CC BY
24
НАЛОГИ, СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ С МАТЕРИАЛЬНОЙ ПОМОЩИ
Я. О. СТЕПОВАЯ, Е. В. МЕЛЬНИКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
В практической деятельности некоммерческим организациям приходится выдавать под отчет денежные средства. Случается, что через некоторое время организация ликвидируется, не получив отчет от подотчетного лица и не предъявив претензий к нему. Рассмотрим, нужно ли физическому лицу платить налог на доходы физических лиц (НДФЛ) с этих средств, если частично они были уже потрачены, но отчета не представлено, а также, на каком основании можно выдать материальную помощь физическому лицу, не являющемуся работником организации, и должна ли организация или этот человек платить какие-либо налоги или страховые взносы, и с какой суммы материальной помощи.
Налогообложение невозвращенной подотчетной суммы. В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 № 40, лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет (по форме № АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55) об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
Если срок для сдачи отчета по подотчетным суммам пропущен, то в соответствии со ст. 137 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) работодатель вправе не позднее одного месяца со дня окончания установленного срока принять решение об удержании из заработной платы работника соответствующей подотчетной суммы при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания. При невозможности удержания невозвращенных подотчетных сумм из заработка работника по каким-либо причинам организация может требовать возврата
такого рода денежных средств через судебные органы (ст. 241, 248 ТК РФ).
Выданные работнику из кассы под отчет денежные средства на хозяйственные нужды до момента утверждения авансового отчета являются задолженностью работника перед организацией и не могут быть признаны полученным работником доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ (постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 № 11714/08). Кроме того, деньги, передаваемые под отчет, нельзя расценивать как беспроцентный заем, так как они не переходят в собственность работника — ст. 807 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). При этом отсутствует письменный договор займа между организацией и работником, т. е. согласие сторон на установление именно заемных отношений (ст. 808 ГК РФ). Значит, НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах, согласно подп. 1 п. 1 ст. 21 2 Налогового кодекса РФ (НК РФ), не начисляется.
Если денежные средства, выданные сотруднику под отчет, не возвращены им в течение длительного срока, то здесь необходимо учитывать следующее.
Минфин России в письме от 24.09.2009 № 0303-06/1/610 указал, что денежные средства, выданные работнику под отчет, должны быть возвращены. Для этого организацией должны приниматься все предусмотренные законодательством меры.
Судебная практика по вопросу налогообложения невозвращенных подотчетных сумм противоречива.
Так, в постановлении от 14.09.2009 № А32-27520/2008-19/520 ФАС Северо-Кавказского округа указал, что подотчетные денежные средства, частично не возвращенные работником, не являются его доходом, облагаемым НДФЛ. При этом неот-
ражение данных сумм в бухгалтерском учете не изменяет их целевого назначения (постановления ФАС Центрального округа от 27.11.2009 № А36-681/2009, ФАС Поволжского округа от 31.08.2006 № А55-35478/05-43, ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2008 № А43-3598/2008-6-65).
В свою очередь в постановлении от 22.09.2009 № А55-1433/2009 ФАС Поволжского округа пришел к выводу о том, что подотчетные суммы, не внесенные в кассу организации, являются доходом работника и облагаются НДФЛ. Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.08.2005 № А19-31904/04-45-Ф02-3758/05-С1 и ФАС Северо-Западного округа от 04.12.2006 № А05-5905/2006-29.
В ряде случаев судьи высказывают мнение, что при отсутствии оправдательных документов и оприходования оплаченных материалов (работ, услуг) подотчетную сумму следует зачесть в совокупный годовой доход подотчетного лица (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2007 № Ф08-6050/07-2254А, от 04.10.2006 № Ф08-4557/06-1954А, от 26.10.2005 № Ф08-5072/05-2000А).
По мнению авторов, если к моменту ликвидации организация не принимала каких-либо мер для взыскания задолженности с работника, то фактически можно говорить о том, что организация простила долг. Кроме того, после ликвидации организации работник не сможет вернуть организации данную сумму и в добровольном порядке. В связи с этим считаем, что невозвращенную подотчетную сумму следует рассматривать в качестве дохода работника, подлежащего обложению НДФЛ (ст. 41, подп. 10 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ).
Поэтому, если к моменту ликвидации удержать налог оказалось невозможным, то организации следовало не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумму налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, обязаны уплатить налог самостоятельно (по ставке в размере 13 % (п. 1 ст. 224 НК РФ)). Кроме того, согласно п. 3 ст. 228 НК РФ физическое лицо обязано представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДФЛ по
форме 3-НДФЛ (не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом).
Налогообложение материальной помощи. Страховые взносы. Согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Из прямого прочтения этой нормы следует, что выплаты, производимые организацией в пользу физических лиц, с которыми у нее ни трудовые, ни гражданско-правовые договоры на выполнение работ, оказание услуг не заключены, страховыми взносами не облагаются. Аналогичный вывод представлен в письмах Минздравсоцразвития России от 27.05.2010 № 1354-19, от 19.05.2010 № 1239-19, от 12.03.2010 № 559-19, Пенсионного фонда РФ от 18.10.2010 № 30-21/10970.
Поэтому авторы считают, что выплаты в виде материальной помощи, произведенные в пользу лиц, не состоящих с организацией в трудовых или гражданско-правовых отношениях, не являются объектом обложения страховыми взносами.
Согласно ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон № 125-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
При перечислении выплат в пользу физических лиц вне рамок трудовых и гражданско-правовых договоров объекта обложения страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ не возникает.
Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, явля-
ющиеся налоговыми резидентами РФ. Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
При этом в ст. 217 НК РФ установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению.
Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению, в частности, доходы физических лиц, не превышающие 4 000 руб. за налоговый период, полученные в виде суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.
Следовательно, материальная помощь освобождается от обложения НДФЛ в соответствии с п. 28 ст. 21 7 НК РФ только в том случае, если она оказывается работникам или бывшим работникам организации.
В данном случае организация планирует оказать материальную помощь физическому лицу, не являющемуся ее работником. Следовательно, доходы в виде материальной помощи не освобождаются от обложения НДФЛ и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке по ставке 13 % (п. 1 ст. 224 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых налогоплательщик получил доходы (за исключением доходов, исчисление и уплата налога с которых осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1, 228 НК РФ), обязаны удержать у него и уплатить сумму налога в соответствии со ст. 224 НК РФ. Такие организации именуются налоговыми агентами. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ организация, выплачивающая доходы физическому лицу, как налоговый агент должна предоставить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за этот налоговый период и о суммах начисленных
и удержанных в нем налогов (не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме № 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@).
К сведению. В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций, в сумме, не превышающей 4 000 руб. за налоговый период. Это освобождение распространяется на всех физических лиц независимо от того, являются ли такие лица работниками организации.
Поскольку в НК РФ не содержится понятие подарка, то этот термин применяется в том значении, в каком он используется в гражданском праве.
Исходя из положений ст. 128, 130, 572 ГК РФ к подаркам относятся в том числе деньги.
Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Словом, дарение определяется как безвозмездная передача какого-либо имущества собственником по договору дарения в собственность другому лицу.
Дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть заключено в устной или письменной форме. Пунктом 2 ст. 574 ГК РФ предусмотрено, что договор должен быть заключен в письменной форме, когда:
— дарителем является юридическое лицо, и стоимость дара превышает три тысячи рублей;
— договор содержит обещание дарения в будущем.
Таким образом, если дарителем является юридическое лицо и если стоимость дара превышает 3 000 руб., то договор дарения должен быть заключен в письменной форме, иначе он будет считаться ничтожным (п. 2 ст. 574 ГК РФ).
Следовательно, если сумма материальной помощи (оформленная в качестве подарка), перечисленная физическому лицу за налоговый период, не превышает 4 000 руб., то дохода, подлежащего обложению НДФЛ, у данного физического лица не возникает. Соответственно, в данном случае организация при выплате дохода налоговым агентом не признается.
Если же сумма, перечисленная организацией физическому лицу в течение налогового периода (и оформленная договором дарения), превышает
4 000 руб., то сумма превышения является доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ. В этом случае организация признается налоговым агентом и должна исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить НДФЛ с выплаченной суммы в части, превышающей 4 000 руб. (ст. 226 НК РФ, письмо ФНС России от 29.05.2008 № 3-5-04/58@).
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
6. Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ.
7. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
