CC BY
564. Оценка эффективности функционирования национальной системы здравоохранения и ее субъектов на основе релевантного учетно-аналитического обеспечения/ Головина Н.А.//Сибирская финансовая школа. 2G13. № 5(1GG). С. 34-45.
5. Развитие инструментария оценки эффективности реализации государственной политики в сфере здравоохранения/ Фадейкина Н.В., Головина Н.А.// Сибирская финансовая школа. 2G14. № 5 (1G6). С. 3G-39.
6. Роль учетно-аналитического обеспечения в управлении деятельностью базовых субъектов здравоохранения/ Головина Н.А.// Инновационная экономика: перспективы развития и совершенствования. 2G16. № 2 (12). С. 27-31.
7. Систематизация методических подходов к оценке эффективности управления бюджетными учреждениями/ Головина Н.А.// Инновационная экономика: перспективы развития и совершенствования. 2G15. № 4 (9). С. 7G-74.
Golovina Natalya Anatolyevna, Candidate of Economic Sciences, teacher Teacher of the Secondary Vocational Education Centre, Novosibirsk State University of Economics and Management of "NINH"
(e-mail: [email protected])
METHODS OF EFFECTIVENESS EVALUATION OF THE PUBLIC POLICY IMPLEMENTATION IN THE SPHERE OF HEALTH
Abstract. The article touches upon the problems of developing the methods of effectiveness evaluation of the public policy implementation in the sphere of health
Keywords: effectiveness of public policy, healthcare, medical services, national healthcare developing trends.
УДК 657.3:339.142
ОЦЕНКА ТОВАРОВ В СООТВЕТСТВИИ С РОССИЙСКИМИ
СТАНДАРТАМИ И МСФО Горохов Александр Анатольевич, к.т.н., доцент, Юго-Западный государственный университет, Россия
Прищепа Людмила Владимировна, к.э.н., доцент Кубанский государственный аграрный университет, г. Краснодар, Россия (e-mail: [email protected])
Под оценкой товаров понимают определение цены, по которой они будут отражены в учете и отчетности. При этом такая цена не всегда постоянна. Поэтому и в МСФО, и в российских стандартах бухгалтерского учета говорится как о первоначальной, так и о последующей оценке.
Ключевые слова: товары, международные стандарты финансовой отчетности, российские положения по бухгалтерскому учету
Первоначальная оценка, как правило, осуществляется в сумме фактических затрат на приобретение товаров, последующая зависит от выбранного способа списания их стоимости, а также от наличия или отсутствия факто-
ров-оснований для переоценки ценностей и (или) признания их обесценения.
В российских стандартах бухгалтерского учета и в МСФО применяются различные подходы к определению первоначальной стоимости товаров при их приобретении.
Для торговых организаций п.13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 предусмотрено специальное правило о формировании покупной стоимости товаров: затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, разрешено включать в состав расходов на продажу или в стоимость товаров.
Стоимостью приобретения товаров признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
К фактическим затратам на приобретение товаров относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товара;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;
- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию (затраты по заготовке и доставке товаров; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; затраты на услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих товаров);
- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных товаров);
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
В случаях предоставления организациями - поставщиками организациям - покупателям товаров различных скидок товары в торговых организациях учитываются по покупной стоимости (стоимости приобретения). При этом покупной ценой товара считается фактическая величина денежных средств
(или ее эквивалент), уплаченная за данный товар, т.е. за минусом предоставленной скидки.
В фактические затраты на приобретение товаров не включаются общехозяйственные и иные подобные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением товаров.
Транспортно-заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки товаров в организацию. В состав транспортно-заготовительных расходов входят:
- затраты по погрузке товаров в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих товаров согласно договору;
- затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых товаров, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) товаров, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) товаров и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников;
- затраты по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);
- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;
- плата за хранение товаров в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;
- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением товаров до принятия их к бухгалтерскому учету;
- расходы на командировки по непосредственному заготовлению товаров;
- стоимость потерь по поставленным товарам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;
- другие затраты.
В случае если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением товаров и доставкой их в организацию, составляет значительный удельный вес в общем объеме выручки от продаж товаров (более 10 %), а также при их неравномерном уровне в течение года (продукция растениеводства, рыбный промысел и т.п.), осуществляется пропорциональное распределение указанных сумм между покупной стоимостью проданных в данном месяце товаров и их остатком на конец месяца. При этом доля, относящаяся на остаток не проданных к концу месяца товаров, остается на счете 44 «Расходы на продажу» и переходит на следующий месяц. Таким образом, в соответствии с действующим законодатель-
ством в бухгалтерском балансе российских торговых организаций может иметь место статья «Незавершенное производство (расходы на продажу)» в части транспортно-заготовительных расходов на остаток товаров. Выбранный метод распределения расходов на продажу (в том числе и транс-портно-заготовительных) устанавливается российской организацией самостоятельно и закрепляется ею в учетной политике.
Международные стандарты, напротив, не допускают распределения расходов на продажу между проданными товарами и остатком товаров на конец отчетного периода, так как выполнение данной процедуры приводит к завышению стоимости активов и сокращению величины расходов отчетного периода.
Согласно Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» стоимость приобретения товаров должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов. Затраты на приобретение товаров включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение товаров. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение. Прочие затраты включаются в стоимость приобретения товаров только в той степени, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния товаров.
В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:
- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
- затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;
- административные накладные затраты, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;
- затраты на продажу.
Таким образом, действующий отечественный порядок формирования покупной стоимости (стоимости приобретения) товаров в целом соответствует требованиям международных стандартов.
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению определено, что при ведении бухгалтерского учета поступления товаров, учитываемых на счете 41 «Товары», допустимо использование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.
В международных стандартах такой способ учета получил наименование «метод нормативных затрат», сущность которого и методика реализации
никак не конкретизируются. Причина, видимо, состоит в том, что речь идет о методике отражения запасов в учете, а не в отчетности. Тем не менее это не оправдывает использование такого узкоспециального термина, как «метод нормативных затрат», без каких-либо пояснений.
В российском учете такая методика реализуется посредством применения планово-расчетных цен и использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» относится покупная стоимость товаров, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков, в корреспонденции со счетами учета расчетов в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера затрат по заготовке и доставке товаров в организацию.
В кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 41 «Товары» относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных товаров. Разница между учетной ценой и покупной стоимостью товаров, выявленная на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», в конце отчетного месяца списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Отклонения, накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», списываются в расходы, связанные с обычными видами деятельности, - в дебет счета 90 «Продажи» или счета 45 «Товары отгруженные». При выборе способа списания отклонений следует принимать во внимание условия поставки товаров, объем и периодичность их поступлений в организацию. Возможно применение следующих способов:
- полное списание по окончании отчетного периода при незначительных объемах продажи и несущественных суммах отклонений;
- списание путем распределения между всеми проданными и непроданными товарами независимо от того, к каким объектам учета эти отклонения относятся (как правило, пропорционально стоимости проданных (отгруженных) в отчетном месяце товаров);
- списание по мере продажи определенной партии товаров, когда отклонения выявляются отдельно по каждой партии или по каким-либо отдельным поставкам и списываются пропорционально стоимости проданных товаров;
- равномерное списание в течение определенного периода (например, в течение отчетного года вся сумма отклонений списывается в состав расходов на продажу).
Наряду с методом нормативных затрат организации торговли широко используют метод розничных цен (§ 21 МСФО (IAS) 2 «Запасы»). Его сущность изложена в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, могут учитывать товары, приобретенные для продажи, одним из следующих способов:
- по покупной стоимости (стоимости приобретения) непосредственно на счете 41 «Товары»;
- по продажным (розничным) ценам с обособленным учетом наценок (скидок) на счете 42 «Торговая наценка».
Торговая организация, выбрав способ оценки товаров, должна закрепить его в учетной политике. Формально организации оптовой торговли не вправе использовать второй способ и учитывают товары исключительно по стоимости их приобретения. Однако следует напомнить, что метод розничных цен выступает частным случаем метода нормативных затрат, в отношении использования которого отсутствуют какие-либо ограничения как в МСФО, так и в РСБУ.
В торговле традиционно применяется стоимостная либо натурально-стоимостная схема оперативного учета товаров, т.е. учет остатков и движения товаров по каждому наименованию ведется либо в стоимостных, либо в стоимостных и натуральных единицах измерения.
Организация натурально-стоимостного учета в розничной торговле затруднительна из-за значительного ассортимента продаваемых товаров, их ежедневных поставок от разных поставщиков и значительного документооборота. Однако в настоящее время использование современных моделей контрольно-кассовой техники в розничной торговле позволяет вести учет товаров по покупным ценам на основе применения штрих кодов, наносимых на продаваемый товар.
При учете организацией, занимающейся розничной торговлей, товаров по продажным (розничным) ценам к покупной цене товара добавляется величина торговой наценки, которая предназначена для возмещения расходов на продажу (издержек обращения), получения прибыли и уплаты косвенных налогов. Иными словами, торговая наценка - элемент цены продавца, обеспечивающий ему возмещение затрат и получение прибыли.
При учете товаров по ценам продажи в момент их оприходования по дебету счета 41 «Товары» формируется их розничная продажная цена. Одновременно в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается покупная стоимость приобретенных товаров, а в корреспонденции с кредитом счета 42 «Торговая наценка» - сумма торговой наценки.
Организациям розничной торговли поставщиками могут предоставляться скидки на возможные потери товаров и на возмещение дополнительных транспортных расходов. В розничной торговле торговая скидка (как и торговая наценка) выступает частью розничной цены товара и учитывается на счете 42 «Торговая наценка».
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета указано, что счет 42 «Торговая наценка» предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях, осуществляющих розничную торговлю, если их учет ведется по ценам продажи. Счет 42 «Торговая наценка» кредитуется при принятии к бухгалтерскому учету товаров на сумму торговой наценки (скидок, накидок).
По общему правилу размер торговой наценки по товарам ничем не ограничен и может быть любым. Исключение составляют отдельные виды товаров, по которым осуществляется государственное регулирование цен и устанавливаются предельные размеры розничных надбавок к фактической отпускной цене производителя. Организация вправе самостоятельно определять размер и тем более механизм расчета торговой наценки. При этом возможны различные варианты, например:
- на все товары (отдельные группы товаров) устанавливается единый размер наценки в процентах к покупной стоимости товаров;
- для конкретного товара (группы товаров) торговая наценка устанавливается в виде твердой суммы;
- устанавливается цена продажи, а затем рассчитывается торговая наценка.
Условия рыночной экономики, конкурентная среда, наличие взаимозаменяемых товаров делают наиболее экономически оправданным третий вариант определения торговой наценки. Это вызвано тем, что от разных поставщиков товары одного и того же наименования поступают по разным покупным ценам. Устанавливать разные розничные цены на одно наименование товара нецелесообразно. Следовательно, при одинаковой цене продажи товаров одного наименования и неидентичных покупных ценах на них меняется только величина торговой наценки.
Ранее отмечалось, что § 22 МСФО (IAS) 2 «Запасы» разрешено использование метода розничных цен для оценки товаров, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых невозможно использовать другие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы товаров определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы на соответствующий процент валовой прибыли. При определении величины используемого процента учитываются товары, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной продажной цены. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.
Таким образом, товары в розничной торговле, согласно ПБУ 5/01 и МСФО (IAS) 2, могут оцениваться по ценам продажи. Скидки и наценки при этом учитываются отдельно. При составлении бухгалтерского баланса сумма торговых наценок (скидок) вычитается из цены продажи, чем обеспечивается реализация принципа бухгалтерского консерватизма, направленного на недопущение завышения статей актива баланса.
Говоря о последующей оценке товаров, следует затронуть существующие способы списания их стоимости, поскольку выбор того или иного способа напрямую влияет на величину товарных запасов, отражаемую в учете и отчетности.
Согласно п. 16 ПБУ 5/01 торговые организации, учитывающие товары по покупной стоимости, при продаже товаров оценивают их одним из следующих способов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО).
Применение одного из способов по группе (виду) товаров осуществляется исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Оценка товаров по себестоимости каждой единицы применяется в отношении тех товаров, которые не могут обычным образом заменять друг друга (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.).
Оценка товаров по средней себестоимости осуществляется по каждой группе (виду) товаров путем деления общей себестоимости группы (вида) товаров на их количество с учетом остатка товаров на начало месяца.
Расчет среднего значения фактической себестоимости проданных товаров может осуществляться двумя способами:
- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенной оценки), в расчет которой включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
- путем определения фактической себестоимости товаров в момент их отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
Международный бухгалтерский стандарт МСФО (IAS) 2 «Запасы» также разрешает рассчитывать среднюю себестоимость с помощью периодической или непрерывной оценки: «среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности предприятия».
Таким образом, установленные Методическими указаниями, соответствуют периодической и непрерывной оценке согласно МСФО.
Оценка товаров способом ФИФО основана на допущении, что они используются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения (поступления). Товары, первыми поступающие в продажу, оцениваются по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости товаров, числящихся на начало периода (месяца).
В целом методы оценки товаров, предусмотренные ПБУ 5/01, подобны методам, разрешенным к применению МСФО (IAS) 2 «Запасы». Однако,
МСФО разрешен выбор не из трех, а лишь из двух способов - ФИФО и средней себестоимости.
Список литературы
1. Прощак Л.И., Прищепа Л.В. Признание товаров в соответствии с российскими и международными стандартами. В сборнике: Кластерные инициативы в формировании прогрессивной структуры национальной экономики. Сборник научных трудов 2-й Международной научно-практической конференции: в 2-х томах. 2016. С. 209-212.
2. Иваник Е.В., Прищепа Л.В. Порядок признания и отражения в учете обесценения товаров: российская и международная практика. В сборнике: Кластерные инициативы в формировании прогрессивной структуры национальной экономики. Сборник научных трудов 2-й Международной научно-практической конференции: в 2-х томах. 2016. С. 113-115.
3. Давиденко Е.А., Прищепа Л.В. Переход на МСФО: первое применение. В сборнике: Современная экономическая наука: теория и практика. Сборник научных статей по итогам IV Международной молодежной научно-практической конференции. 2016. С. 101-104.
4. Прищепа Л.В. Уровень жизни населения и социальная политика. В сборнике: Кластерные инициативы в формировании прогрессивной структуры национальной экономики. Сборник научных трудов Международной научно-практической конференции, в 2-х томах. Ответственный редактор Горохов А.А. 2015. С. 288-291.
5. Коровянская А.И., Прищепа Л.В. Совершенствование бухгалтерского учета финансовых активов в коммерческих организациях. В сборнике: Социально-экономические проблемы и перспективы развития АПК Сборник научных статей по итогам III Международной студенческой научно-практической конференции. Ответственный за выпуск С.А. Шулепина. 2015. С. 68-71.
Prishchepa Lyudmila Vladimirovna
(e-mail: [email protected]), SPIN-код: 5609-4198
cand.econ.sci., associate professor
Kuban State Agrarian University, Krasnodar, Russia
ASSESSMENT OF GOODS IN ACCORDANCE WITH THE RUSSIAN STANDARDS AND IFRS
Abstract. The valuation of the goods understand the pricing at which they will be reflected in the accounting. In this case, such price is not always constant. So in IFRS, and Russian accounting standards are written as the initial and subsequent assessment.
Keywords: products, international financial reporting standards, russian accounting standards
