CC BY
144
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
оценка товаров и учет операций по выбытию товаров в зарубежной практике
е. в. морозова,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: morozovaev@gmail. com Сыктывкарский лесной институт
Рассмотрены оценка товаров при составлении финансовой отчетности, учет ценовых скидок при продаже товаров, учет возврата проданных товаров, учет налога на добавленную стоимость по операциям приобретения и продажи товаров, методы оценки товаров при выбытии. Приведены примеры, иллюстрирующие отражение данных в системе финансового учета и отчетности. Названы общие и отличные черты зарубежных методов оценки товаров от методов учета, допустимых российскими учетными стандартами.
Ключевые слова: оценка товаров, чистая цена продаж, себестоимость товаров, обесценение активов, финансовая отчетность, бухгалтерские счета.
Развитие рыночных отношений и экономическая интеграция приводят к увеличению товарооборота с зарубежными странами, поэтому увеличивается круг пользователей учетных данных торговых предприятий, которые хотят видеть понятные, достоверные и сопоставимые показатели финансовой отчетности. Совершенствование отечественной системы учета и отчетности идет по пути постепенного сближения с методологий формирования отчетных показателей в соответствии с МСФО. На первый план выходят методы оценки статей финансовой отчетности.
оценка товаров при составлении
финансовой отчетности: определение стоимости товаров как наименьшего значения между себестоимостью и чистой ценой продаж
В условиях стабильной экономики товары целесообразно учитывать по себестоимости (покупной стоимости), в которую включаются:
— цена, уплаченная поставщику;
— импортные пошлины, сборы и невозмещаемые налоги;
— транспортно-экспедиторские расходы;
— комиссионные расходы.
Однако в ряде ситуаций оценка по себестоимости перестает отражать потенциальный доход, который организация может получить от продажи товаров. Это означает, что в случае продажи товаров на рынке она может не возместить затраты, связанные с их приобретением. Такое возможно по следующим причинам:
— товары были повреждены;
— товары устарели либо близок срок окончания их реализации (годности);
— снизились рыночные цены на товары;
— увеличились возможные затраты на продажу товаров.
Затраты на продажу товаров.
Чтобы сохранить реальность оценки товаров, международные стандарты учета и отчетности требуют оценивать товары по наименьшей из двух величин: себестоимости приобретения либо чистой цене продаж. Чистая цена продажи — это предполагаемая цена продажи товаров в обычных условиях деятельности за вычетом возможных затрат на продажу.
Оценочная
Чистая цена _ рыночная продажи стоимость
продажи
Эта оценка может осуществляться:
— по отдельным единицам (наименованиям) товаров;
— по однородным группам товаров, т. е. имеющим одинаковое предназначение, или взаимозаменяемым товарам;
— по всем товарам в целом.
Предпочтительным является установление
чистой цены продаж по отдельным наименованиям товаров или товарным группам.
В зависимости от стоимости определенного наименования (группы) товаров выбирается следующий способ оценки:
Оценка по себестоимости выбирается при следующем неравенстве:
Себестоимость .
. . < Чистая цена продаж.
(покупная стоимость)
Прибыль от превышения рыночной стоимости товаров над их покупной стоимостью и прибыль, связанная с ростом рыночных цен, будет отражена в бухгалтерской отчетности того периода, когда товары будут проданы.
Оценка по чистой цене продаж выбирается при следующем соотношении:
Себестоимость
> Чистая цена продаж.
(покупная стоимость)
Убыток от повреждения товаров, снижения их рыночной цены должен быть отражен в бухгалтерской отчетности того периода, когда товары полностью или частично утратили свои полез-
ные свойства или когда имело место снижение рыночной цены.
Для учета суммы уценки товаров до чистой цены продаж используется временный счет «Убыток от обесценения товаров», являющийся контрсчетом к счету «Товары». В отчете о прибылях и убытках убыток от обесценения может быть включен в себестоимость проданных товаров. Этот способ используется наиболее часто.
Возможно отражение убытка отдельной строкой в финансовой отчетности в составе прочих расходов.
Пример 1
Данные для выбора оценки стоимости товаров приведены в табл. 1.
Требуется отразить убыток в виде уценки товара С до чистой цены продаж.
Убыток от уценки товара С отображается следующей записью:
Д-т сч. «Убыток от обесценения товаров» — 410 у. е. (8 790 — 9 200)
К-т сч. «Товары» — 410 у. е.
Фрагмент отчета о финансовом состоянии
Товары 23 790 у. е. (12 000 + 3 000 + 8 790)
В US GAAP при снижении цен для определения стоимости товаров наряду с оценочной рыночной стоимостью может быть использован показатель «стоимость замены» (затрат на замену или цены замены).
Стоимость замены — эта сумма денежных средств, которую в данный момент необходимо потратить для приобретения на рынке схожего товара. При этом затраты на замену могут отличаться от оценочной рыночной стоимости, т. е. той стоимости, по которой товары предположительно могут быть проданы в нормальных условиях хозяйственной деятельности.
На основе оценочной рыночной стоимости рассчитываются следующие два показателя:
Чистая Оценочная
стоимость = рыночная
продаж стоимость
Затраты на продажу,
Таблица 1
Данные о стоимости остатка товаров торговой компании на 31 декабря, у. е.
Товарная группа Себестоимость Оценочная рыночная стоимость Затраты на продажу Сравнение Способ оценки товаров
Товар А 12 000 14 500 1 450 12 000 < 13 050 Себестоимость 12 000
Товар Б 3 000 3 700 440 3 000 < 3 260 Себестоимость 3 000
Товар С 9 100 9 560 770 9 200 > 8 790 Чистая цена продаж 8 790
Чистая стоимость
Чистая
Прибыль, получаемая
стои-
продаж за выче- = —от продажи товаров
мость
продаж
в нормальных условиях деятельности.
том нормальной
прибыли
В зависимости от соотношения величин чистой стоимости продаж, чистой стоимости продаж за вычетом нормальной прибыли и стоимости замены выбирается тот показатель, который будет сравниваться с себестоимостью товаров. Возможны три варианта:
— чистая стоимость продаж используется, если чистая стоимость продаж меньше стоимости замены;
— стоимость замены используется, если стоимость замены меньше чистой стоимости продаж, но больше чистой стоимости продаж за вычетом нормальной прибыли;
— чистая стоимость продаж за вычетом нормальной прибыли используется, если стоимость замены меньше чистой стоимости продаж за вычетом нормальной прибыли.
При оценке стоимости запасов чистая стоимость продаж считается верхним уровнем стоимости товаров, а чистая стоимость продаж за вычетом нормальной прибыли — нижним уровнем стоимости товаров.
Пример 2
Подготовлена следующая информация о стоимости остатка товаров группы М на 31 декабря, у. е.:
— себестоимость товаров — 317 000;
— оценочная рыночная стоимость — 370 600;
— минус: предполагаемые затраты
на продажу данной группы товаров 28 500;
— чистая стоимость продаж 342 100;
— минус: оценочная нормальная прибыль
[(370 600 х 14 %) / 100 %] 51 884.
По мнению специалистов компании, в нормальных
условиях деятельности прибыль от продаж данной группы товаров составляет 14 %, а чистая стоимость продаж за вычетом нормальной прибыли — 290 216 у е.
Вариант А
Стоимость замены остатка товаров группы М составляет 345 000 у. е., при этом:
— чистая стоимость продаж (342 100 у. е.) < стоимости замены (345 000 у. е.). Для сравнения с себестоимостью выбирается чистая стоимость продаж, равная 342 100 у. е.;
— себестоимость (317 000 у. е.) < чистой стоимости продаж (342 100 у. е.);
— в учете и отчетности товары оцениваются по себестоимости (317 000 у. е.).
Уценка товаров не производится.
Вариант Б
Стоимость замены остатка товаров группы М составляет 312 000 у. е., при этом:
- чистая стоимость продаж минус нормальная прибыль (290 216 у. е.) < стоимости замены (312 000 у. е.) < чистой стоимости продаж (342 100 у. е.). Для сравнения с себестоимостью выбирается стоимость замены, равная 312 000 у. е.
- себестоимость (317 000 у. е.) > стоимости замены (312 000 у. е.);
- в учете и отчетности товары оцениваются по стоимости замены, равной 312 000 у. е. Производится уценка товаров.
Сумма уценки составляет 5 000 у. е. [стоимость замены (312 000 у. е.) — себестоимость (317 000 у. е.)].
Убыток от уценки товаров группы М отражается следующей записью:
Д-т сч. «Убыток от обесценения товаров» — 5 000 у. е.
К-т сч. «Товары» — 5 000 у. е.
Вариант С
Стоимость замены остатка товаров группы М составляет 287 000 у. е., при этом:
чистая стоимость продаж минус нормальная прибыль (290 216 у. е.) > стоимости замены (287 000 у. е.). Для сравнения с себестоимостью выбирается чистая стоимость продаж минус нормальная прибыль (290 216 у. е.);
себестоимость (317 000 у. е.) > чистой стоимости продаж минус нормальная прибыль (290 216 у. е.);
- в учете и отчетности товары оцениваются по чистой стоимости продаж за минусом нормальной прибыли (290 216 у. е.). Производится уценка товаров.
Сумма уценки составляет 26 784 у. е. [чистая стоимость продаж минус нормальная прибыль (290 216 у. е.) — себестоимость (317 000 у. е.)].
Убыток от уценки товаров группы М отражается следующей записью:
Д-т сч. «Убыток от обесценения товаров» — 26 784 у. е.
К-т сч. «Товары» — 26 784 у. е.
Учетными стандартами допускается отражение не только убытка от обесценения товаров, но и чистой прибыли от повышения их рыночной стоимости. Такое возможно при изменении экономической конъюнктуры. Прибыль от повышения рыночной стоимости товаров разрешается отражать в размере, не превышающем суммы убытка от обесценения за прошлый период. Расчет прибыли может производиться только в отношении товаров, которые:
- учитываются по чистой цене продаж из-за обесценения в прошлом периоде, а их продажная стоимость увеличилась;
— остались в запасе в следующем периоде (не проданы с прошлого периода).
Учет ценовых скидок при продаже товаров
Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения с учетом ценовых скидок, предоставляемых продавцами. Скидки с продаж представляют собой уменьшение базисной цены сделки. Если ценовая скидка предоставляется в момент заключения договора или отгрузки товаров, то счет-фактура выписывается на сумму без скидки. Такую скидку не требуется отражать в бухгалтерском учете, так как продавец и покупатель уже обсудили и установили цену сделки.
Некоторые скидки с продаж предоставляются продавцом только после того, как покупатель выполнил определенные условия. При продаже в кредит широко используются скидки за досрочную оплату товаров, которые нередко указываются на бланке счета-фактуры. Например, обозначение «2/5, н/20» означает, что покупатель по договору должен заплатить всю сумму по счету-фактуре не позднее 20 дней со дня выписки счета. При оплате в течение пяти дней после выставления счета предоставляется скидка в размере 2 %.
В момент отгрузки товаров у продавца нет уверенности, что покупатель воспользуется скидкой, поэтому сумма скидки отражается только после того, как продавец получил надежные доказательства досрочной оплаты товаров. Для учета таких скидок используется специальный счет «Скидки с продаж». Счет является регулирующим по отношению к счету «Продажи», при этом записи производятся по дебету. При составлении отчета о прибылях и убытках сумма скидок уменьшает показатель выручки от реализации товаров. Счет «Скидки с продаж» позволяет получить информацию о том, какие покупатели используют скидки, какая часть продаж в кредит оплачивается досрочно и определить общую сумму использованных покупателями скидок. Полученные данные могут быть использованы для регулирования ценовой политики организации, политики продаж в кредит, для разработки мероприятий по увеличению объема продаж, повышению финансовой устойчивости.
Пример 3
Товары в кредит проданы 18 марта договорной стоимостью 8 000 у. е. на условиях 3/10, н/30.
Вариант А — покупатель оплатил задолженность 27 марта.
Вариант Б — покупатель оплатил задолженность 17 апреля.
Вариант А
18.03.2010 — Продажа товаров
Д-т сч. «Счета к получению» — 8 000 у. е.
К-т сч. «Продажи» — 8 000 у. е.
27.03.2010 — Оплата проданных товаров
Д-т сч. «Денежные средства» — 7 760 у. е.
(8 000 — 8 000 х 0,03),
Д-т сч. «Скидки с продаж» — 240 у. е. (8 000 х 0,03)
К-т сч. «Счета к получению» — 8 000 у. е.
Вариант Б
18.03.2010 — Продажа товаров
Д-т сч. «Счета к получению» — 8 000 у. е.
К-т сч. «Продажи» — 8 000 у. е.
27.03.2010 — Оплата проданных товаров
Д-т сч. «Денежные средства» — 8 000 у. е.
К-т сч. «Счета к получению» 8 000 у. е.
Учет возврата проданных товаров
На продажную стоимость возвращенных товаров следует уменьшить выручку от реализации. Бухгалтерские записи по возврату товаров не рекомендуется отражать по дебету счета «Продажи», так как в этом случае данные о возвратах не будут четко различимы. А для управления продажами важно знать уровень удовлетворенности покупателей, причины и суммы возврата товаров. Для решения этой задачи используется счет «Возврат проданных товаров», он является временным, регулирующим по отношению к счету «Продажи». Операции по возврату товаров отражаются по дебету.
Пример 4
Товары в кредит проданы 20 апреля договорной стоимостью 5 000 у. е., 15 мая товары были оплачены, 28 мая покупатель возвратил товары на сумму 200 у. е., так как в процессе хранения были обнаружены дефекты, 30 мая покупателю оплачен возврат товаров. При этом делаются следующие записи:
20.04. Продажа товаров
Д-т сч. «Счета к получению» — 5 000 у. е.
К-т сч. «Продажи» — 5 000 у. е.
15.05. Оплата проданных товаров
Д-т сч. «Денежные средства» — 5 000 у. е.
К-т сч. «Счета к получению» — 5 000 у. е.
28.05. Возврат товаров
Д-т сч. «Возврат проданных товаров» — 200 у. е.
К-т сч. «Счета к получению» — 200 у. е.
30.05. Оплата за возвращенные товары
К-т сч. «Счета к получению» — 200 у. е.
Д-т сч. «Денежные средства» — 200 у. е.
В момент продажи организация достоверно не знает, сколько продукции будет возвращено покупателями. По продажам, произведенным в конце учетного периода, возврат товаров может произойти в следующем учетном периоде. Чтобы избежать возможного завышения выручки от продаж, ее следует откорректировать на сумму возможного возврата проданных товаров. Дебиторскую задолженность также необходимо отражать в «очищенном» виде от всех возможных невыплат. Выполнение таких корректировок согласуется с требованием осмотрительности в оценке объектов учета, т. е. активы и доходы не должны преувеличиваться.
В конце учетного периода создается резерв на покрытие возврата проданных товаров, который позволит отразить в отчете о финансовом состоянии (бухгалтерском балансе) сумму задолженности покупателей по чистой стоимости реализации, которая может быть получена в результате погашения дебиторской задолженности. Счет «Резерв на покрытие возврата проданных товаров» является временным, регулирующим по отношению к счету «Счета к оплате». Оценка резерва производится на основе доступной информации о возврате проданных товаров в прошлые учетные периоды. Это могут быть как внутрифирменные данные, так и данные статистики или специальных исследований.
Пример 5
На 31 декабря дебиторская задолженность покупателей составляет 3 070 100 у. е. По данным прошлых лет известно, что около 2 % от суммы дебиторской задолженности составляет возврат товаров из-за обнаружения дефектов. По договору покупателям предоставляется право вернуть определенные виды сезонных товаров, которые не пользовались спросом. Возврат таких товаров составляет около 3,5 % от всех продаж.
Резерв на покрытие возврата проданных товаров составляет 168 856 у. е. (3 070 100 х (0,02 + 0,035). При этом делается следующая запись;
31.12. Начислен резерв
Д-т сч «Возврат проданных товаров» — 168 856 у. е.
К-т сч. «Резерв на покрытие возврата проданных товаров» — 168,856 у. е.
При составлении финансовой отчетности сальдо по счету «Возврат проданных товаров»
уменьшает сумму выручки от реализации в отчете о прибылях и убытках, а сальдо по счету «Резерв на покрытие возврата проданных товаров» — сумму дебиторской задолженности в отчете о финансовом состоянии.
Пример 6
Торговая компания «Тетра» использует непрерывный метод учета товаров. Закупки товаров учитываются методом валовой цены. Транспортные расходы включаются в покупную стоимость товаров. В учетной политике предусмотрено создание резерва на покрытие возврата проданных товаров при составлении годовой финансовой отчетности.
Данные о счетах компании приведены в табл. 2.
Таблица 2
Остатки по счетам бухгалтерского учета на 31 декабря, в тыс. у. е.
Счет Дебет Кредит
Продажи — 1 480 000
Возврат проданных товаров 56 120 —
Скидки с продаж 20 400 —
Себестоимость реализованных товаров 781 430
Возврат купленных товаров — 25 930
Использованные скидки по закупкам — 7 900
Резерв на покрытие возврата проданных товаров 4 800
Счета к получению 160 000 —
Фрагмент отчета о финансовом состоянии
Дебиторская задолженность покупателей 155 200 (160 000 — 4 800)
Фрагмент отчета о прибылях и убытках
Показатель Отчетный период
Брутто-оценка Нетто-оценка
Выручка от реализации 1 480 000
Минус: возврат проданных товаров 56 120
Минус: скидки с продаж 20 400
Нетто-выручка от реализации 1 403 480
Себестоимость реализованных товаров 781 430
Минус: возврат купленных товаров 25 930
Минус: использованные скидки по закупкам 7 900
Итого (себестоимость реализованных товаров) (747 600)
Валовая прибыль 655 880
Учет налога на добавленную стоимость
Операции по реализации активов, в том числе товаров, являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (налогом с оборота, налогом с продаж). Налог на добавленную стоимость рассчитывается с величины нетто-выручки от продажи товаров, работ, услуг, т. е. выручки за минусом возврата проданных товаров, скидки с продаж и НДС. Продавцы уплачивают в бюджет НДС в размере прироста стоимости продаваемых ими товаров.
Налоги с оборота также называют налогами с покупателей, так как конечный потребитель оплачивает розничному продавцу цену, включающую сумму НДС.
Задолженность по НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется по формуле:
Задолженность НДС с продаж НДС cзакупок
по НДС перед бюджетом = —
Сроки предоставления расчетов задолженности по НДС (налоговой декларации) и уплаты налога устанавливаются национальным налоговым законодательством. Распространенной практикой является ежемесячная уплата НДС. Малые предприятия, имеющие небольшой объем товарооборота, могут уплачивать НДС ежеквартально. При этом в налоговом законодательстве указывается критерий, по которому предприятие имеет право ежеквартальной уплаты налога с оборота. Например, такими критериями могут быть:
— величина товарооборота (выручки от продаж) за предшествующий или отчетный налоговый период;
— величина задолженности по НДС за предшествующий или отчетный налоговый период.
Налог на добавленную стоимость с закупок товаров отражается на основании расчетных документов поставщиков, при этом в счетах-фактурах сумма налога с оборота указывается отдельной суммой. В случае предоставления скидки после выписки счета-фактуры корректируется сумма «входящего» НДС. Для учета таких операций к основному счету «НДС с закупок» (встречается название счета «Предналог») открывается специальный субсчет. Налог на добавленную стоимость при реализации отражается в системе бухгалтерского учета по счетам-фактурам, кото-
рые организация выставляет для оплаты своим покупателям. Налог также указывается отдельно от нетто-стоимости проданных товаров. Для учета «исходящего» налога с оборота используется счет «НДС с продаж». К нему может открываться субсчет для учета корректировки НДС, связанного с предоставлением скидок после выписки счетов-фактур покупателям.
В конце месяца (квартала) определяется задолженность по уплате НДС в бюджет путем сопоставления кредитового оборота по счету «НДС с продаж» и дебетового оборота по счету «НДС с закупок». Если НДС с продаж превышает НДС с закупок, то требуется уплата образовавшейся разницы в бюджет. Эта разница представляет собой налог с той части добавленной стоимости, которая создана торговой организацией. Если НДС с продаж оказывается меньше НДС с закупок, то образуется дебиторская задолженность за бюджетом и налог в бюджет не уплачивается. Пример 7
Торговая организация в текущем месяце закупила товары стоимостью 26 450 у. е. (товары — 23 000 у. е. и НДС с закупок — 3 450 у. е.). Товары были перепроданы за 32 315 у. е. (нетто-стоимость — 28 100 у. е. и НДС с продаж — 4 215 у. е.). 15 числа следующего месяца предоставлена налоговая отчетность по НДС в налоговые органы. Задолженность по налогу с оборота уплачена 20 числа следующего месяца. При этом делаются следующие записи:
Поступление товаров
Д-т сч. «Товары» — 23 000 у. е.,
Д-т сч. «НДС с закупок» — 3 450 у. е.
К-т сч. «Счета к оплате» — 26 450 у е. (23 000 + 3 450)
Продажа товаров по стоимости с НДС
Д-т сч. «Счета к получению» — 32 315 у. е.
К-т сч. «Продажи» — 32 315 у. е.
НДС с продаж
Д-т сч. «Продажи» — 4 215 у. е. К-т сч. «НДС с продаж» — 4 215 у. е. Расчет задолженности по уплате НДС в бюджет составляет 765 у. е. (4 215 — 3 450)
Уплата задолженности в бюджет Д-т сч. «НДС с продаж» — 765 у. е. К-т сч. «Денежные средства» — 765 у. е.
Методы оценки товаров при выбытии
Основным способом выбытия товаров является их продажа. Отражение выбытия товаров в бухгалтерском учете может совпадать, а может и не совпадать с физической отгрузкой товаров
покупателям. В большинстве случаев первыми со склада торговой организации отпускаются те товары, которые поступили раньше других и поэтому дольше находились на складе. На последовательность физического отпуска со склада влияют окончание срока годности или хранения, сезонность, возможность физического или морального устаревания и другие факторы.
Национальные и международные стандарты учета предусматривают несколько методов оценки товаров при их выбытии: метод специфической (сплошной) идентификации, метод средней (средневзвешенной) стоимости, метод ФИФО (первыми поступили — первыми выбыли). Существенное влияние на выбор оказывает налоговое законодательство, так как торговые организации стремятся закрепить в учетной политике тот способ оценки, который позволит уменьшить налоговую нагрузку и суммы налоговых платежей.
Выбранный метод оценки должен давать достоверную информацию а) о соотношении дохода от продажи товаров и затрат, связанных с их приобретением; б) о распределении затрат на приобретение товаров между себестоимостью продаж и остатком товаров на конец месяца.
Способ расчета стоимости выбывших товаров зависит от применяемого организацией метода учета движения товаров в бухгалтерии — периодического или непрерывного.
Метод сплошной идентификации. Использование этого метода предполагает, что каждая единица товара при отпуске оценивается именно по той стоимости, по которой была приобретена. При этом физическое поступление и отпуск товаров отражаются в системе учета в момент совершения хозяйственной операции, т. е. физическое движение товаров совпадает с «движением» их стоимости. Использование метода сплошной идентификации оправданно и экономически целесообразно в следующих ситуациях:
— когда имеются небольшое количество товаров и достаточно высокая стоимость единицы товара;
— товары обладают уникальными свойствами и не взаимозаменяемы;
— когда применяются компьютерные технологии для учета товаров, например, технологии штрихового кодирования.
В настоящее время большинство производителей наносят на упаковку или на сам товар
штриховые коды, содержащие необходимую информацию для идентификации товаров. Данные о поступлении и выбытии товаров заносятся в базу данных при помощи специального торгового оборудования — терминала, позволяющего считывать информацию о товарах через специальный штрих-код, нанесенный производителем или работниками торговой фирмы при приемке товаров. Ввиду высоких затрат на внедрение технология штрихового кодирования недоступна для небольших торговых фирм.
Метод средней (средневзвешенной) стоимости при периодическом методе учета товаров. В данном случае себестоимость всех проданных товаров рассчитывается только в конце месяца. Метод может дать достоверную картину состояния товаров, однако простота использования дает возможность манипулирования данными как в сторону завышения, так и в сторону занижения себестоимости проданной продукции. Используется следующий алгоритм:
1. Путем инвентаризации определяется количество остатков товаров на конец месяца.
2. По каждому наименованию товаров в отдельности рассчитывается средневзвешенная стоимость единицы запаса по следующей формуле:
Стоимость Стоимость
товаров + купленных
Средневзвешен-
ная стоимость единицы запаса
на начало месяца
товаров
Количество + купленных товаров
Количество товаров на начало месяца
3. Рассчитывается стоимость остатка на конец месяца по каждому наименованию товаров, затем эти показатели суммируются для получения общей суммы остатков товаров.
4. Рассчитывается себестоимость проданных товаров. Для этого к стоимости товаров на начало месяца прибавляется стоимость купленных товаров и вычитается стоимость остатка товаров на конец месяца.
Пример 8
В табл. 3 представлены данные об одном наименования товара.
По данным инвентаризации, остаток на конец месяца по количеству — 103 шт.
Средневзвешенная стоимость единицы запаса — 6,21 у. е. (1 906,50 + 2 438) / (310 + 390).
Стоимость остатка товара на конец месяца — 693,63 у. е. (103 х 6,21).
Таблица 3
Аналитические данные о товаре М
Дата Закупки Остаток
Количество, Стоимость Общая Количество, шт. Стоимость Общая
шт. единицы, у. е. стоимость, у. е. единицы, у. е. стоимость, у. е.
01.02.2010 — — — 310 6,15 1 906,50
04.02.2010 200 6,30 1 260 — — —
06.02.2010 — — — — — —
18.02.2010 190 6,20 1 178 — — —
24.02.2010 — — — — — —
Итого... 390 — 2 438 — — —
Количество проданного товара — 597 шт.
(310 + 390 — 103).
Себестоимость проданного товара — 3 650,87 у. е.
(1 906,50 + 2 438 — 693,63).
Метод скользящей средней (средневзвешенной) стоимости при непрерывном методе учета товаров. Данный метод дает достоверную картину стоимости товаров и не дает возможность манипулирования числами. Средневзвешенная стоимость единицы запаса рассчитывается при каждой отгрузке товаров. При ее расчете к имеющемуся на начало месяца остатку товаров прибавляются все закупки до первого выбытия товаров. По полученной средневзвешенной стоимости отражается себестоимость проданных товаров.
При следующем отпуске к остатку товаров после первой отгрузки прибавляются количество и общая стоимость приобретенных при очередных закупках товаров, и расчет средневзвешенной стоимости повторяется.
Таким образом, расчет средней стоимости будет проводиться столько раз, сколько было отпусков товаров со склада в течение месяца. По
окончании месяца определяют общую себестоимость продаж путем суммирования себестоимости продаж по каждому отпуску.
Пример 9
В табл. 4 представлены данные об одном наименовании товара.
Остаток товаров на 06.02.2010 — 113 шт.
(310 + 200 — 397).
Средневзвешенная стоимость единицы запаса на 06.02.2010 — 6,21 у. е (1 906,50 + 1 260) / (310 + 200).
Стоимость остатка товаров на 06.02.2010 —
701,73 у. е. (113 х 6,21).
Себестоимость проданных товаров 06.02.2010 —
2 464,77 у. е. (1 906,50 + 1 260 — 701,73).
Средневзвешенная стоимость единицы запаса на 24.02.2010 — 6,20 у. е. (701,73 + 1 178) / (113 +190).
Остаток товаров на 24.02.2010 — 103 шт.
(113 + 190 — 200).
Стоимость остатка товаров на 24.02.2010 —
638,60 у. е (103 х 6,20).
Себестоимость проданных товаров на 24.02.2010 —
1 241,13 у. е. (701,73 + 1 178 — 638,60).
Метод ФИФО. Данный метод является систематическим и объективным и препятствует мани-
Таблица 4
Аналитические данные о товаре М
Закупки Выбытие (продажа) Остаток
Дата Количес- Стоимость Общая Количес- Стоимость Общая Количес- Стоимость Общая
тво, единицы, стоимость, тво, единицы, стоимость, тво, единицы, стоимость,
шт. у. е. у. е. шт. у. е. у. е. шт. у. е. у. е.
01.02.2010 — — — — — — 310 6,15 1 906,50
04.02.2010 200 6,30 1 260 — — — 510 6,21 3 166,50
06.02.2010 — — — 397 6,21 2 464,77 113 6,21 701,73
18.02.2010 190 6,20 1 178 — — 303 6,20 1 878,73
24.02.2010 — — — 200 6,20 1 241,13 103 6,20 638,60
Итого... 390 — 2 438 597 — 3 705,90* — — —
* Если количество выбывших товаров умножить на средневзвешенную стоимость, то произведение, как правило, будет отклоняться от рассчитанной общей себестоимости выбывших товаров. Это объясняется округлением до двух знаков после запятой при расчете средневзвешенной стоимости единицы запаса.
пулированию данными в целях завышения или занижения себестоимости продаж. Может применяться при периодическом и непрерывном методе учета товаров. Использование обоих методов дает одинаковые показатели себестоимости продаж и стоимости остатка товаров на конец месяца. При методе ФИФО каждый вид (наименование) товарных запасов подразделяется на группы в зависимости от стоимости единицы запаса.
При непрерывном методе учета при выбытии товаров в первую очередь списываются с учета ранее имевшиеся товары, а затем списываются товары, которые поступили позднее. Такой расчет будет производиться на каждую дату выбытия товаров. Себестоимость продаж за месяц определяется суммированием стоимости, которая была рассчитана при каждом отпуске товаров.
Пример 10
В табл. 5 представлены данные об одном наименовании товара.
При периодическом методе учета товаров используется следующий алгоритм расчетов:
1. Путем инвентаризации определяется количество остатков товаров на конец месяца.
2. Рассчитывается стоимость остатка на конец месяца. Для этого берется стоимость единицы запаса из последнего поступления и умножается на количество товаров в остатке. Если количество товаров в остатке превышает количество товаров из последней поступившей партии, то необходимое количество «добирают» из предпоследней партии. Для этого оставшееся количество пере-
множают на стоимость единицы товара из предпоследней партии. Если и этого количества будет недостаточно, то будет использоваться стоимость единицы товара, поступившего до предпоследней партии и т. д.
3. Рассчитывается себестоимость проданных товаров. К стоимости товаров на начало месяца прибавляется стоимость купленных товаров и вычитается стоимость остатка товаров на конец месяца.
Пример 11
Сальдо товара С на 01.05.2010 — 1 000 у. е. (200 шт. х 5,00 у. е.). Данные о закупках за май: 05.05.2010 — 255 у. е. (50 шт. х 5,10 у. е.); 12.05.2010 — 676 у. е. (130 шт. х 5,20 у. е.); 17.05.2010 — 463,50 у. е. (90 шт. х 5,15 у. е.). Итого товаров, готовых к продаже — 470шт. общей стоимостью 2 394,50у. е.
Остаток товаров на 30.05.2010 по данным инвентаризации — 110 шт.
Стоимость остатка товаров на 30.05.2010:
в остатке все товары из последней партии —
463,50 у. е. (90 шт. х 5,15 у. е.);
плюс: часть товаров из предпоследней партии —
104 у. е. (20 шт. х 5,20 у. е.).
Итого стоимость остатка:
110шт. стоимостью 567,50у. е.
Себестоимость проданных товаров за сентябрь —
1 827 у. е. (2 394,50 — 567,50).
В заключение отметим сходства и отличия зарубежных методик учета товарных операций от методик учета, которые допустимы в нашей стране.
Таблица 5
Аналитические данные о товаре М
Дата Закупки Выбытие (продажа) Остаток
Количес- Стоимость Общая Коли- Стоимость Общая Коли- Стоимость Общая
тво, единицы, стоимость, чество, единицы, стоимость, чество, единицы, стоимость,
шт. у. е. у. е. шт. у. е. у. е. шт. у. е. у. е.
01.02.2010 — — — — — — 310 6,15 1 906,50
04.02.2010 200 6,30 1 260 — — — 310 6,15 1 906,50
— 200 6,30 1 260,00
06.02.2010 310 * 87 ^ 397 ^ 6,30 1906,50 548,10 2 454,60 113 6,30 711,90
18.02.2010 190 6,20 1 178 — — —____ ^113 6,30 711,90
— 190 6,20 1 178,00
24.02.2010 — — — 113 6,30 711,90 103 6,20 638,60
87 6,20 593,40
200 1 251,30
Итого... 390 — 2 438 597 — 3 705,90 — — —
1. Оценка товаров при составлении финансовой отчетности:
— сходства — по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, при составлении бухгалтерской отчетности материально-производственные запасы следует отражать в бухгалтерском балансе по меньшей из двух величин — рыночной стоимости или фактической себестоимости заготовления. При наличии обстоятельств, которые подтверждают утерю потребительских свойств или снижение текущей рыночной стоимости товаров, следует создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Сумма резерва признается в отчете о прибылях и убытках. При повышении текущей рыночной стоимости товаров ранее созданный резерв подлежит восстановлению;
— отличия — в нормативных документах не используется термин «обесценение». В терминологии Положения по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей представляет собой способ корректировки стоимости материально-производственных запасов, в том числе товаров.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей признается в отчете о прибылях и убытках только в составе прочих расходов. В международной практике убыток от обесценения запасов может быть отражен в отчете о прибылях и убытках одним из двух способов: в себестоимости проданных товаров либо в составе прочих расходов. Причем первый способ является основным.
Первоначальная стоимость товаров не подлежит изменению, поэтому создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей не отражается по кредиту счета 41 «Товары». Следовательно, наличие резерва никак не отражается на оценке товаров в текущем учете.
Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) обязательно для применения всеми коммерческими организациями, но на практике большинство отечественных торговых предприятий не стремится создавать резерв в случае потери
качества либо снижения текущей рыночной стоимости товаров. Назовем несколько причин.
В нормативных документах нет алгоритма или рекомендаций по определению текущей рыночной стоимости, следует ли ее уменьшать на предполагаемые расходы на продажу. При наличии большой номенклатуры товаров процедура определения текущей рыночной стоимости становится не только сложным, но и трудоемким процессом, а услуги стороннего специалиста-оценщика оцениваются недешево. И, самое главное, работа по расчету суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей становится нерациональной, если затраты на расчеты оказываются значительно большими, чем польза от того, что в отчетности товары будут оценены по текущей рыночной стоимости. В сложившихся на практике обстоятельствах принцип осмотрительности уступает место принципу рациональности.
2. Учет ценовых скидок при продаже товаров и учет возврата проданных товаров:
— сходства — выручка от продажи товаров определяется с учетом всех предоставленных скидок. Скидки, предоставленные до отгрузки товаров покупателям, в бухгалтерском учете не отражаются. На стоимость возвращенных покупателями товаров уменьшаются выручка от продаж и дебиторская задолженность покупателей, если товары не были оплачены на момент возврата;
— отличия — в Плане счетов нет специальных синтетических счетов для учета скидок, предоставленных после отгрузки товаров, и для учета возврата товаров. Торговые предприятия могут предусмотреть в рабочем плане счетов отдельные субсчета (аналитические счета) к субсчету 90.1 «Выручка» для формирования необходимой информации. На сумму предоставленных скидок и договорную стоимость возврата товаров следует сделать сторнировочные бухгалтерские записи по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчета 90.1 «Выручка».
В международной практике стремятся использовать регулирующие счета к счету «Продажи», чтобы в текущем учете обособленно формировались данные о брутто-выручке, скидках и возврате товаров. Такой способ учета в большей мере обеспечивает прозрачность данных и облегчает оценку эффективности ценовой политики торговой компании.
Нормативными документами не предусмотрено создание резерва на покрытие возврата проданных товаров. В случае, когда товары проданы в предыдущем году, а возврат товаров произошел в следующем году, искажается финансовый результат от продаж. Создание оценочного резерва на покрытие возврата проданных товаров позволило бы, с одной стороны, уменьшить выручку от продаж, с другой стороны, представить в более реальной стоимости дебиторскую задолженность. По российским правилам для корректировки дебиторской задолженности создается только резерв сомнительных долгов.
По мнению автора, требуются доработка Положения по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 1/2008) и уточнение состава оценочных резервов и способов их определения. Конечно, создание разного рода резервов имеет и оборотную сторону — у руководства предприятий появляется возможность манипулирования данными.
В отчете о прибылях и убытках сумма предоставленных скидок не раскрывается. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, не запрещает использовать такой показатель в форме 2. Просто не сложилась практика такого представления данных.
3. Методы оценки товаров при выбытии:
— сходства — состав методов оценки и способ расчета совпадают.
Список литературы
1. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М.: Дело, 1998. 432 с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009. 1047 с.
3. Николаева О. Е, Шишкова Т. В. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: Эдиториал УРСС, 2003. 240 с.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 Dost@fin-izdat.ru
