CC BY
145
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (АНАЛИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ)*
МАРИНА ФЕДОРОВНА ИБЛИЕБА
Кандидат юридических наук, доцент, заведующий кафедрой финансового права юридического факультета МГУ им. М. В. Ломоносова
Рассматриваются актуальные проблемы международного налогообложения в контексте противодействия уклонению от уплаты налогов. Автор детально анализирует конкретные случаи из судебной практики, требующие применения и толкования соглашений об избежании двойного налогообложения. Первый пример посвящен применению российских правил недостаточной капитализации, по которым исследователь приводит позицию финансового ведомства, арбитражную практику, изучает примененное соглашение. Второй пример касается проблемы установления постоянного представительства иностранной организации и определения его налоговой базы по налогу на прибыль.
The article is dedicated to the analysis of key issues of international taxation in the context of preventing tax evasion. The author gives detailed examples of problems arising in the case law which require double tax convention implementing and construing. First example is devoted to Russian thin cap rules where the author shows official position of the finance authority and analyses the court's decision. Second example concerns the issues of permanent establishment of foreign company and taxable base calculation on corporate tax.
Ключевые слова: международное двойное налогообложение, недостаточная капитализация, налоговая дискриминация, постоянное представительство
Key words: double international taxation, thin capitalization, tax discrimination, permanent establishment
1. применение судами норм о недостаточной капитализации
Право каждого на свободу осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (п. 1 ст. 34 Конституции РФ) включает право на выбор по своему усмотрению оптимальных форм предпринимательской деятельности. Однако любое субъективное право как мера возможного ограничивается необходимостью соблюдения интересов других субъектов. В сфере налогообложения такими интересами являются интересы публично-правовых образований по своевременному получению в бюджет причитающихся обязательных платежей. Из-за на-
* По материалам 2011 г.
личия конфликтной области, в которой могут сталкиваться эти две группы интересов (когда размер налоговых последствий зависит от выбора тех или иных форм предпринимательской деятельности), возникает необходимость обеспечения соблюдения баланса частных и публичных интересов.
На соблюдение частных интересов в этой сфере, в частности, направлены положения судебной доктрины деловой цели. Начало этой доктрине было положено определением границ, в рамках которых налоговая оптимизация считается законной: это «такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением на законном основании
О
CQ <
О.
О
CQ
О и
< а.
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа». По мнению Конституционного Суда РФ (постановление от 27 мая 2003 г. № 9-П), установление ответственности за вышеназванные действия, выступающие реализацией налогоплательщиком принадлежащих ему
В международной практике недостаточная капитализация (thin capitalization) определяется как форма финансирования предприятия, при которой величина процентов, признаваемых расходом, необоснованно завышается. Данное завышение может обусловливаться как превышением ставки процентов по сделке рыночного уровня, так и завышени-
ЕСЛИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ОСУЩЕСТВЛЯЕТ РЕАЛЬНУЮ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ, ГЛАВНОЙ ЦЕЛЬЮ КОТОРОЙ ЯВЛЯЕТСЯ ЦЕЛЬ, ОТЛИЧНАЯ ОТ ПОЛУЧЕНИЯ ДОХОДА ИСКЛЮЧИТЕЛЬНО ИЛИ ПРЕИМУЩЕСТВЕННО ЗА СЧЕТ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ, ТО ПОЛУЧЕННАЯ ИМ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА ПРИЗНАЕТСЯ ОБОСНОВАННОЙ
конституционных прав, недопустимо. В современном виде концептуальные положения судебной доктрины деловой цели изложены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53. В общем виде эти положения сводятся к следующему: если налогоплательщик осуществляет реальную предпринимательскую или иную экономическую деятельность, главной целью которой является цель, отличная от получения дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, то полученная им налоговая выгода признается обоснованной (пп. 4, 9 постановления).
Одним из средств, направленных на обеспечение публичных интересов, являются специальные нормы против уклонения от уплаты
ем величины заемного капитала организации-заемщика, когда инвестиции, являющиеся, по сути, вкладом в уставный капитал заемщика, формально представлены в виде долговых обязательств1. Поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу, существенная часть прибыли компании, финансируемой за счет заемных средств, выводится из-под национального налогообложения. Этому способствует и большинство действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, которыми для доходов в форме процентов предусмотрен более льготный режим налогообложения по сравнению с диви-
В МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ НЕДОСТАТОЧНАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ
(thin capitalization) определяется как форма финансирования
ПРЕДПРИЯТИЯ, ПРИ КОТОРОЙ ВЕЛИЧИНА ПРОЦЕНТОВ, ПРИЗНАВАЕМЫХ РАСХОДОМ, НЕОБОСНОВАННО ЗАВЫШАЕТСЯ
налогов - положения налогового законодательства, определяющие специальные налоговые последствия по конкретным видам обязательств и при наличии условий, свидетельствующих о налоговой оптимизации.
Очевидно, что положения пп. 2-4 ст. 269 НК РФ относятся именно к специальным нормам против уклонения от уплаты налогов: при наличии признаков недостаточной капитализации (т. е. в случаях, когда заемное финансирование независимых компаний на рынке невозможно вследствие «некачественного баланса» заемщика) для целей налогообложения принимается, что заемное финансирование прикрывает дивидендные отношения. Следовательно, часть процентов по долговым обязательствам приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
дендами (в том числе полное освобождение от налога у источника выплаты процентов).
Ввиду того что использование финансирования за счет займов вместо финансирования за счет акционерного капитала может иметь последствия для налоговых поступлений, при разработке налоговой политики государство стремится противодействовать этому явлению в экономике. Инструментом противодействия получению налоговых выгод с использованием тонкой капитализации выступают специальные правила, закрепляемые на уровне национального законодательства, по которым либо определенный процент рассматривается как распределенная прибыль, либо определенный капитал рассматривается как вклад в акционерный капитал, а не как заем2.
Специальные правила, зафиксированные в пп. 2-4 ст. 269 НК РФ, предусматривают механизм автоматической переквалификации
О
CQ <
О.
О
CQ
О и
< о.
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
части процентов по займу в дивиденды при наличии объективных критериев: прописаны четкие правила о количественном соотношении между собственным капиталом и заемными средствами, отклонение от которого на уровне норм НК РФ позволяет обосновать недостаточную капитализацию без анализа фактического содержания гражданско-правовых
На практике оказалось, что публичный интерес не совсем защищен правилами тонкой капитализации4, круг заимодавцев, в отношениях с которыми возникает контролируемая задолженность, значительно уже, чем указано в письме финансового органа.
На практике также возник вопрос о соотношении правил тонкой капитализации с нор-
ЦЕЛЬ ПОЛОЖЕНИЙ пп. 2-4 ст. 269 НК РФ - ИСКЛЮЧИТЬ СЛУЧАИ, В КОТОРЫХ ИНОСТРАННЫЕ АКЦИОНЕРЫ ПОЛУЧАЮТ ПРИБЫЛЬ ОТ ДОЧЕРНИХ ОБЩЕСТВ НЕ В ВИДЕ ДИВИДЕНДОВ, А В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ, МИНИМИЗИРУЯ ТЕМ САМЫМ НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
отношений. С точки зрения юридической техники правила пп. 2-4 ст. 269 НК РФ представляют собой юридическую фикцию, когда одно явление (проценты) сознательно объявляется законодателем совершенно иным явлением (дивидендами). Поэтому при применении этой юридической фикции нужно учитывать то, что для целей налогообложения имеются выплаченные иностранной компании дивиденды3.
Цель положений пп. 2-4 ст. 269 НК РФ -исключить случаи, в которых иностранные акционеры получают прибыль от дочерних обществ не в виде дивидендов, а в виде процентов по долговым обязательствам, минимизируя тем самым налоговые последствия по налогу на прибыль. Средство для достижения этой цели выбрано российским законодателем в виде механизма автоматической
мами международных налоговых соглашений. Протоколы к международным соглашениям, предусматривающие неограниченный вычет процентов (Франция, Германия, Нидерланды), содержат собственное определение процентов и дивидендов, положения о неограниченном вычете процентов и положения о недискриминации:
дивиденды (ст. 10) - доходы по акциям или от других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, считается резидентом;
проценты (ст. 11) - доходы от долговых требований любого вида, включая случаи, когда
ПРИМЕНЕНИЕ ПРАВИЛ ТОНКОЙ (НЕДОСТАТОЧНОЙ) КАПИТАЛИЗАЦИИ НАПРАВЛЕНО НА БОРЬБУ С НАЛОГОВЫМИ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯМИ ПРИ СКРЫТОМ РАСПРЕДЕЛЕНИИ ДИВИДЕНДОВ ПОД ВИДОМ ВЫПЛАТЫ ПРОЦЕНТОВ
МЕЖДУ АФФИЛИРОВАННЫМИ ЛИЦАМИ
переквалификации процентов в дивиденды при фиксации отклонения от количественного соотношения между собственным капиталом и заемными средствами.
Минфин России в письме от 14 мая 2010 г. № 03-08-05 подтвердил эту цель: применение правил тонкой (недостаточной) капитализации направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом необязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т. п.
требования обеспечены залоговым правом на земельные участки или содержат право на участие в прибыли должника;
применение правил о недискриминации. Появившиеся судебные решения показывают, что российские суды отдают предпочтение правилам международных соглашений. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24 января 2011 г. № А27-4701/2010 закреплено следующее:
займы получены от российских компаний, аффилированных с иностранной организацией;
иностранные организации косвенно владеют более 20 % в уставном капитале российской организации;
налоговый орган ссылался на неприменимость положений международного договора
О
со <
О со
О и
< о.
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
на том основании, что займы получены от российских компаний;
арбитражный суд согласился с тем, что правила о недискриминации по соглашениям с Кипром и Швейцарией позволяют российскому заемщику не применять правила тонкой капитализации.
В постановлении ФАС МО от 13 июля 2010 г. по делу ООО «Гидромашсервис» суд следует той же логике:
п. 2 ст. 269 НК содержит закрытый перечень признаков контролируемой задолженности;
ссылка на косвенный характер владения не соответствует ст. 20 НК;
ст. 24 Соглашения с Кипром запрещает дискриминационный подход к российским предприятиям с кипрским капиталом (в части займа от кипрской материнской компании);
ст. 11 Соглашения с Кипром предусматривает понятие процентов, проценты в пользу
нием межгосударственного соглашения об избежании двойного налогообложения.
Мнение агентства: московский офис не осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, т. е. не оказывает услуги и не выполняет работы для клиентов; не принимает участие в поиске клиентов на территории РФ, обсуждении условий договоров или подписании договоров с клиентами; не получает денежные средства от клиентов; деятельность не направлена на получение систематической прибыли, ни компания, ни московский офис прибыли от деятельности московского офиса не получают; основной функцией московского офиса является сбор новостной информации, ее обработка и подготовка новостных статей, что носит вспомогательный характер по отношению к основной деятельности компании.
По спорному вопросу принято решение Арбитражного суда Москвы от 17 декабря
СУЩЕСТВУЮЩАЯ СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ОТДАЕТ ПРИОРИТЕТ НОРМАМ О НЕДИСКРИМИНАЦИИ, ОДНАКО ТАКАЯ ПРАКТИКА МОЖЕТ КАРДИНАЛЬНО ИЗМЕНИТЬСЯ В СЛУЧАЕ ПОЯВЛЕНИЯ «ОСОБО ЦИНИЧНЫХ» СИТУАЦИЙ, СОЗДАННЫХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ
кипрской компании подлежат вычету, пока не доказано, что они превышают обычный размер процентов.
Вывод суда: задолженность не является контролируемой.
Таким образом, существующая судебная практика отдает приоритет нормам о недискриминации, однако такая практика может кардинально измениться в случае появления «особо циничных» ситуаций, созданных налогоплательщиками5.
2. признание постоянного представительства при осуществлении деятельности вспомогательного и подготовительного характера
В соответствии с НК РФ содержание постоянного места деятельности исключительно для целей осуществления деятельности подготовительного или вспомогательного характера не образует постоянного представительства для целей налогообложения.
Налоговые органы обвинили представительство агентства «Блумберг» в России в неуплате налогов и доначислили 120 млн руб. налога на прибыль, пеней и штрафа за 20062007 гг. Это первый случай, когда работающая в России американская компания обвинена в уклонении от уплаты налогов с использова-
2010 г. по делу № А40-94391/10-142-134: «Иностранная организация „Блумберг Эл-Пи" является международным специализированным информационным агентством, оказывающим информационные услуги.
К подготовительной и вспомогательной деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, относится содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и (или) распространения информации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной деятельностью этой организации (подп. 4 п. 4 ст. 306 НК РФ). Указанное правило может применяться к представительским офисам иностранных организаций, целью которых является сбор информации, носящей общий характер, предназначенной только для данной иностранной организации. Оно также применимо к корреспондентским пунктам зарубежных СМИ в случае, если те ведут в РФ только сбор информации, а редактирование, переработка и публикация собранного материала осуществляется за пределами РФ».
Вывод суда: «По смыслу положений, изложенных в п. 4 ст. 306 НК РФ, можно сделать вывод, что для того, чтобы факты осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного (вспомо-
О
со <
О со
О и
< о.
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
гательного) характера не могли рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться исключительно в пользу самой иностранной организации, а не в пользу третьих лиц, а также не должна составлять значительную часть бизнеса иностранной организации.
Под основной деятельностью обычно понимается деятельность, являющаяся существенной и важной исходя из содержания предпринимательских целей и задач организации.
мации фондовых бирж в режиме реального времени через терминалы, расходы представительства по оплате труда, расходы по уплате ЕСН, курсовые разницы.
Агентство «Блумберг» не стало оспаривать решение арбитражного суда.
Схожие выводы сделал ФАС Северо-Западного округа в решении от 16 декабря 2010 г. по делу № А56-6861/2010, указав, что на основании комментариев к статьям по Модельному соглашению по налогообложению суды пришли к выводу, что деятельность филиала не мо-
ЧТОБЫ ФАКТЫ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ НА ТЕРРИТОРИИ РФ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПОДГОТОВИТЕЛЬНОГО (ВСПОМОГАТЕЛЬНОГО) ХАРАКТЕРА НЕ МОГЛИ РАССМАТРИВАТЬСЯ КАК ПРИВОДЯЩИЕ К ОБРАЗОВАНИЮ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА, ТАКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ДОЛЖНА ОСУЩЕСТВЛЯТЬСЯ ИСКЛЮЧИТЕЛЬНО В ПОЛЬЗУ САМОЙ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, А НЕ В ПОЛЬЗУ ТРЕТЬИХ ЛИЦ, А ТАКЖЕ НЕ ДОЛЖНА СОСТАВЛЯТЬ ЗНАЧИТЕЛЬНУЮ ЧАСТЬ БИЗНЕСА ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Содержание постоянного места деятельности в Российской Федерации специализированными информационными агентствами с целью сбора, обработки и перепродажи информации клиентам также следует рассматривать как постоянное представительство. Деятельность, осуществляемая московским представительством, не является исключительно сбором информации для головной организации... так как информация обрабатывается, редактируется сотрудниками московского представительства, и на основе собранной информации подготавливаются аналитические материалы (статьи), впоследствии размещаемые в информационных базах головного офиса, за предоставление доступа к которым российские клиенты перечисляют денежные средства на счета головного офиса иностранной организации. Учитывая тот факт, что информационные материалы (статьи) передаются в головной офис компании для дальнейшего размещения в информационных базах, деятельность представительства является частью основной деятельности иностранной организации, приводящей к образованию постоянного представительства. Американской компанией „Блумберг" образовано постоянное представительство на территории РФ, деятельность которого подлежит налогообложению. Иностранная компания неправомерно не исчисляла и не уплачивала налог на прибыль на территории РФ».
При расчете налога на прибыль за 20062007 гг. судом приняты в качестве доходов обороты по реализации, отраженные в налоговых декларациях по НДС.
К расходам приняты распределяемые расходы, расходы на предоставление инфор-
жет рассматриваться как подготовительная или вспомогательная, поскольку целью деятельности филиала, полностью совпадающей с целью деятельности общества, является получение прибыли. Особое значение при разграничении основной, подготовительной и вспомогательной деятельности имеют положения учредительных документов иностранной организации и организационно-правовых документов ее российского отделения.
Таким образом, при оценке риска образования постоянного представительства следует учитывать фактическое содержание деятельности сотрудников представительства исходя из целей и характера основной деятельности иностранной компании.
1 Непесов К. А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М., 2007.
2 Полежарова Л. Вопросы тонкой капитализации в налоговом законодательстве Российской Федерации // Финансовая газ. 2007. № 30.
3 Юридическая фикция есть специальный прием законодательства, когда существующее отношение объявляется несуществующим, и наоборот; это есть допустимая в определенных случаях ложь правовой нормы. Подробнее см.: Щекин Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002.
4 Щекин Д. М. Баланс частных и публичных интересов и правила «тонкой капитализации» // Закон. 2011. № 5. С. 36.
5 Там же. С. 37.
О
со <
О со
О и
< о.
