CC BY
169
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.01
признание и оценка товаров в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности
И Н. КОСТЮКОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: inna_spbs@ mail. ru Д. В. ЛУГОВСКОЙ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: lugovskoy@econ. kubsu. ru Кубанский государственный университет
Важнейшим объектом бухгалтерского учета в торговле признаются товары. При этом первостепенное значение имеют их идентификация и оценка в целях формирования информации, полезной пользователям при принятии экономических решений. В основе как российских, так и международных стандартов лежит принцип осторожности в оценке, который определяет общность их методологии. В то же время имеются и определенные различия технического характера, связанные с идентификацией, первоначальной и последующей оценкой товаров.
Ключевые слова: запасы, обесценение, товары, торговля.
В хозяйственной деятельности многих организаций немаловажная роль отводится операциям, связанным с осуществлением
купли-продажи товаров, составляющим основу такой отрасли экономики, как торговля. Кроме того, помимо специализированных торговых организаций, где торговля выступает в качестве предмета их основной деятельности, существуют многопрофильные, производственные и иные предприятия, которые также осуществляют продажу готовой продукции и товаров, экономическая сущность которых и методики учета довольно близки. Эти обстоятельства определяют место и роль отражения товарных операций в бухгалтерском учете.
Известно, что торговля представляет собой вид деятельности в сфере обращения, в ходе которой осуществляются приобретение, транспортировка, частично предпродажная подготовка и расфасовка, хранение и продажа товаров. В Фе-
деральном законе от 28.12.2009 № 381-Ф3 «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» дается следующее определение торговой деятельности: торговая деятельность — это вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров. В Государственном стандарте Российской Федерации Р51303-99 «Торговля. Термины и определения»1 понятие «торговля» несколько шире: торговля — это вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям.
Важнейшим объектом бухгалтерского учета в торговле признаются товары. В ГОСТе Р51303-99 «Торговля. Термины и определения» под товаром понимается любая вещь, не ограниченная в обороте, свободно отчуждаемая и переходящая от одного лица к другому по договору купли-продажи.
Для целей бухгалтерского учета согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, товарами признается часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
В свою очередь § 8 МБС (IAS) 2 «Запасы» определяет товары как часть запасов, купленных и предназначенных для перепродажи (например, товары, купленные предприятием розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или земля и другое имущество, предназначенное для перепродажи).
В российской практике в качестве синонима термина «товары» зачастую употребляется собирательное понятие «товарные запасы», представляющее собой определенный объем (совокупность) товаров в денежном или натуральном выражении, находящихся в торговых организациях, на складах, в пути на определенную дату.
Все товарные запасы можно подразделить на классы товаров, классы — на группы, группы — на виды, а виды — на разновидности товаров.
Класс товаров — это совокупность товаров, имеющих сходное функциональное назначение. Например, класс товаров может быть представлен
1 Принят и введен в действие постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 № 242-ст.
швейными изделиями, трикотажными товарами, галантерейными товарами, культтоварами и т. п.
Группа товаров включает совокупность товаров определенного класса, обладающих сходным составом потребительских свойств и показателей. Примером конкретной группы товаров служит верхняя одежда, белье, обувь и т. п.
Вид товаров представлен совокупностью товаров определенной группы, объединенных общим названием и назначением (например, костюмы, туфли, сапоги и т. п.).
Под разновидностью товаров понимается группа товаров определенного вида, выделенных по ряду частных признаков (например, разновидность товаров может быть раскрыта посредством конкретных марок, моделей, артикулов, сортов товаров).
Единица бухгалтерского учета товарных запасов выбирается торговой организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера товарных запасов, особенностей их приобретения и использования единицей их аналитического учета может быть партия, однородная группа и т. п.
Следует заметить, что МСФО не уделяют подобным вопросам должного внимания вследствие их ориентации на конечный результат учетной работы — финансовую отчетность. Однако, несмотря на то, что такая работа остается за рамками нормативного регулирования, она неизбежно ведется в той или иной форме в каждой организации. Ни одна торговая фирма (будь то ларек или сеть гипермаркетов) не в состоянии обойтись без аналитического и количественного учета товаров, что бы ни писали в бухгалтерских стандартах.
В условиях автоматизации бухгалтерских и складских операций предпочтение отдается учету товаров по номенклатурным номерам. Он заключается в том, что каждому виду товара при поступлении присваивается номенклатурный номер. Бухгалтерия торговой организации самостоятельно разрабатывает систему кодификации товаров или пользуется системой, заложенной в бухгалтерской программе.
В России на каждый номенклатурный номер открывается карточка, в которой указывается
наименование товара, единица измерения, входящий остаток, поступление, выбытие, исходящий остаток. Кроме того, в первичных расходных документах обязательно указывается номенклатурный номер выбывшего товара.
Согласно п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов2 (далее — Методические указания) товары принимаются к бухгалтерскому учету только в случае, если у организации имеется на них право собственности (хозяйственного ведения или оперативного управления). В противном случае они должны учитываться на забалансовых счетах.
Принципиальным отличием МСФО от российских стандартов признается их ориентация на принцип приоритета содержания перед формой, поэтому товары принимаются к учету и отражаются в отчетности независимо от наличия или отсутствия у организации права собственности на них. Вместо этого приоритетным условием признания запасов служат контроль за ними и намерение их использования ради получения выгоды. В данном случае под контролем понимается возможность управления активами по собственному усмотрению. Таким образом, вне зависимости от того, имеет организация право собственности на запасы или нет, они должны быть отражены в балансе.
Нельзя не отметить, что ПБУ 5/01 не называет в качестве непреложного условия признания запасов правовой критерий, а Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, также как и МСФО, ориентирует бухгалтера на применение принципа приоритета экономического содержания над правовой формой. Поэтому, по мнению авторов, несмотря на существующие препятствия со стороны Методических указаний и Инструкции по применению плана счетов3, в современных российских условиях может и должен быть реализован принцип приоритета содержания над формой.
Под оценкой товаров понимают определение цены, по которой они будут отражены в учете и
2 Утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
3 Утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н
отчетности. При этом такая цена далеко не всегда постоянна, поэтому и в МСФО, и в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) указано как о первоначальной, так и о последующей оценке.
Первоначальная оценка, как правило, осуществляется в сумме фактических затрат на приобретение товаров, последующая — зависит от выбранного способа списания их стоимости, а также наличия или отсутствия факторов-оснований для переоценки ценностей и (или) признания их обесценения.
Остановимся на особенностях первоначальной и последующей оценки товаров, содержащихся в российских и международных стандартах, более подробно.
В российских стандартах бухгалтерского учета и в МСФО применяются различные подходы к определению первоначальной стоимости товаров при их приобретении.
Для торговых организаций п. 13 ПБУ 5/01 предусмотрено специальное правило о формировании покупной стоимости товаров: затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, разрешено включать в состав расходов на продажу или в стоимость товаров.
Стоимостью приобретения товаров признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
К фактическим затратам на приобретение товаров относятся:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
— таможенные пошлины;
— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товаров;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;
— затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию (затраты по заготовке и доставке товаров; затраты по содержанию заготовительно-
складского подразделения организации; затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих товаров);
— затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных товаров);
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
В случаях предоставления организациями-поставщиками организациям -п окупателям товаров различных скидок товары в торговых организациях учитываются по покупной стоимости (стоимости приобретения). При этом покупной ценой товара считается фактическая величина денежных средств (или ее эквивалент), уплаченная за данный товар, т. е. за минусом предоставленной скидки.
В фактические затраты на приобретение товаров не включаются общехозяйственные и иные подобные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением товаров.
Согласно Методическим указаниям транс-портно-заготовительные расходы — это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки товаров в организацию. В состав транспортно-заготовительных расходов входят:
— затраты по погрузке товаров в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих товаров согласно договору;
— затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых товаров, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) товаров, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) товаров и их доставкой (сопровождением) в ор-
ганизацию, отчисления на социальные нужды указанных работников;
— затраты по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);
— наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;
— плата за хранение товаров в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;
— плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением товаров до принятия их к бухгалтерскому учету;
— расходы на командировки по непосредственному заготовлению товаров;
— стоимость потерь по поставленным товарам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли;
— другие затраты.
В случае если величина транспортно-заго-товительных расходов, связанных с приобретением товаров и доставкой их в организацию, составляет значительный удельный вес в общем объеме выручки от продаж товаров (более 10 %), а также при их неравномерном уровне в течение года (продукция растениеводства, рыбный промысел и т. п.), осуществляется пропорциональное распределение указанных сумм между покупной стоимостью проданных в данном месяце товаров и их остатком на конец месяца. При этом доля, относящаяся на остаток не проданных к концу месяца товаров, остается на счете 44 «Расходы на продажу» и переходит на следующий месяц.
Таким образом, в соответствии с действующим законодательством в бухгалтерском балансе российских торговых предприятий может иметь место статья «Незавершенное производство (расходы на продажу)» в части транспортно-загото-вительных расходов на остаток товаров.
Заметим, что типовая форма бухгалтерского баланса4, утвержденная приказом Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций», содержит одну общую статью «Запасы», включающую и упомянутые расходы.
4 Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Выбранный метод распределения расходов на продажу (в том числе и транспортно-заготови-тельных) устанавливается российской организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике. Международные стандарты, напротив, не допускают распределения расходов на продажу между проданными товарами и остатком товаров на конец отчетного периода, так как выполнение данной процедуры приводит к завышению стоимости активов и сокращению величины расходов отчетного периода.
Согласно § 10 МБС (IAS) 2 стоимость приобретения товаров должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов. Затраты на приобретение товаров включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение товаров. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение. Прочие затраты включаются в стоимость приобретения товаров только в той степени, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния товаров.
В § 16 МБС (IAS) 2 примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:
— сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
— затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;
— административные накладные затраты, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;
— затраты на продажу.
Таким образом, действующий отечественный порядок формирования покупной стоимости (стоимости приобретения) товаров в целом соответствует требованиям международных стандартов.
Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению определено, что при ведении бухгалтерского учета поступления
товаров, учитываемых на счете 41 «Товары», допустимо использование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.
В международных стандартах такой способ учета получил наименование «метод нормативных затрат» (§ 21 МБС (IAS) 2), сущность которого и методика реализации никак не конкретизируются. Причина, видимо, состоит в том, что речь идет о методике отражения запасов в учете, а не в отчетности. Тем не менее это не оправдывает использования такого узкоспециального термина, как «метод нормативных затрат» без каких-либо пояснений.
В российском учете подобная методика реализуется посредством применения планово-расчетных цен и использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» относится покупная стоимость товаров, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков, в корреспонденции со счетами учета расчетов в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера затрат по заготовке и доставке товаров в организацию.
В кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 41 «Товары» относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных товаров.
Разница между учетной ценой и покупной стоимостью товаров, выявленная на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», в конце отчетного месяца списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Отклонения, накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», списываются в расходы, связанные с обычными видами деятельности — в дебет счета 90 «Продажи» или счета 45 «Товары отгруженные».
При выборе способа списания отклонений следует принимать во внимание условия поставки товаров, объем и периодичность их поступлений в организацию. Возможно применение следующих способов:
— полное списание по окончании отчетного периода при незначительных объемах продажи и несущественных суммах отклонений;
— списание путем распределения между всеми проданными и непроданными товарами независимо от того, к каким объектам учета эти отклонения относятся (как правило, пропорционально стоимости проданных (отгруженных) в отчетном месяце товаров);
— списание по мере продажи определенной партии товаров, когда отклонения выявляются отдельно по каждой партии или по каким-либо отдельным поставкам и списываются пропорционально стоимости проданных товаров;
— равномерное списание в течение определенного периода (например, в течение отчетного года вся сумма отклонений списывается в состав расходов на продажу).
Наряду с методом нормативных затрат организации торговли широко используют метод розничных цен (§ 21 МБС (IAS) 2). Его сущность изложена в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, могут учитывать товары, приобретенные для продажи, одним из следующих способов:
— по покупной стоимости (стоимости приобретения) непосредственно на счете 41 «Товары»;
— по продажным (розничным) ценам с обособленным учетом наценок (скидок) на счете 42 «Торговая наценка».
Торговая организация, выбрав способ оценки товаров, должна закрепить его в учетной политике. Формально организации оптовой торговли не вправе использовать второй способ и учитывают товары исключительно по стоимости их приобретения. Однако следует напомнить, что метод розничных цен выступает частным случаем метода нормативных затрат, в отношении использования которого отсутствуют какие-либо ограничения как в МСФО, так и в РСБУ.
В торговле традиционно применяется стоимостная либо натурально-стоимостная схема оперативного учета товаров, т. е. учет остатков и движения товаров по каждому наименованию ведется либо в стоимостных, либо в стоимостных и натуральных единицах измерения.
Организация натурально-стоимостного учета в розничной торговле затруднительна из-за зна-
чительного ассортимента продаваемых товаров, их ежедневных поставок от разных поставщиков и значительного документооборота. Однако в настоящее время использование современных моделей контрольно-кассовой техники в розничной торговле позволяет вести учет товаров по покупным ценам на основе применения штрих-кодов, наносимых на продаваемый товар.
При учете организацией, занимающейся розничной торговлей, товаров по продажным (розничным) ценам к покупной цене товара добавляется величина торговой наценки, которая предназначена для возмещения расходов на продажу (издержек обращения), получения прибыли и уплаты косвенных налогов. Иными словами, торговая наценка — элемент цены продавца, обеспечивающий ему возмещение затрат и получение прибыли.
При учете товаров по ценам продажи в момент их оприходования по дебету счета 41 «Товары» формируется их розничная продажная цена. Одновременно в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается покупная стоимость приобретенных товаров, а в корреспонденции с кредитом счета 42 «Торговая наценка» — сумма торговой наценки.
Организациям розничной торговли поставщиками могут предоставляться скидки на возможные потери товаров и на возмещение дополнительных транспортных расходов. В розничной торговле торговая скидка (как и торговая наценка) выступает частью розничной цены товара и учитывается на счете 42 «Торговая наценка».
В Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета указано, что счет 42 «Торговая наценка» предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях, осуществляющих розничную торговлю, если их учет ведется по ценам продажи. Счет 42 «Торговая наценка» кредитуется при принятии к бухгалтерскому учету товаров на сумму торговой наценки (скидок, накидок).
По общему правилу размер торговой наценки по товарам ничем не ограничен и может быть любым. Исключение составляют отдельные виды товаров, по которым осуществляется государственное регулирование цен и устанавливаются предельные размеры розничных надбавок к фактической отпускной цене производителя.
Таким образом, организация вправе самостоятельно определять размер и тем более механизм расчета торговой наценки. При этом возможны различные варианты, например:
— на все товары (отдельные группы товаров) устанавливается единый размер наценки в процентах к покупной стоимости товаров;
— для конкретного товара (группы товаров) торговая наценка устанавливается в виде твердой суммы;
— устанавливается цена продажи, а затем рассчитывается торговая наценка.
Условия рыночной экономики, конкурентная среда, наличие взаимозаменяемых товаров делают наиболее экономически оправданным третий вариант определения торговой наценки. Это вызвано тем, что от разных поставщиков товары одного и того же наименования поступают по разным покупным ценам. Устанавливать разные розничные цены на одно наименование товара нецелесообразно. Следовательно, при одинаковой цене продажи товаров одного наименования и неидентичных покупных ценах на них меняется только величина торговой наценки.
Ранее отмечалось, что § 22 МБС (IAS 2) разрешено использование метода розничных цен для оценки товаров, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых невозможно использовать другие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы товаров определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы на соответствующий процент валовой прибыли. При определении величины используемого процента учитываются товары, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной продажной цены. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.
Таким образом, товары в розничной торговле согласно ПБУ 5/01 и МСФО (IAS) 2 могут оцениваться по ценам продажи. Скидки и наценки при этом учитываются отдельно. При составлении бухгалтерского баланса сумма торговых наценок (скидок) вычитается из цены продажи, чем обеспечивается реализация принципа бухгалтерского консерватизма, направленного на недопущение завышения статей актива баланса.
Говоря о последующей оценке товаров, нельзя не затронуть существующие способы списания
их стоимости, поскольку выбор того или иного способа напрямую влияет на величину товарных запасов, отражаемую в учете и отчетности.
Согласно п. 16 ПБУ 5/01 торговые организации, учитывающие товары по покупной стоимости, при продаже товаров оценивают их одним из следующих способов:
— по себестоимости каждой единицы;
— по средней себестоимости;
— по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО).
Применение одного из способов по группе (виду) товаров осуществляется исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Оценка товаров по себестоимости каждой единицы применяется в отношении тех товаров, которые не могут обычным образом заменять друг друга (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.).
Оценка товаров по средней себестоимости осуществляется по каждой группе (виду) товаров путем деления общей себестоимости группы (вида) товаров на их количество с учетом остатка товаров на начало месяца.
Расчет среднего значения фактической себестоимости проданных товаров может осуществляться двумя способами:
— исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенной оценки), в расчет которой включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
— путем определения фактической себестоимости товаров в момент их отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
Международный бухгалтерский стандарт IAS 2 также разрешает рассчитывать среднюю себестоимость с помощью периодической или непрерывной оценки: «среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности предприятия» (§ 27).
Таким образом, взвешенная и скользящая оценки, установленные Методическими указаниями, соответствуют периодической и непрерывной оценке согласно МСФО.
Оценка товаров способом ФИФО основана на допущении, что они используются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения (поступления). Товары, первыми поступающие в продажу, оцениваются по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости товаров, числящихся на начало периода (месяца).
В целом методы оценки товаров, предусмотренные ПБУ 5/01, подобны методам, разрешенным к применению МБС (IAS) 2. Однако следует заметить, что в МСФО разрешен выбор не из трех, а лишь из двух способов — ФИФО и средней себестоимости. Это связано с безальтернативным предписанием стандарта использовать метод специфической идентификации затрат (по себестоимости каждой единицы) для товаров, не являющихся взаимозаменяемыми.
Далее рассмотрим порядок признания и отражения в учете обесценения товарно-материальных ценностей, которое признается в случае, если предполагаемая цена продажи товаров становится ниже их первоначальной стоимости.
В § 9 МБС (IAS) 2 отмечено, что товары должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой цене продажи. В основе такого подхода лежит принцип осторожности и его частный случай — принцип наименьшей оценки, предусматривающий, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая (как ожидается) может быть получена от их продажи или использования. Нельзя не отметить, что схожий подход предусмотрен и п. 25 ПБУ 5/01.
Снижение цен, как правило, происходит вследствие того, что товары морально устаревают, истекает срок их хранения, снижается покупательский спрос (этим обусловлена сезонная распродажа) и в других случаях. Такие товары должны отражаться в бухгалтерском балансе по текущей рыночной стоимости, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения) (п. 25 ПБУ 5/01). На разницу между текущей рыночной стоимостью и первоначальной стоимостью заготовления (приобретения) товаров в российском учете за счет прочих расходов организации формируется резерв по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Вследствие обесценения стоимость товаров, по которой они были приняты к учету на счет 41 «Товары», остается неизменной. В бухгалтерском балансе товары, по которым признано обесценение, отражаются в оценке «нетто»: из остатков по счету 41 «Товары» вычитают сумму обесценения, отраженную на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Согласно п. 20 Методических указаний резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов по отдельным видам (группам) подобных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов по таким укрупненным группам (видам) запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т. п.
Чистой ценой продажи согласно МСФО признается расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи. Чистая цена продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить предприятие от продажи запасов в ходе обычной деятельности (§ 6 МБС (IAS) 2).
Себестоимость (покупная стоимость или стоимость приобретения) товаров может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их продажной цены (§ 28 МБС (IAS) 2).
Списание запасов до чистой цены продажи осуществляется, как правило, постатейно. В отдельных случаях целесообразно группировать сходные или взаимосвязанные друг с другом статьи. В частности, статьи запасов, относящиеся к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента (§ 29 МБС (IAS) 2).
Расчет чистой цены продажи осуществляется с учетом предназначения имеющихся товаров. Так, чистая цена продажи того объема товаров, который предназначен для выполнения договоров
на их продажу по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем запасов, предназначенных для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема соответствующих товаров, то чистая цена продажи излишка определяется на основе общих продажных цен. На величину разницы между объемом товаров по договорам на продажу по твердым ценам и объемом имеющихся товаров или из договоров на покупку товаров по твердым ценам формируются оценочные резервы согласно МБС (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы» (§ 31 МБС (IAS) 2).
В каждом последующем отчетном периоде оценка чистой цены продажи подлежит корректировке. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма сторнируется таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений — себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продажи. Сторнирование осуществляется в пределах суммы первоначального списания (§ 33 МБС (IAS) 2).
В оригинале МСФО термин «сторнируется» представляет собой весьма вольный перевод слова «reversed», что, скорее, следует трактовать в значении «восстанавливается, реверсируется», т. е. речь идет не о сортировочной, а об обратной записи. Учитывая, что МСФО говорят не об учете, а об отчетности, речь просто идет о восстановлении ранее списанных сумм запасов в бухгалтерском балансе.
В отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету говорится именно о восстановлении, а не о сторнировании. Восстановление обесценения (зарезервированной суммы) происходит, если текущая рыночная стоимость ценностей, снижение которой было отражено посредством признания обесценения (создания резерва), вновь повышается (но не выше первоначальной стоимости): дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Подобная запись делается по мере
выбытия (продажи, списания и т. п.) товаров, в отношении которых был создан резерв, в части, соответствующей выбывающим товарам.
Таким образом, несмотря на достаточное количество формальных различий в учете операций с товарами, следует констатировать, что в основе современных российских и международных стандартов лежит общая методология, при этом технических отличий с каждой новой редакцией отечественных нормативных документов становится все меньше.
Список литературы
1. Государственный стандарт Российской Федерации Р51303-99 «Торговля. Термины и определения»: постановление Госстандарта России от 11.08.1999 № 242-ст.
2. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Ас-кери-АССА, 2009. 1047 с.
3. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
4. О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса РФ о договоре поставки: постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18.
5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
6. Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ.
7. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности: постановление Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст.
8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
10. Филина Ф. Н. Новые правила учета материально-производственных запасов: комментарий к изменениям в ПБУ 5/01. М.: ГроссМедиа, 2007. 64 с.
