениях проявляется лишь косвенно через 90 %-е участие в уставном капитале компании-займодавца иностранной (кипрской) компании. Итак, анализ, проведенный судами по делу, показал, что для применимости п. 2 ст. 269 НК РФ было необходимо прежде всего определить критерии, по которым устанавливался факт контролируемости российского резидента кипрской компанией. Иначе говоря, если бы речь шла о займодавце - российском резиденте без иностранного участия и не контролируемого иностранным капиталом, то основания для применения российских правил недостаточной капитализации отпали бы. Таким образом, данное дело вновь обнажило проблему соответствия российской практики применения правил недостаточной капитализации гарантиям, вытекающим из ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР и ст. 24 соответствующих двусторонних налоговых договоров, построенных по модели ОЭСР или ООН. Эта проблема очевидно имеет место, поскольку в чисто внутригосударственных ситуациях п. 2 ст. 269 применению не подлежит. Следовательно, возникает вопрос о соответствии подхода российских судов пп. 76-79 Комментария к ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР (2010 г.).
При этом следует учитывать, что, хотя Россия не является членом ОЭСР, практически во всех основных решениях по делам о недостаточной капитализации российские суды утверждали, что Модельная конвенция ОЭСР и Комментарии к ней -это крайне важные источники для толкования двусторонних налоговых соглашений (в ряде случаев утверждалось даже, что это обязательные для применения источники в силу Венской конвенции о праве международных договоров1), и отмечали, что соответствующий суд руководствуется именно подходом ОЭСР при формировании своей практики2.
Во-вторых, дело «Новой табачной компании» вновь актуализировало проблему формальности подхода к определению налоговых последствий, что заложено в са-
1 См., в частности, аргументацию Суда апелляционной инстанции по делу «Нарьянмарнефтегаза» (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2011 г. № 09АП-23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК по делу № А40-1164/11-99-7).
2 См., в частности, аргументацию судов в следующих решениях: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июля 2014 г. по делу № А81-4077/2013, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13 апреля 2016 г. № Ф06-7059/2016 по делу № А55-9504/2015, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2014 г. № 08АП-12338/2013 по делу № А81-4077/2013.
ЭЛЕКТРОННОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ
К «РОССИЙСКОМУ ЮРИДИЧЕСКОМУ ЖУРНАЛУ»
мой концепции российских правил недостаточной капитализации. Напомним, что начиная с первого дела подобной категории - дела компании «Северный Кузбасс» (решение от 15 ноября 2011 г.) - важным аргументом, принимаемым российскими судами, был аргумент о том, что российские правила недостаточной капитализации не противоречат ст. 24 того или иного двустороннего налогового договора еще и по той причине, что выражают собой отступление от общего режима налогообложения трансграничных процентов, основанное на критериях ст. 9 Модельной налоговой конвенции ОЭСР (arms' length approach). Детальный разбор судами дела «Новой табачной компании» показал, что этот аргумент остается весьма дискуссионным. Фактически налоговые органы и суды не анализируют, насколько условия займа соответствуют условиям рынка, а лишь формально применяют правовые последствия, вытекающие из ст. 269 НК РФ. При этом парадокс этого дела состоял в том, что такие последствия должны были быть применены на стадии выплат процентов одной российской компанией другой российской компании (контролируемой кипрским резидентом). Следовательно, возникал вопрос о том, что, когда денежные средства последуют от российской контролируемой компании кипрскому резиденту, правила недостаточной капитализации могли быть применены повторно. При этом п. 2 ст. 269 не предусматривает никаких правил «обратных корректировок», подобных тем, что закреплены в п. 2 ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР применительно к вопросам трансфертного ценообразования. Соответственно, последовательное и неоднократное применение правил недостаточной капитализации при движении денежных средств в рамках вертикально интегрированной группы компаний от дочерних компаний (нижестоящих в цепочке) в пользу материнских компаний (вышестоящих в цепочке) может вызвать каскадный эффект налогообложения и многократное применение ст. 269 НК РФ к одной и той же цепочке взаимосвязанных заемных обязательств.
Другой аспект этой же проблемы состоит в том, что российские правила недостаточной капитализации очевидно выходят за рамки ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР, поскольку предусматривают не просто корректировку процентов в целях налогообложения (исходя из соотношения величины тела займа и собственного капитала заемщика), но и их переквалификацию в дивиденды. При этом исходя из существа российской нормы (п. 4 ст. 269 НК РФ) и содержания практики российских судов не вполне ясно, должно ли совпадать лицо, которое в силу договора займа считается кредитором и получателем процентов с тем лицом, которое в результате применения ст. 269 НК РФ будет считаться получателем дивидендов. Этот аспект проблемы явно обнажился в деле «Новая табачная компания». В силу договора займа кредитором и получателем процентов считалась российская компания, контролируемая кипрским резидентом. В результате применения правил недостаточной капитализации в рамках данного дела проценты, полученные российским резидентом, контролируемым кипрским резидентом, стали считаться дивидендами непосредственно кипрского резидента. Эта ситуация далеко отстоит от традиционных правовых последствий, вытекающих из ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР, а самое главное, создает серьезные сложности, поскольку не предполагает полной реконструкции системы экономических связей в рамках группы взаимозависимых компаний исходя из их экономического содержания, а ограничивается установлением неблагоприятных налоговых последствий для одного конкретного налогоплательщика в рамках одной конкретной операции (от налогоплательщика в рамках спора требовалось исключить проценты из числа вычетов из налоговой базы по прибыли, а также произвести удержание суммы
ЭЛЕКТРОННОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ
К «РОССИЙСКОМУ ЮРИДИЧЕСКОМУ ЖУРНАЛУ»
налога на дивиденды у источника; однако в последнем требовании Верховный Суд РФ в заключительном решении налоговым органам отказал). Ни ст. 269 НК РФ (правила недостаточной капитализации), ни правовые позиции судов, существовавшие до времени рассмотрения данного дела, не отвечают исчерпывающе на вопрос, какие правовые последствия должны породить правила недостаточной капитализации для иных вовлеченных компаний. В частности, должна ли российская компания, контролируемая кипрским резидентом, исключить из своей налоговой базы (в части дохода) фактически полученные проценты, поскольку соответствующие средства по займу считаются относимыми теперь непосредственно к кипрской компании (а если бы не корректирующая позиция Верховного Суда РФ, они считались бы и дивидендами, уже полученными кипрской компанией).
Вопрос возникает и относительно самого иностранного участника операций, т. е. в данном случае кипрской компании. Предположим, что при каких-то обстоятельствах применялась бы позиция судов апелляционной и кассационной инстанций (т. е. без учета последующей корректировки решением Верховного Суда РФ). В этом случае появляется следующая цепочка противоречий: реально несмотря на применение п. 4 ст. 269 НК РФ иностранный резидент никакие дивиденды еще не получал (это обусловлено и разными механизмами учета процентов и дивидендов в системе налогового учета, когда проценты, как мы отмечали ранее, учитываются по методу начисления, т. е. когда возникает обязанность по их уплате, а не тогда, когда они фактически выплачены). Однако данная компания-нерезидент может получить впоследствии от контролируемой компании данные дивиденды (в таком случае в рамках рассматриваемого дела выплата дивидендов имела бы место от контролируемой компании, которая выступала в рамках спора в качестве кредитора по займу и получила проценты от своего контрагента, ставшие предметом спора и переквалификации).
Таким образом, если выплата дивидендов состоится, должны ли эти дивиденды вновь быть обложены налогом? Верховный Суд РФ в упомянутом решении признал наличие такого риска, что послужило одной из отправных точек для отмены решений нижестоящих судов.
Однако даже решение Верховного Суда РФ во многом выносит эту проблему за скобки спора, освобождая налогоплательщика от обязанности удержания налога на дивиденды благодаря процедурным требованиям, устанавливающим статус налогового агента при удержании, неясности нормы о недостаточной капитализации, риску двойного внутригосударственного налогообложения и т. п. Действительно, по российскому законодательству удержание налога у источника производится компанией при выплате пассивного дохода другой компании, если речь о контрагенте-нерезиденте, не имеющем постоянного представительства в России (в данном случае проценты начислялись по займу перед российским резидентом). Однако все эти важные сами по себе доводы не отвечают на вопрос о логической конструкции российских правил недостаточной капитализации и предметной сфере их действия.
Выводы
Проведенный анализ показывает, что в рамках рассмотренного Верховным Судом РФ дела «Новой табачной компании» практика по применению правил недостаточной капитализации достигла логических пределов. Первоначально обозначенная правовая позиция вступила в конфронтацию с экономической реальностью и стала
ЭЛЕКТРОННОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ
К «РОССИЙСКОМУ ЮРИДИЧЕСКОМУ ЖУРНАЛУ»
создавать сложноустранимые противоречия не только с иными подходами к интерпретации налоговых соглашений (tax treaties), но и с налогово-правовыми нормами внутригосударственного уровня (domestic rules). Это объясняет, почему данное дело продемонстрировало в некоторых элементах разворот на 180 ° в развитии правоприменительной практики по делам указанной категории. С 2017 г. соответствующая практика Верховного Суда РФ в определенной степени повернулась лицом к налогоплательщику и потребностям экономических отношений, что проявляется в ряде последующих разъяснений, дополнивших правовую позицию Суда по делу «Новой табачной компании».
Отметим также наиболее значимые разъяснения 2017 г.
В рамках принятого 2 июля 2017 г. Обзора по вопросам трансфертного ценообразования и делам о недостаточной капитализации Верховный Суд РФ указал на значимость и обязательность последовательности правовых позиций судов и налоговых органов в рамках дел о недостаточной капитализации вне зависимости от того, идет ли речь о факторах неблагоприятных или благоприятных в плане финансовых последствий для налогоплательщика1.
Так, в рамках одного из дел налоговый орган применил правила недостаточной капитализации и переквалифицировал проценты в дивиденды. В связи с этим суд разъяснил, что исходя из последовательной интерпретации и полной реконструкции экономических отношений (с учетом переквалификации) сумму займа следует считать вложением в уставный капитал дочерней компании. Следовательно, с учетом этого вложения можно считать выполненным нормативное условие налогового договора об инвестициях в размере не менее 100 000 евро в уставный капитал дочерней компании для применения впоследствии пониженной ставки для налогообложения дивидендов у источника в соответствии с налоговым договором, т. е. можно считать выполненным условие для применения ставки 10 %, а не 15 %2.
Как видно из специального обзора Верховного Суда РФ 2017 г. по делам о «тонкой капитализации», позиция судов по делам данной категории стала более гибкой в плане принятия контрдоказательств налогоплательщика по возникшему спору3.
В частности, ст. 269 НК РФ в указанном Обзоре рассматривается уже не как норма, устанавливающая неопровержимую презумпцию незаконности операций налогоплательщика и необходимости обязательной переквалификации «излишних» процентов в дивиденды уже при формальном наступлении тех или иных оснований для применения ст. 269 (пп. 1-4) НК РФ. Налогоплательщик оказывается исходя из уточненной позиции судов не лишенным возможности доказывать, что хотя формально его операции попадают в область действия ст. 269 НК РФ, однако речь идет о реальных экономических операциях, осуществленных в соответствии с критериями ст. 9 налогового договора, т. е. на рыночных условиях, характерных для независимых предприятий. Если такая практика получит продолжение, то можно будет говорить о том, что она в значительной степени приблизится к международным стандартам разрешения споров данной категории.
1 Пункт 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.! и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 г.).
2 Определение ВАС РФ от 12 декабря 2013 г. № ВАС-18021/13 по делу № А33-7550/2012.
3 Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела У.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.
ЭЛЕКТРОННОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ
К «РОССИЙСКОМУ ЮРИДИЧЕСКОМУ ЖУРНАЛУ»
Первый упомянутый прецедент в сочетании с новым подходом судов к оценке контрдоказательств налогоплательщика порождает интересный вопрос о границах действия правил недостаточной капитализации и порядке «реконструкции» экономических отношений при последовательном осуществлении переквалификации. Если считать, что каждый факт предоставления займа, попадающий в область ст. 269 НК РФ, превращает соответствующий заем во вклад в уставный капитал, то это действительно может изменить сферу действия данного правила. Возьмем простейший пример. Предположим, собственный капитал налогоплательщика - 10 000 евро. В 2014 г. он получил контролируемый заем от материнской компании в размере 1 000 000 евро, в 2015 г. - вновь в размере 1 000 000 евро, в 2016 г. - снова в размере 1 000 000 евро. Исходя из требований ст. 269 НК РФ коэффициент между телом займа и собственным капиталом налогоплательщика не может быть менее, чем 3 к 1 (т. е. сумма займа не должна более чем в три раза превышать размер собственного капитала). В свете этого, если первый заем в 1 000 000 евро считать вкладом в уставный капитал (коэффициент, очевидно, подлежит пересчету), то в 2015-2016 гг. оснований для применения правил недостаточной капитализации уже не будет, так как пропорция 1010 (10 000 собственного капитала + 1 000 000 в виде займа 2014 г., переквалифицированного в инвестиции в уставный капитал) к 2000 (1 000 000 в виде займа 2015 г. + 1 000 000 в виде займа 2016 г.) не будет образовывать превышения коэффициента 3 к 1. Подобное понимание способно существенно изменить правовые позиции российских судов 2012-2015 гг., в плане не только характера аргументации, но и практических последствий для налогоплательщиков. Важно также в дальнейшем в рамках совершенствования содержательной аргументации судов рассмотреть данный вопрос исходя из понятия процентов и дивидендов, закрепленных не столько в национальном праве, сколько в применяемом налоговом соглашении.
Библиография
VinnitskiyD. V. Thin Capitalization Rules and Non-Discrimination Clause in the light ofthe «NaryanmarNefteGaz» // Tax Treaty Case Law around the Globe 2013. IBFD, 2014.
О Верховном Суде Российской Федерации и прокуратуре Российской Федерации: Закон РФ о поправке к Конституции РФ от 5 февраля 2014 г. № 2-ФКЗ // СЗ РФ. 2014. № 6. Ст. 548.
Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации: утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 г. // Бюл. Верховного Суда РФ. 2017. № 9.
Определение ВАС РФ от 12 декабря 2013 г. № ВАС-18021/13 по делу № А33-7550/2012 // СПС «Кон-сультантПлюс».
Определение ВАС РФ от 21 июня 2012 г. № ВАС-7104/12 по делу № А40-1164/11-99-7 // СПС «Кон-сультантПлюс».
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 октября 2015 г. № Ф05-14396/2015 по делу № А40-3177/15 // СПС «КонсультантПлюс».
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13 апреля 2016 г. № Ф06-7059/2016 по делу № А55-9504/2015 // СПС «КонсультантПлюс».
Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2014 г. № 08АП-12338/2013 по делу № А81-4077/2013 // СПС «КонсультантПлюс».
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2011 г. № 09АП-23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК по делу № А40-1164/11-99-7 // СПС «КонсультантПлюс».
Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8654/11 по делу № А27-7455/2010 // СПС «КонсультантПлюс».
Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 1 ноября 2010 г. № 07АП-8831/10 по делу № А27-7455/2010 // СПС «КонсультантПлюс».
ЭЛЕКТРОННОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ
К «РОССИЙСКОМУ ЮРИДИЧЕСКОМУ ЖУРНАЛУ»
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 марта 2011 г. по делу № А27-7455/2010 // СПС «КонсультантПлюс».
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июля 2014 г. по делу № А81-4077/2013 // СПС «КонсультантПлюс».
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 сентября 2013 г. по делу № А52-4072/2012 // СПС «КонсультантПлюс».
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 12 августа 2010 г. по делу № А27-7455/2010 // СПС «КонсультантПлюс».
Bibliography
O Verxovnom Sude Rossijskoj Federacii i prokurature Rossijskoj Federacii: Zakon RF o popravke k Konstitucii RF ot 5 fevralya 2014 g. № 2-FKZ // SZ RF. 2014. № 6. St. 548.
Obzor praktiki rassmotreniya sudami del, svyazannyx s primeneniem otdel'nyx polozhenij razdela V.1 i stat'i 269 Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federacii: utv. Prezidiumom Verxovnogo Suda RF 16 fevralya 2017 g. // Byul. Verxovnogo Suda RF. 2017. № 9.
Opredelenie VAS RF ot 12 dekabrya 2013 g. № VAS-18021/13 po delu № A33-7550/2012 // SPS «Konsul'tantPlyus».
Opredelenie VAS RF ot 21 iyunya 2012 g. № VAS-7104/12 po delu № A40-1164/11-99-7 // SPS «Konsul'tantPlyus».
Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Moskovskogo okruga ot 20 oktyabrya 2015 g. № F05-14396/2015 po delu № A40-3177/15 // SPS «Konsul'tantPlyus».
Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Povolzhskogo okruga ot 13 aprelya 2016 g. № F06-7059/2016 po delu № A55-9504/2015 // SPS «Konsul'tantPlyus».
Postanovlenie Devyatogo arbitrazhnogo apellyacionnogo suda ot 28 oktyabrya 2011 g. № 09AP-23751/2011-AK, 09AP-25741/2011-AK po delu № A40-1164/11-99-7 // SPS «Konsul'tantPlyus».
Postanovlenie FAS Severo-Zapadnogo okruga ot 18 sentyabrya 2013 g. po delu № A52-4072/2012 // SPS «Konsul'tantPlyus».
Postanovlenie FAS Zapadno-Sibirskogo okruga ot 11 marta 2011 g. po delu № A27-7455/2010 // SPS «Konsul'tantPlyus».
Postanovlenie FAS Zapadno-Sibirskogo okruga ot 7 iyulya 2014 g. po delu № A81-4077/2013 // SPS «Konsul'tantPlyus».
Postanovlenie Prezidiuma VAS RF ot 15 noyabrya 2011 g. № 8654/11 po delu № A27-7455/2010 // SPS «Konsul'tantPlyus».
Postanovlenie Sed'mogo arbitrazhnogo apellyacionnogo suda ot 1 noyabrya 2010 g. № 07AP-8831/10 po delu № A27-7455/2010 // SPS «Konsul'tantPlyus».
Postanovlenie Vos'mogo arbitrazhnogo apellyacionnogo suda ot 24 fevralya 2014 g. № 08AP-12338/2013 po delu № A81-4077/2013 // SPS «Konsul'tantPlyus».
Reshenie Arbitrazhnogo suda Kemerovskoj oblasti ot 12 avgusta 2010 g. po delu № A27-7455/2010 // SPS «Konsul'tantPlyus».
Vinnitskiy D. V. Thin Capitalization Rules and Non-Discrimination Clause in the light of the «Naryan-marNefteGaz» // Tax Treaty Case Law around the Globe 2013. IBFD, 2014.
О
И
<
С
о и
о «
m
