CC BY
61
ISSN 2311-9411 (Online) Налоги и налогообложение
ISSN 2079-6714 (Print)
ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НДФЛ, ИСЧИСЛЕННОГО С МАТЕРИАЛЬНОЙ ПОМОЩИ Наталья Евгеньевна ВАХРОМОВАа% Вячеслав Николаевич ГОРНОСТАЕВ"
a эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
b рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА, Москва, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи: Аннотация
Принята 10.11.2016 В статье рассматривается вопрос, как перечислить налог на доходы физических лиц,
Одобрена 17.11.2016 исчисленный с материальной помощи, выданной работнику предприятия, которая
выплачивается одновременно с суммами отпускных, если ему был выдан организацией заем?
Ключевые слова: организация, материальная помощь, выплата, работник, НДФЛ, Налоговый кодекс Российской Федерации, погашение займа
Пример 1. В организации к отпуску выплачивается материальная помощь, данная выплата производится одновременно с суммами отпускных. Кроме того, работнику был выдан организацией заем.
Рассмотрим, в какой момент нужно перечислить налог на доходы физических лиц, исчисленный с материальной помощи, если по заявлению работника данная сумма материальной помощи удержана в счет погашения займа.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), исчисленный с материальной помощи, должен быть перечислен в бюджет не позднее дня, следующего за днем его удержания из суммы отпускных выплат.
Согласно ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации доход, полученный физическим лицом-резидентом Российской Федерации от источников в Российской Федерации, признается объектом обложения НДФЛ.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации).
Доходы, не подлежащие обложению НДФЛ, перечислены в ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации.
В п. 8, 8.3, 8.4 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены случаи выплаты материальной помощи, не облагаемой НДФЛ. Материальная помощь, выплачиваемая к отпуску, в данных нормах не поименована.
При этом согласно п. 28 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит обложению НДФЛ сумма материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам в размере, не превышающем 4 000 руб. за налоговый период (календарный год). Сумма материальной помощи, превышающая 4 000 руб., подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.
Таким образом, материальная помощь к отпуску в сумме, превышающей 4 000 руб., облагается НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации, дополнительно см. письмо Минфина России от 02.11.2011 № 03-04-06/6-297).
Необходимо учитывать, что удержания, производимые из дохода налогоплательщика по его распоряжению, не уменьшают налоговую базу по НДФЛ (абз. 2 п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации).
При выплате доходов физическим лицам организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога (п. 1, 2 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно п. 3 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату
фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации, нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
В общем случае при получении дохода в денежной форме датой фактического получения такого дохода является день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации).
При этом в целях исчисления НДФЛ в отношении дохода в виде оплаты труда предусмотрено специальное положение, согласно которому датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации).
В то же время заметим, что средний заработок, сохраняемый на период ежегодного отпуска, не является оплатой труда, поскольку период отпуска относится ко времени отдыха, то есть времени, в течение которого работник не выполняет никаких трудовых обязанностей (ст. 106, 107, 114, 139 Трудового кодекса Российской Федерации). Поэтому дату фактического получения дохода при выплате сотруднику отпускных определяют на день его выплаты (см. постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11, письмо Минфина России от 26.01.2015 № 03-04-06/2187). Удержание НДФЛ с отпускных также производят на дату их выплаты (п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации).
Поскольку материальная помощь также не является оплатой труда (п. 3 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922, письмо Минфина России от 02.11.2011 № 03-04-06/6-297), то положения п. 2 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае не применяются.
Поэтому дата фактического получения дохода в виде материальной помощи к отпуску должна определяться в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации как день выплаты этого дохода (дополнительно см. письма Минфина России от 27.03.2015 № 03-0407/17028, от 12.11.2007 № 03-04-06-01/383).
В рассматриваемой ситуации по заявлению работника материальная помощь к отпуску удерживается в счет погашения задолженности по договору займа, заключенному с работодателем.
В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Для зачета достаточно заявления одной стороны. Случаи недопустимости зачета указаны в ст. 411 Гражданского кодекса Российской Федерации. К таким случаям не относятся обязательства по выплате материальной помощи работодателем и обязательства по договору займа.
Полагаем, что такие обязательства могут быть полностью или частично прекращены зачетом встречного однородного требования.
Если согласно коллективному договору или иным локальным нормативным актам организации материальная помощь к отпуску выплачивается одновременно с суммами отпускных, то обязательство организации по ее выплате наступает не позднее чем за три календарных дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации, письмо Роструда от 30.07.2014 № 1693-6-1).
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации при прекращении обязательств зачетом дата фактического получения дохода определяется как день зачета встречных однородных требований.
То есть на дату осуществления зачета доход в виде материальной помощи будет считаться фактически полученным, и на эту дату с ее суммы необходимо исчислить НДФЛ, что вполне может совпасть с датой выплаты этой материальной помощи, если бы она была перечислена на счет работника (выплачена из кассы), и это является в данном случае предпочтительным.
На основании п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны
удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В письме ФНС России от 24.03.2016 № БС-4-11/5110@ представители налогового ведомства пришли к выводу, что в случае прекращения обязательств по сделкам зачетом встречных однородных требований выплат физическому лицу денежных средств не производится, поэтому НДФЛ с суммы дохода налоговым агентом не удерживается. В связи с этим налоговый агент должен представить в налоговый орган и налогоплательщику сведения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в порядке, установленном п. 5 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации.
Причем налоговым агентом, задававшим вопрос, были предложены два варианта действия:
1) при зачете надо исчислить НДФЛ с дохода физического лица, удержать эту сумму из зачтенной суммы и перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за датой подписания акта о взаимозачете;
2) при зачете надо исчислить НДФЛ с дохода физического лица. Исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент не может удержать у физического лица, так как не выдает ему никаких денежных средств. Значит, по итогам года надо подать сведения о полученном доходе и невозможности удержать налог.
Как видим, из предложенных налоговым агентом вариантов специалисты ФНС России выбрали в качестве правильного второй.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что зачет производится на всю сумму материальной помощи и НДФЛ не удерживается ввиду отсутствия фактического перечисления денежных средств в виде материальной помощи.
Пример 2. Работодатель должен выплатить материальную помощь к отпуску в размере 10 000руб.
На дату зачета взаимных требований организация должна исчислить НДФЛ в сумме 780 руб. [(10 000 руб. - 4 000 руб.) х х 13%].
При этом поскольку материальная помощь при взаимозачете не выплачивается, то организация не удерживает НДФЛ,
следовательно, сумма в размере 10 000 руб. зачитывается в счет погашения долга по займу.
В рассматриваемой ситуации (пример 2) организация одновременно с материальной помощью перечисляет работнику отпускные и могла бы удержать НДФЛ, исчисленный с суммы материальной помощи, превышающей 4 000 руб.
Однако в п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации с 01.01.2016 внесены изменения Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» (подп. «б» п. 2 ст. 2, ч. 3 ст. 4 закона, далее - Закон № 113-ФЗ).
Абзацем 2 п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации возможность удержания налоговым агентом НДФЛ из любых сумм доходов, выплачиваемых налогоплательщику в денежной форме, предоставляется только в части НДФЛ, исчисленного с доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды (куда, как мы видим, не относится материальная помощь к отпуску).
Кроме того, Законом № 113-ФЗ с 01.01.2016 отменен также п. 2 ст. 231 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскивались ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 4 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Закона № 113-ФЗ).
В связи с этим на сегодняшний момент остается открытым вопрос о возможности доудержания НДФЛ из любых доходов (например, с отпускных), выплачиваемых работнику в 2016 г. в случае, схожем с анализируемым, или, например, в случае, когда налоговый агент при выплате какого-либо дохода ошибочно удержал НДФЛ в меньшем размере.
Минфин России в п. 2 письма от 07.12.2015 № 03-04-06/71413, комментируя изменения, внесенные в п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Росссийской Федерации Законом № 113-ФЗ, пояснил, что если при выплате дохода в денежной
форме налог с такого дохода не был полностью удержан, то обязанность по удержанию налога должна быть исполнена налоговым агентом при осуществлении последующих денежных выплат, произведенных в течение налогового периода. Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 07.07.2016 № 03-04-06/39819.
В то же время в рассматриваемой ситуации доход в виде материальной помощи в денежной форме не выплачивается. И может ли организация удержать НДФЛ, исчисленный с этой помощи, например, при выплате отпускных, или же организация должна подать в таком случае сведения в порядке, установленном п. 5 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, остается неясным. Разъяснений уполномоченных органов и примеров арбитражной практики по схожим ситуациям нам найти не удалось.
В таком случае рекомендуем организации воспользоваться правом налогового агента, предусмотренным п. 2 ст. 24, подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, обратиться в налоговый орган по месту учета или в Минфин России за разъяснением по заданному вопросу. Выполнение налоговым агентом соответствующих письменных разъяснений исключает его вину в совершении налогового правонарушения и позволяет избежать ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации).
Заметим, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации). Данные положения применяются в том числе к налоговым агентам (см., например, письмо Минфина России от 02.11.2015 № 03-0805/62899).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организации целесообразно произвести удержание материальной помощи в счет уплаты долга работника по займу (произвести взаимозачет) не позднее дня выплаты этой материальной помощи (если бы она была выплачена сотруднику) и отпускных.
В таком случае дата фактического получения дохода, согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 и подп. 4 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации, будет одна и та же.
Поэтому, если контролирующие органы операцию по удержанию материальной помощи в счет оплаты долга по займу не признают взаимозачетом, то НДФЛ будет исчислен своевременно. При выплате отпускных необходимо удержать НДФЛ, исчисленный в том числе с материальной помощи.
В силу п. 6 ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
Ис ходя из кодо в в и д о в д о ход о в налогоплательщика (утверждены приказом ФНС России от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@), материальная помощь (код дохода 2710) не относится к суммам отпускных выплат (код дохода 2012).
Поэтому НДФЛ, исчисленный с материальной помощи к отпуску и удержанный при выплате отпускных, должен быть перечислен не позднее дня, следующего за днем выплаты работнику отпускных.
Таким образом, в разделе 2 Расчета 6-НДФЛ (утвержден приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@ «Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и представления, а также формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме» во исполнение положений п. 2 ст. 230 Налогового кодекса Российской Федерации) применительно к доходу в виде материальной помощи к отпуску отражаются следующие даты:
• по строке 100 раздела 2 «Дата фактического получения дохода» указывается день удержания материальной помощи (день взаимозачета) согласно подп. 4 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации;
• по строке 110 раздела 2 «Дата удержания налога» указывается дата выплаты отпускных (совпадающая с датой, указанной по строке 100) (п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации);
• по строке 120 раздела 2 «Срок перечисления налога» указывается день, следующий за датой выплаты отпускных (п. 6 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации).
Действуя предложенным способом, организация уплатит в бюджет НДФЛ, удержанный из доходов работника, что соответствует требованиям п. 9 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации. Оснований для привлечения организации к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации не возникнет.
Даже если, по мнению уполномоченных органов, организация, в соответствии в новой редакцией п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, не должна была удерживать НДФЛ, исчисленный с материальной помощи, из любых
выплачиваемых в денежной форме доходов (в данном случае из отпускных), то излишне удержанная сумма НДФЛ может быть возвращена работнику в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 Налогового кодекса Российской Федерации. И тогда организации необходимо будет представить сведения по форме 2-НДФЛ в порядке, установленном п. 5 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации.
Следует отметить, что изложенная в данной статье позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением налоговых органов.
Поскольку порядок удержания и перечисления НДФЛ для рассматриваемой ситуации нормами Налогового кодекса Российской Федерации не урегулирован, то в целях избежания претензий со стороны проверяющих считаем целесообразным выплачивать материальную помощь сотруднику в обычном порядке.
Полученную же сумму работник может внести либо в кассу организации, либо на расчетный счет.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Коды видов доходов налогоплательщика: утверждены приказом ФНС России от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах: Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ.
7. Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и представления, а также формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме: приказ ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@.
8. Письмо Минфина России от 12.11.2007 № 03-04-06-01/383.
9. Письмо Минфина России от 02.11.2011 № 03-04-06/6-297.
10. Письмо Минфина России от 26.01.2015 № 03-04-06/2187.
11. Письмо Минфина России от 27.03.2015 № 03-04-07/17028.
12. Письмо Минфина России от 02.11.2015 № 03-08-05/62899.
13. Письмо Минфин России от 07.12.2015 № 03-04-06/71413.
14. Письмо Минфина России от 07.07.2016 № 03-04-06/39819.
15. Письмо Роструда от 30.07.2014 № 1693-6-1.
16. Письмо ФНС России от 24.03.2016 № БС-4-11/5110@.
17. Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: утверждено постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.
18. Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11.
19. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
