CC BY
16
--Фшанси -
УДК 338.43:336.226.322
Л. Д. Тулуш,
кандидат економ!чних наук, м. Кшв
ОЦ1НКА ЗМ1Н У МЕХАН1ЗМ1 СПРАВЛЯННЯ ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТ1СТЬ У С1ЛЬСЬКОМУ ГОСПОДАРСТВ1
Приеднання до свгтово! оргашзащ! торгiвлi ви-магае приведення вгтчизняного законодавства в частит фiнансового регулювання дiяльностi у сферi сiльського господарства до вимог i правил ще! орга-шзацл. Ключовою вимогою СОТ е забезпечення вшьного доступу iноземних товарiв до внутрштх риншв, зокрема, недопущения податково! дискримь наци, а також застосування шструмеипв державного протекцiоиiзму щодо продукци вгтчизняного походжен-ня в обсягах, установлених за результатами переговорiв.
Вищезазначене зумовило необхiдиiсть реформу-вання дточого до вступу в СОТ механiзму справляння податку на додану вартють (ПДВ) у сiльському госпо-дарствi. У першу чергу це стосувалося практики на-дання державно! фшансово! тдтримки за рахунок ПДВ.
Проте на ввдшну вiд iиших галузей народного господарства аграрний сектор економ!ки мае свою специ-фiку, пов'язану iз забезпеченням продовольчо! безпеки кра1ни. Вiдповiдио питания функцiоиуваиия спецiальиих режишв справляння ПДВ, установления рiвня митних тарифiв та застосування iнших форм i засобiв захисту вiтчизняиих товаровиробниюв в умовах л!бератзаци зов-тшньо! торгiвлi залишаються актуальними.
Серед фшансиспв аграрного спрямування, як системно досл!джують питання податкових вiдносии в АПК, варто ввдзначити М. Дем'яненка, В. Власова, В. Лапу, I. Кобуту [3; 4], Н. Сеперович [7], Т. Осташ-ко [5], О. Бородiну та iнших учених. Водночас змша податкових умов вимагае науково! оцiнки !х впливу на дiяльнiсть суб'екпв господарювання в сiльському господарства
Метою ще! статтi е ощнка сучасного стану непрямого оподаткування дiяльностi у сферi сiльського господарства та аналiз наслiдкiв використання шстру-мент1в посилення конкурентоспроможносп впчизня-но! сшьськогосподарсько! продукци шляхом застосування спещальних режимiв справляння податку на додану вартють.
Одним з базових прииципiв СОТ е вiдсутнiсть податково! дискримшацл, згiдно з яким нащональний режим функцiоиування податшв з обку мае форму-вати iмпортним товарам так! ж податковi умови, як i вiтчизиянiй продукци. Зокрема, стаття III ГАТТ «На-цiональний режим щодо внутршнього оподаткування
та регулювання» передбачае, що !мпортт товари не повинш пiдпадати, прямо чи опосередковано, тд внутршт податки, як! перевищують податки, що зас-тосовуються до аналопчних вгтчизняних товарiв.
При цьому вимоги СОТ мають бiльше характер рекомендацш, тж чгтких припиав, тому !х врахуван-ня при впорядкувант iнструментарiю державно! фшан-сово! тдтримки е достатньо гнучким процесом. Уряд кожно! кра!ни, формуючи т чи форми державного протекцютзму, виходить, в першу чергу, з влас-них !нтерес!в ! обирае т!, застосування яких е дискус-!йним ! напряму вимогам СОТ не суперечить.
Ураховуючи сощальну значущють продовольчих товар!в практично кожна кра!на намагаеться тдтри-мувати аграрну галузь, посилюючи таким чииом кон-курентоспроможнють власно! сшьськогосподарсько! продукци. Не е винятком в цьому ! Укра!на, де уряд вдаеться до прямих та непрямих форм тдтримки аграрного виробництва (рис. 1).
Як видно з рис. 1, тдтримка за рахунок функ-щонування спецрежишв справляння ПДВ е досить ва-гомою при забезпеченш конкурентоспроможност вгтчизняно! сшьськогосподарсько! продукци. Частка тако! тдтримки в загальних обсягах державно! фшан-сово! тдтримки е протягом останнх шести рошв ста-бшьною й коливаеться в межах 38—43 %. Причому в остант роки вона мае тенденщю до тдвищення, яка, на нашу думку, збережеться й надал!
Обсяги та структура фшансових ресурав, що формуються за рахуиок застосування зазначених спецрежишв справляння ПДВ, наведен! на рис. 2.
Як видно з рис. 2, обсяги тдтримки за рахунок застосування спецрежишв справляння ПДВ суттево зростають — з 2,2 млрд. грн. у 2003 р. до близько 6,5 млрд. у 2008 р. (бшьш тж в 3 рази за шють рошв), тобто щороку обсяги тдтримки зростають в серед-ньому майже на чверть.
Бшьшу половину (в середньому 55 %) тако! тдтримки займають кошти ввд акумуляцл сум ПДВ. Частка дотацш переробних тдприемств в структур! тдтримки за рахунок кош-пв ПДВ зростае — з 38,5 % у 2003 р. до понад 45 % у 2007 р. (при середньому значент 40 %). Отже, суми акумуляцл ПДВ перевищують обсяги дотацш переробних тдприемств май-
Рис. 1. Податкова шдгримка в загальних обсягах державно!' финансово!' шдтримки розвитку аграрного
виробництва в УкраУш у 2003—2008 рр.
Джерело: даш Держкомстату, Мшагропол^ики, власнi розрахунки (брались до уваги лише кошти, що безпосередньо стосуються розвитку сiльськогосподарського виробництва, 2008 р. — прогноз).
7000 -, 6500 6000 5500 5000 4500 4000 3500 3000 2500 2000 1500 1000 500 □ Режим нульово'! ставки □ Режим акумуляцп □ Дотацп переробних шдприемств за молоко й м'ясо
6519
53,9 3,9
гпоо
5088
51,1 3,8
_______________________________________213____________________ ...3275. 51-------------- 4,8
2152 56 ,7 4,8 60,4 4,3 52,3 55,5 45,1 42,2
42,6 39,7
38,5 35,3
2003 2004 2005 2006 2007 2008
Рис. 2. Обсяги (млн. грн.) га структура (%) надано'! сшьськогосподарським говаровиробникам шдтримки шляхом застосування спецрежим1в ПДВ
Джерело: даш Держкомстату, Мшагропол^ики, власш розрахунки (брались до уваги лише кошти, що безпосередньо стосуються розвитку сшьськогосподарського виробництва, 2008 р. — прогноз).
же 1,4 рази, хоч в динамщ цей показник зменшуеть-ся 1 обсяги пщтримки за рахунок цих двох шструментгв шдтримки вир1внюються.
Отже, до 1 шчня 2009 року, найбшьш д1евим та вагомим шструментом збереження конкурентоспро -можност1 сшьськогосподарсько'! продукцп е режим акумуляцп сум ПДВ. Вш застосовувався при здшсненш операцш з продажу власно вироблено'! сшьськогос-подарсько'! продукцп (переважно рослинництва) 1 за-безпечував бшьше половини суми непрямо!' шдтримки за рахунок кошт1в ПДВ. Застосування такого меха-шзму не суперечить вимогам СОТ, а тому й надал1 може застосовуватись у практищ шдтримки конкурен-тоспроможност1 впчизняного аграрного сектора, чим 1 скористалась Верховна Рада Украши, прийнявши Закон № 639 вщ 31.10.2008 р.
За допомогою режиму виплати дотацш формуеть-ся 2/5 сум непрямо! бюджетно'! шдтримки. Кр1м того, за рахунок застосування нульово'! ставки з ПДВ тд час продажу молока 1 м'яса формуеться лише близь-ко 5 % вщ загально'! суми ПДВ-шдтримки.
Збереження виплат дотацш переробними шдприе-мствами, на думку окремих експерт1в, е можливим 1 шсля вступу Украши до СОТ [1]. Вони належать до категорй «жовтих» програм СОТ, а сума цих дотацш (в середньому за три роки) включена до украшських таблиць внутртньо! шдтримки за базовий перюд 20042006 рр. (документ WT/ACC/SPEC/ UKR/1/Rev. 12 «Внутр1шня шдтримка та експортш субсидп у сшьсько -господарському секторп», п.10 додатку I до Протоко -лу про вступ Украши до СОТ) [2].
При встуш до СОТ Украша взяла на себе зобов'-
120000 . 100000 . 80000 -60000 . 40000 - -20000 0
□ Валова продукщя сшьського господарства у фактичних щна\, млн. грн.
□ Валова продукцiя сiльського господарства у поршня. ii>iiii\ щна\ 2005 р.
Р1вень мiдтримки за рахунок ПДВ до СВП, %
Ивень загальноУ фiнансовоï мвдтримки до СВП, %
8,8 -^Sï 10,7
А-------
10,3
3,33
' 3,10
3,54
3,86
4,63
4,28
%
10,1
12 -- 11 -- 10 -- 9 -- 8 -- 7 -- 6 -- 5 -- 4 -- 3 -- 2 -- 1 -- 0
2003
2004
2005
2006
2007
2008
Рис. 3. Податкова мщтримка сшьського господарства вщносно до валового його обсягу
Джерело: данi Держкомстату, Мшагрополпжи, власнi розрахунки (брались до уваги лише кошти, що безпосередньо стосуються розвитку сiльськогосподарського виробництва, 2008 р. — прогноз).
язання застосовувати субсида на сiльськогосподарську продукцю вщповщно до правил СОТ, зокрема Угоди про сшьське господарство, украшських таблиць внутршньо! тдтримки та включених до украшського Графшу поступок i зобов'язань з товар1в, що вщображено в параграф! 391 Звпу Робочо! групи з питань вступу Укра!ни до СОТ [3]. При цьому сукупний вимр тдтримки (СВП) розра-ховуеться на щдивщуальнш основ! за кожним базовим видом продуквд, на яку надаеться гадримка ринково! цни, прям! виплати, не звшьнеш ввд зобов'язань щодо змен-шення тдтримки, або будь-яка !нша субсидая, яку не звтьнено ввд таких зобов'язань («шш1 незвшьнет заходи^»). Пдоримка, яка не пов'язана з конкретним продуктом, зводиться до одного узагальненого СВП, який вира-жаеться в сумарнш грошовш форм та не повинен пере-вишувати 5% ввд вартост валово! продукци.
Джерелом дотацш е суми ПДВ, що повинн сплачу-ватися до бюджету переробними гпдприемствами вад продажу готово! молочно! й м'ясно! продукци. Цей вид суб-сидування тдпадае тд визначення «доходи, ввд отриман-ня яких держава вщмовилася на користь товаровироб-ниюв», на ввдшну ввд прямих видатюв з держбюджету.
Субсидп товаровиробникам, зпдно з правилами СОТ, включають i бюджетт витрати, i доходи, ввд от-римання яких уряд вщмовився (залишет на тдприе-мствах податки). Укра!нською стороною тд час фор-мування позищ! щодо р!вня СВП базового перюду — 2004 — 2006 рр. — було прийнято ршення включити тдтримку, що надавалася через спещальт пшьгов! режими оподаткування ПДВ, а саме дотаци на молоко та м'ясо, поставлен! переробним тдприемствам за нульовою ставкою та акумулящю ПДВ сшьськогос-подарськими виробниками, у розрахунок СВП та «жовтЬ» програми таблиць внутршньо! п1дтримки сшьського господарства [4].
В1дпов1дно база для прийняття зобов'язань щодо р1вня СВП за перюд 2004 — 2006 рр. включае суму дотацш, як надавалися через п1льгов1 режими оподаткування ПДВ. При цьому варто зазначити, що ви-годи вщ п1льг щодо податшв на доходи сшьськогос-подарських виробнишв були виключеш для бшьшосп кра!н-члетв СОТ, хоча деяк кра!ни включили певт види податково! п1дтримки в розрахунок СВП [5].
Ураховуючи вищезазначене, збереження виплат дотацш переробними тдприемствами за рахунок кошт1в ПДВ е можливим i в умовах членства Укра!ни в СОТ. Щорiчний обсяг таких дотацш повинен бути в межах зобов'язань з обмеження використання «жов-тих» програм пiдтримки виробнишв сшьськогоспо-дарсько! продукци.
Таким чином, тдтримка за рахунок застосування спещальних податкових режишв як така, що не пов'язана з конкретним товаром, зводиться до одного узагальненого СВП, не пов'язаного з конкретними товарами, виражаеться в сумарнш грошовш формi й не повинна перевищувати 5% вщ загального обсягу валово! продукци сiльського господарства.
Аналiзуючи фактичний рiвень тдтримки за рахунок застосування спещальних режишв справляння ПДВ порiвняно з валовою продукщею сшьського господарства Украши (рис. 3), слщ зазначити так1 факти.
Як видно з даних рис. 3, валова продукщя сшьського господарства, представлена у фактичних щнах, зростае, зокрема в 2003 р. вона становила 92,5 млрд. грн., а в 2008 р. — понад 150 млрд. грн., проте валова продукщя галузi в реальному вимiрi зростае набагато повшьшше.
Обсяги тдтримки за рахунок функщонування спещальних режишв ЦДВ з 2004 р. зростали у вщнос-ному вимiрi (вщносно до валово! продукци) iз 3,1%
Л. Д. Xynym
гри.
1GGGGG 9GGGG --8GGGG 7GGGG 6GGGG + 5GGGG 4GGGG 3GGGG --2GGGG --1GGGG -G
I I Bалoва иpoдукцiя poслиииицтва
I I Bалoва иpoдукцiя твариииицтва
Bi.uioiiiciiiiH сум и1дтримки за pаxуиoк ПДB дo валoвoï иpoдукцiï poслиииицтва, % —О— Biдиoшeиия сум тдтримки за pаxуиoк ПДB дo валoвoï иpoдукцiï тварииииицтва, %
3,8 о-
%
1G
+ 9 8 7 + 6 5 4 -- 3 -- 2 -- 1 G
2GG3
2GG4
2GG5
2GG6
2GG7
2GG8
Рис. 4. ^датгава тдтримка в |)<Н|)Ы галузей альсь^го гoспoдаpства
Джepeло: дaнi Дepжкомcтaтy, Miнaгpополiтики, влacнi pозpaxyнки (бpaлиcь до yßara лиme кошти, що бeзпоcepeдньо cтоcyютъcя pозвиткy ciльcькогоcподapcького виpобництвa, 2008 p. — ^огноз).
млн.
до 4,6 % y 2007 p. У 2008 p. вдй покaзник знизивcя до piвня 4,3 %. Тобто, як бaчимо, Укpaïнa нe пepeви-щye взят нa ceбe зобов'язaння з mдтpимки ciльcько -го гоcподapcтвa зa paxyнок зacтоcyвaння cпeцiaльниx peжимiв cпpaвляння ПДБ.
Зaгaльний жe обcяг дepжaвноï фiнaнcовоï пi1дтpимки arpaproi' гaлyзi вiдноcно ïï вaловоï пpодyкцiï коливaeтъ-cя в 2006 — 2008 pp. y мeжax 10 — 11 %, що m 3 в.п. пepeвищye ввдповвдний покaзник 2003 — 2005 pp.
Поpiвнюючи СBП pоcлинництвa тв СBП твapинниц-твa окpeмо (pиc. 4), звзнвчимо, що y 2003 — 2008 pp. зaгaльний piвeнь ПДB-пiдтpимки, нaцiлeноï m ^о^к-щю pоcлинництвa до ввловж ïï обcягiв, коливaвcя в мeжax 2,6 — 3,4 %, що e зшчно мeншe вcтaновлeно-го поpогy de minimus y 5 %.
Якщо ж поpiвняти потазник ПДB-mдтpимки, ш-цiлeний m пpодyкцiю твapиннищ•вa вiдноcно вaловиx ïï обcягiв, то цeй потазник в 2003 — 2006 pp. коли-вaвcя в мeжax 3,3 — 4,96 %, пpотe y 2007 — 2008 pp., зв paxyнок дотaцiй пepepобниx пiдпpиeмcтв, вiн зpic до пошд 6,0 %, тобто пepeвищив допycтимий piвeнь СОТ. Oтжe, подвтковв пiдтpимкa cпpямовyeтьcя бiльшe m твapинницькy, нiж m pоcлинницъкy ^о-дyкцiю (cпiввiдношeння мiж piвнями ПДB-mдтpимки uhx гaлyзeй y 2007 — 2008 pp. cклaло 1,8 — 2,0 paзи).
Oтжe, якби rnpiï de minimus pозpaxовyвaвcя зв окpeмими гвлузями (pоcлиннищ•вa тв твapиннищ•вa), то в твapинницькiй пpодyкцiï обcяги пiдтpимки в 2009 p. cлiд було б знижуввти.
Пюля вcтyпy до СОТ викоpиcтaння Укpaïною мe-xaнiзмy дотyвaння виpобникiв молота й м^в чepeз пepepобнi пiдпpиeмcтвa зв paxyнок коштiв ПДB e мож-ливим, aджe тeкcт Звiтy Pобочоï ^упи з питвнь вcтyпy
Укpaïни до СОТ ш мicтитъ пpeтeнзiй кpaïн-члeнiв Pо-бочоï гpyпи з pозглядy звявки Укpaïни щодо вклютен-ня пepepобниx пiдпpиeмcтв в cxeмy cyбcидyвaння ciльcькогоcподapcькиx товapовиpобникiв [6].
Зayвaжeння з боку Pобочоï гpyпи cтоcyвaлоcя лишe зacтоcyвaння нyльовоï cтaвки ЦДB до опepaцiй з пpодaжy молота й м^в пepepобним пiдпpиeмcтвaм поpiвняно зi cтaвкою ЦДB y 20% ^и оподaткyвaннi опepaцiй з iмпоpтy молота й м'яca в Укpaïнy. У твкш cитyaцiï мae мicцe д^^им^в^я iмпоpтовaноï молоч-ноï тв м'яcноï cиpовини, оcкiльки вapтicть тaкоï ^о-дyкцiï зaвищyeтьcя m 20 % в^шето cиpовини впчиз-няного поxоджeння. Пpaктикa зacтоcyвaння нyльовоï cтaвки ЩР щодо поcтaвок молота й м'яca m rape-pобкy нe вiдповiдaлa вимогам Стaттi III ГАТТ, о^ль-ки подaтки до iмпоpтовaноï пpодyкцiï зacтоcовyвaлиcь бiльшою мipою, нiж до вгтчизняно^
Bодночac cлiд звзнвчити, що ввдмшв нyльовоï cтaвки з для виpобникiв молота й м'яca cyттeво нe познaчитьcя m ïx конкypeнтоcпpоможноcтi, xочa, бeз cyмнiвy, гавний нeгaтивний вплив мaтимe мicцe. Зacтоcyвaння нyльовоï cтaвки ПДB дae змогу нe збiльшyвaти вiдпycкнy цiнy молота й м'яca зв paxy-нок компeнcaцiï cyм вxiдного ПДB з бюджeтy. У 2006 — 2008 pp. cyми подвткового кpeдитy ПДB, cплaчeного поcтaчaльникaм y цiнi в^обнинж фвк-тоpiв, cклaдaли 2 % ваджно вapтоcтi поcтaвлeноï m пepepобкy молочноï й м'яcноï cиpовини, що в умо-вax ïx вiдшкодyвaння з бюджeтy зaбeзпeчyвaло ^и-ввбливють ïx зaкyпiвлi пepepобними пiдпpиeмcтвaми.
Сxeмa cyбcидyвaння чepeз пepepобнi пад^жм-CTba (нecплaтa ними ПДB до бюджeтy, його вкумуля-цiя i cпpямyвaння виpобникaм молота й м'яca y виг-
ляда дотацш на вщмшу вщ 1мпортер1в аналопчно! продукций як сплачують ПДВ до бюджету) дозволена та-кож параграфом 8 (b) Статп III ГАТТ. Тому в умовах членства Укра!ни в СОТ використання мехатзму до-тування товаровиробниюв через переробт тдприем-ства, е можливим, але при умов1 застосування ПДВ за недискримшащйною ставкою податку вщносно аналопчно! 1мпортно! продукци.
Пщсумовуючи ощнку ключових характеристик практики тдтримки розвитку сшьськогосподарсько -го виробництва за рахунок застосування спец режишв справляння ПДВ (як д1яли у 1999 — 2008 рр.), варто вщзначити, що !! обсяги в остант два роки функцю-нування складали понад 80 % обсяпв прямого бюджетного фшансування програм розвитку сшьськогос-подарського виробництва. У 2007 — 2008 рр. пряма бюджетна тдтримка галуз1 склала 5,7 — 6,0 % в1днос-но валово! продукци сшьського господарства, тод1 як податкова тдтримка коливалась у межах 4,4 — 4,7 %. Частка ПДВ-тдтримки в загальних !! обсягах за рахунок функцюнування спещальних податкових режишв перевищила 90 %.
Отже, особлив1 режими справляння ПДВ в сфер1 виробництва та переробки сшьськогосподарсько! продукци д1яли практично без змш з 1999 по 2008 р. З 1 с1чня 2009 р. практика справляння ПДВ у сфер1 сшьського господарства та переробки сшьськогосподарсько! продукци зазнала змш, причому це стосуеться ус1х трьох спецрежишв справляння ПДВ.
Законом Укра!ни «Про першочергов1 заходи щодо запоб1гання негативним наслщкам фшансово! кризи та про внесення змш до деяких законодавчих акпв Укра!ни» вщ 31.10. 2008 р. №639-VI виключено ва «старЬ> пункти Закону «Про податок на додану вартють» (пп. 6.2.6 п. 6.2 ст. 6, п. 11.21 та 11.29 Зако -ну), як регулювали порядок до спецрежишв. Натомють у новш редакщ! викладена стаття 81 , яка до цього чо-тири роки не застосовувалась, а тсля внесення змш вступила в силу з 01.01. 2009 р.
Законом Укра!ни «Про внесення змш до деяких закошв Укра!ни щодо запоб1гання негативним на-слвдкам впливу свггово! фшансово! кризи на розви-ток агропромислового комплексу» ввд 04.02.2009 р. вщновлено д1ю пункту 11.21 статп Закону, якою регу-лювався порядок нарахування дотацiй переробними тдприемствами. Наслвдки законодавчих змш у ме-хан1зм1 функцюнування ПДВ у сфер1 сшьського господарства узагальнент в таблиц! 1.
Найбiльшого значення для сiльськогосподарських тдприемств i тсля змш у порядку справляння ПДВ ма-тиме режим акумуляци сум ПДВ, вiдповiдно саме йому буде присвячено основну увагу у нашому дослiдженнi.
Ключовим мотивом запровадження (у 2004 р.) спещального режиму адмшютрування ПДВ, передба-
ченого статтею 81 Закону Укра!ни «Про податок на додану вартють», [7] було коректне «вилучення» сшьськогосподарських тдприемств !з загально! сис-теми сплати ПДВ. Адже звшьнити !х вщ сплати ПДВ неможливо (оскшьки ПДВ сплачуватиметься в щт придбаних виробничих чииниюв) та й не доцшьно (це ускладнить взаемовщносиии з переробними та загот-!вельними тдприемствами). Ураховуючи це, сшьгосп-тдприемства повиит залишатись у загальнш систем! адмшютрування ПДВ, маючи право виписувати подат-ков! наклади! контрагентам та нараховувати в них суми ПДВ для компенсацп сум входного податку.
Запропонований початковим вар!антом статп 81 Закону Укра!ни «Про податок на додану вартють» спещальний режим оподаткування д!яльносп у сфер! сшьського господарства передбачав можливють не-сплати (неперерахування) до бюджету суми ПДВ ! застосування сшьгосптдприемствами фшсованого збо-ру (нарахувань) вщ вартост поставлено! продукци для компенсащ! вхщного ПДВ, сплаченого в щт придбаних виробничих чиннишв, що використовуються при здшснент господарсько! дгяльностг
Оскшьки завданням режиму фшсованого збору е вр!вноваження ПДВ на вихода та на вход! (податкового кредиту), то ключовим елементом запропонованого режиму адмнютрування ПДВ була його ставка. Саме вона визначала доцшьтсть чи недоцшьнють для суб'екта гос-подарювання переходу на спецрежим. Початковим ва-р!антом запровадження такого режиму передбачалось установили його ставку в розм!р! 9 % вщ вартосп поставок, тзмше пропонувалася ставка на р!вт 12 %.
При обгрунтуванм розм!ру ставки слщ враховува-ти, що оскшьки основним завданням при розрахунку ставки спецрежиму е досягнення вр!вноваженост1 сум податкового кредиту (входного ПДВ — сум ПДВ, спла-чених у щш виробничих чииниив) та сум такого фжсо-ваного збору (вихвдного ПДВ — сум, отриманих у щт поставок продукци), доцшьно розмр ставки встанови-ти, зважаючи на частку додано! вартосп в щт сшьськогосподарсько! продукци У зв'язку з цим необвдно було анал!зувати складов! виробничих витрат сшьськогоспо-дарських тдприемств, попередньо подшивши !х на опо-датковуват та не оподатковуват вхвдним ПДВ. Саме та-кий тдхвд ! передбачено статтею 300 Директиви № 112 СС вщ 21 листопада 2006 р. [8].
У початковому вар1ант! спецрежим так ! не зап-рацював (що е прецедентом для податкового законо-давства Укра!ни). Законом № 639 в!д 31 жовтня 2008 р. затверджено шшу редакц!ю спецрежиму справляння ПДВ у сфер! сшьського господарства, яка, фактично, передбачае функцюнування нового механ-!зму ПДВ, який суттево в!др!зняеться ! в!д свого попе-редника, що так ! не функщонував, ! в!д режиму аку-муляци сум ПДВ. До числа ключових вщмшностей
Таблиця 1
Характеристика змш у мехашзм1 функц1онування с к'црежимпв ПДВ
Назва спецрежиму Наслщки змiн Чим регулював-ся до змш Чим регулюе-ться тсля змш Коротка характеристика змш
Акумулящя сум ПДВ Збережено, суттево реформовано п. 11.29 ст. 11 Закону стаття 81 Закону Суми ПДВ, що залишають-ся в розпорядженш, не мають цшьового призначення
Виплата дотацш переробними тдприемствами Збережено без суттевих змш п. 11.21 ст. 11 Закону п. 11.21 ст. 11 Закону Редакщя залишилася не-змшною, проте внасль док вiдмiни нульово! ставки розмiр дотацiй суттево зменшиться
Застосування ну-льово! ставки податку Не продовжено пп. 6.2.6 п. 6.2 ст. 6 Закону - Нульова ставка тд час продажу молока й м'яса вже не застосовуеться
мiж новим спецрежимом (що функщонуе з 2009 року зпдно ст. 8-1 Закону) та порядком, передбаченим п. 11.29 Закону (режимом акумуляцп, що дiяв у 1999 — 2008 рр.) слад зарахувати:
1) зм^ розмiру та порядку розрахунку крите-р1ю при ощнщ можливост перебування на спецрежимi — частку питомо! ваги поставок сшьськогосподарсько! продукцй (послуг) шднято до 75 % у загальнш сумi поставок товарiв та послуг (обороту шдприемства). При цьому слад звернути увагу:
а) нин при розрахунку питомо! ваги до доходу вщ стьськогосподарсью!' дяльносп можна включати не лише власну продукцю, а й стьськогосподарсью послуги;
б) питома вага сiльськогосподарськоi' дiяльностi визначаеться не в загальнш суш валового доходу (як для цшей ФСП), а у вартост поставок товарiв i послуг, тобто при розрахунку не враховуються певнi специфiчнi надходження (курсовi рiзницi, списання кредиторсько! заборгованост тощо);
в) у розрахунку частки стьськогосподарсью! дяль-ност не враховуються операци з поставки матерiальних щнностей, що перебували у складi основних засобiв бiльше за 12 мюящв, якщо так поставки не е постшними.
2) застосування спецрежиму можливе не лише з початку року, а з будь-якого мюяця, оскшьки питома вага сшьськогосподарсько! дiяльностi розрахо-вуеться за перiод останшх 12 мюящв.
3) як i для режиму акумуляцп, нишшньому спецрежиму ПДВ притаманно те, що до бюджету позитив-не сальдо з ПДВ не перераховуеться, а залишаеться в розпорядженш шдприемства для фшансування вироб-ничих потреб. При цьому ставка оподаткування опе-рацiй з продажу стьськогосподарсью! продукцп скла-дае 20 %, а не 12 %, як пропонувалось рашше.
4) у визначент частки операцiй з продажу
сшьськогосподарсько! продукцп використовуеться !! визначення вiдповiдно до УКТ ЗЕД — сшьськогоспо-дарськими вважаються товари, зазначенi в групах 1— 24 УКТ ЗЕД зпдно iз Законом Укра!ни «Про Митний тариф Укра!ни», якщо таю товари вирощуються, вiдго-довуються, виловлюються або збираються (заготовля-ються) безпосередньо платником податку — суб'ектом спецiального режиму оподаткування (^м придбання таких товарiв у шших осiб), а також продукти обробки (переробки) таких товарiв, яю поставляються зазначе-ним платником податку — !х виробником. Новий спецрежим не поширюеться на виробниюв пiдакцизно!' продукцй, крiм шдприемств первинного виноробства.
5) дещо змшилася суть спецрежиму, зокрема, незважаючи на те, що розрахунки з ПДВ у межах сшьськогосподарських операцш не здшснюються (ПДВ залишаеться i надалi у розпорядженнi товаро-виробникiв), проте:
а) якщо суми ПДВ, сплачеш постачальникам, перевищують суми ПДВ, нараховаш на вартють поставок сшьськогосподарсько! продукцп та супутшх послуг (тобто виникае дебетове сальдо з податку), то така рiзниця ввдшкодуванню з бюджету не шдлягае, а платники податку на прибуток включають !! до складу валових витрат (ввдносять на зменшення об'екта податку на прибуток, хоча для платнишв ФСП це не мае принципового значення). До 2009 р. залишок неком-пенсованого податкового кредиту ввдповвдно до спе-цдекларацп, належав до зменшення податкових зобо-в'язань подальших звiтних перiодiв. Нин така норма в законодавствi вiдсутня, тобто вiд'емна рiзниця на подальшi перюди не переноситься.
6) якщо суми ПДВ, нараховаш на вартють поставок сшьськогосподарсько! продукцй та супутшх послуг, перевищують суми ПДВ, сплачеш постачальникам, то
така рГзниця сплап до бюджету не тдлягае, а платники податку на прибуток включають 1! до складу валових доходГв (вГдносять на збтьшення об'екта податку на прибуток). До 2009 р. позитивна рГзниця з ПДВ перера-ховувалась з поточного рахунку на окремий рахунок у термГни, передбачеш для перерахування суми ПДВ до бюджету. Не перераховаш на окремий рахуиок зазна-чет кошти вважались такими, що використовуються не за цщьовим призначениям, Г тдлягали стягненню до держбюджету. Новий порядок обкладення ПДВ вгдкрит-тя Г ведения спецрахуншв не передбачае;
в) крГм того, що позитивне сальдо з ПДВ нин вклю-чаеться до складу валових дохода, обмежень щодо його використання ним законодавчо не передбачено — тсля сплати податку на прибуток напрямки використання таких кошта можуть бути рГзноманГтними. До 2009 року мехамзм акумулящ! та використання кошпв ПДВ, що не тдлягають сплап до бюджету, визначався порядком аку-муляцл та використання коштГв, як нараховувались стьгосптоваровиробниками — платниками ПДВ щодо операцш з продажу товарГв (робгт, послуг) власного виробництва (Порядок № 271) [9]. Ним, зокрема, було передбачено, що на тдстав! матерГалГв облшу тдприем-ство складало декларащю з ПДВ з реалГзовано! продукцц, товарГв (робгт, послуг) власного виробництва, Г одно-часно з нею подавало до органу ДПС довщку про щльо-ве використання сум ПДВ, форма та змют яко! визнача-лись ДПАУ за погодженням Гз Мшагрополттики. Нин! Порядок № 271 втратив чиинють, щльове використання сум ПДВ законодавчо не передбачено, а вщповГдно До-вщку подавати не потрГбно. Сшьськогосподарське тдприемство нит може спрямовувати суми позитивного сальдо з ПДВ не лише на придбання матерГально-тех-тчних ресурав, а й на виплату заробпно! плати, погашения баншвських кредита за умови використання кредиту на виробнич! цш тощо. Отже, спектр спрямування суми ПДВ ширше вщ норми, що дгяла ратше.
г) на вщмГну вед практики, що дГяла ратше, нит в суб'екпв спецрежиму е право на бюджетне ввдшко-дування — у випадку реалГзацл сшьгосппродукцп на експорт тдприемство мае право на бюджетне вГдшко -дування ПДВ, яке здшснюеться в загальному порядку, передбаченому п. 7.7 ст. 7 Закону. У такому випадку виникае необхщнють розподшу сум податково-го кредиту м1ж загальною та спещальною декларащею.
Якщо суб'ект спецрежиму поставляе протягом попередшх дванадцяти послщовних звгтних податко-вих перюдГв сукупно несшьськогосподарсьш товари (послуги), питома вага яких перевищуе 25 % вед вар-тост! вах поставлених товарГв (послуг), то:
а) таке тдприемство втрачае право застосовува-ти спещальний режим оподаткування, установлений статтею 81 Закону й повинно визначити податкове зобов 'язання з ПДВ за наслщками звгтного перюду, у
якому було допущено таке перевищення та сплатити його до бюджету в загальному порядку;
б) податковий орган виключае таке тдприемство з реестру суб'екпв спецрежиму оподаткування та може повторно включити його до реестру тсля спли-ву подальших дванадцяти послщовних звгтних подат-кових перюдГв за наявност тдстав, визначених статтею 81 Закону;
в) таке тдприемство вважаеться платником цьо-го податку на загальних тдставах з першого числа мюяця, у якому було допущено таке перевищення.
Для новоствореного сшьгосптдприемства, що зарееструвалося суб'ектом спецрежиму оподаткування, вщ дати державно! реестрацл такого тдприемства до спливу дванадцяти звгтних мюящв, наступних за датою державно! реестрацл такого тдприемства, пи-тома вага сшьськогосподарських товарГв (послуг) розраховуеться за наслщками кожного мюяця. Якщо протягом такого перюду новостворене сшьськогоспо-дарське тдприемство — суб'ект спещального режиму оподаткування — поставляе сукупно несшьсько -господарськ товари (послуги), питома вага яких перевищуе 25 % вщ вартосп вах поставлених товарГв (послуг) у цьому мюящ, то вважаеться що такий суб' ект досяг перевищення та до нього застосовуються зазначений вище порядок, починаючи з першого числа такого звгтного податкового перюду (мюяця).
Сшьськогосподарсьш тдприемства — суб'екти спецрежиму справляння ПДВ, передбаченого статтею 81 Закону «Про податок на додану вартють», дають податкову декларащю з ПДВ за скороченою формою. До тако! податково! декларацп належать лише т опе-рацл, що стосуються спещального режиму. Iншi опе-рацл, ПДВ за якими сплачуеться до бюджету, вщобра-жаються в загальнш декларацл.
КрГм того, у склад! податково! звгтносп з податку на додану вартють повинт подаватися ва необх1дт додатки до декларацп, подання яких передбачено Порядком №166, зокрема: — розрахунок коригування сум ПДВ; — розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрГз! контрагентов; — розрахунок питомо! ваги вартосп сшьськогосподарських товарГв (послуг) до вартосп вах товарГв (послуг).
Таким чином, в галуз! сшьського господарства десять рошв функцюнували спещальт режими справляння ПДВ, яш були спрямоват на тдтримку розвит-ку сшьськогосподарського виробництва. З 1 ачня 2009 р. змшено мехашзм функцюнування спецрежиму справляння ПДВ в галуз! сшьського господарства, суть якого зводяться до того, що тдвищення розмГру питомо! ваги поставки продукцл власного виробництва в загальних обсягах поставки звгтного перюду з 50 до 75%; розширення спектру спрямування сум ПДВ — сшьськогосподарське тдприемство мае право
спрямовувати суми ПДВ не лише на придбання мате-рiально-технiчних ресурав, а й на виплату зарплати, погашення кредитiв за умови використання кредиту на виробничi цiлi тощо; вiдмiна норми щодо спряму-вання вiд'eмного значения рiзницi мiж нарахованими та сплаченими сумами ПДВ на зменшення податко-вих зобов'язань подальших звiтних перiодiв — пози-тивне сальдо з ПДВ належить до складу валових до-ходiв, а ввд'емне — не вiдшкодовyeться з бюджету, а належить до складу валових витрат звгтного перiодy; передбачення можливостi отримання бюджетного вiдшкодyвання суб'ектами спецрежиму у випадках ек-спорту власно вироблено! сшьськогосподарсько! продукций що е, безперечно, позитивним, оскшьки ранi-ше товаровиробникам доводилося шукати посеред-ника для таких операцш
Лiтература 1. Податкова тдтримка аграрпв не вступае в протирiччя iз вимогами СОТ // Iнформацiйний бюле-тень Асощацп «Клуб аграрного бiзнесy» . — Вип. N° 3. — 13 — 19.10.2008 р. — С. 3 — 4. 2. Додатки до Протоколу про вступ Укра!ни до Свгтово! оргашзаци торпвл^ — Режим доступу : \\ http://me.kmu.gov.ua/ control/uk/publish/article/main?art_id=119256&cat_id =119225. 3. Кобута I. Державна тдтримка сшьсько -го господарства в контекст! вступу Укра1ни до СОТ / I. Кобута // Мат^али конференци «Агробiзнес Укра!-ни та СОТ: новi можливост та загрози». — Режим доступу : \\www.agroconf.org/uk/system/files/ State_Support_WTO.ppt 4. Кобута I. Експертне роз'-яснення стосовно вiдповiдностi дотацш сiльськогос-подарським товаровиробникам за продане ними пе-реробним тдприемствам молоко положенням СОТ та зобов'язанням, тдписаним Украшою при встут до СОТ / I. Кобута // Оподаткування сшьськогосподарсь-ких товаровиробнишв в умовах СОТ. — Аналгтичш матерiали УКАБ, Липень 2008. — Режим доступу : // http://agribusiness.kiev.ua/uk/service/studies/ 1230208089. 5. Осташко Т. Приеднання до СОТ: пер-спективи та ризики для аграрного сектору / Т. Осташко. — Режим доступу : \\ http://eu.prostir.ua/library/ 1844.html. 6. Експертне роз'яснення стосовно ввдпо-вiдностi дотацш сшьськогосподарським товаровироб-никам за продане ними переробним тдприемствам молоко положенням угод СОТ та зобов'язанням, тдписаним Украшою при встут до СОТ. — Режим доступу : \\www. agribusiness.kiev.ua/ru/node/2081. 7. Сеперович Н. Покращення фюкально! политики щодо стьського господарства / Н. Сеперович. — Режим доступу : \\http://siteresources. worldbank.org / INTUKRAINEINUKRAIN IAN /147271-1140785089712/ 20983870/AgriculturalFiscalPolicyUkr.pdf. 8. Директива Ради 2006/112/СС ввд 28 листопада 2006 року «Про стльну систему податку на додану вартiсть» // Офщ-
iйний вюник еС. — 11.12.12006 року (L 347). 9. Постанова Кабшету MimcipiB Украши вiд 26.02.1999 р. № 271 «Про Порядок акумуляцп та використання кошт1в, яю нараховуються стьськогосподарськими то-варовиробниками — платниками податку на додану вартютъ щодо операцш з продажу товаpiв (pобiт, послуг) власного виробництва, включаючи пpодукцiю (^îm гпдакцизних товаpiв), виготовлену на давальницьких умовах Î3 власно! стьськогосподарсько! сировини» // Офь цiйний вюник Украши. — 1999. — № 9. — ст. 328.
Тулуш Л. Д. Ощнка змш у Mexam3Mi справ-ляння податку на додаткову варткть у сшьсько-му господарс™
Ключовою вимогою ВТО е вiльний доступ то-ваpiв на внутршш ринки будь-яко! краши й недопу-щення податково! дискpимiнацiï. Це визначае потребу реформування мехашзму фiнансовоï пiдтpимки сiльського господарства, зокрема й через функцюну-вання спецiального режиму виробництва ПДВ.
Ключовi слова: податок на додаткову вартють, податковi зобов'язання, податкова знижка, метод непрямого оподатковування сiльськогосподаpських товаровиробнишв.
Тулуш Л. Д. Оценка изменений в механизме взимания налога на добавленную стоимость в сельском хозяйстве
Ключевым требованием ВТО является свободный доступ товаров на внутренние рынки любой страны и недопущения налоговой дискриминации. Это предопределяет потребность реформирования механизма финансовой поддержки сельского хозяйства, в том числе и через функционирование специального режима производства НДС.
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, налоговые обязательства, налоговая скидка, метод непрямого налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Tulush L. D. Estimation of changes in the mechanism of production of tax value-added in agriculture.
One of key requirements of the WTO there is providing of free access of the commodities to the internal markets of any country and non-admission of tax discrimination. It predetermines the necessity of reformation of the operating mechanism of sponsorship of the agriculture due to the special order of the correction of VAT and decline of the level of custom barriers.
Key words: value-added tax, tax obligations, tax credit, dedicated mode of indirect taxation of agricultural commodity producers.
Отримано eid автора 12.06.2009 р.
Прийнято до друку 30.09.2009 р.
