CC BY
290
экономика и управление народным хозяйством
УДК 351.713 (045)
ОЦЕНКА РЕЗУЛЬТАТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
СОБОЛЕВА ГЕНРИЭТТА ВАЛЕНТИНОВНА
доцент кафедры «Статистика, учет и аудит» экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета, Санкт-Петербург, Россия E-mail: sobolg2004@mail.ru
ДЮКИНА ТАТЬЯНА ОЛЕГОВНА
доцент кафедры «Статистика, учет и аудит»» экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета, Санкт-Петербург, россия E-mail: dtodom@mail.ru
АННОТАЦИЯ
Качественное налоговое администрирование должно обеспечивать максимизацию возможного поступления денежных средств в бюджет и одновременно создавать комфортные условия для бизнеса. Именно эти задачи ставятся перед налоговым ведомством в рамках реализуемых в настоящее время стратегий работы. Оценка результативности осуществляемых мероприятий является необходимым условием своевременной координации исполняемой стратегии.
Авторы исследовали результаты работы органов государственного налогового контроля: показатели Федеральной налоговой службы о налоговых проверках, осуществляемых в период с 2006 по 2012 г. Исследование проведено с использованием классических методов статистического анализа.
В статье рассмотрены результаты налогового администрирования как с позиций достижения оптимальных показателей фискальной деятельности налоговых органов, так и с точки зрения улучшения делового климата. Проведенное исследование включает прогнозную оценку результатов налогового администрирования на ближайшую перспективу существующей в настоящее время и при неизменной в будущем стратегии налогового администрирования РФ.
В статье дана оценка имеющихся результатов контрольной работы налогового ведомства, позволяющая раскрыть слабые и сильные стороны современного подхода к организации контрольной работы и сделать выводы о возможностях внесения корректив в осуществляемую стратегию налогового администрирования.
Ключевые слова: налоговое администрирование; камеральная проверка; выездная проверка; налоговый климат; анализ эффективности; статистические методы.
ASSESSMENT OF THE TAx ADMINISTRATION EFFICIENCY IN THE RUSSIAN FEDERATION
HENRIETTA V. SOBOLEVA
associate professor with the Statistics, Accounting and Audit Chair, the State Saint-Petersburg University, Saint-Petersburg, Russia E-mail: sobolg2004@mail.ru
TATYANA O. DUKINA
associate professor with the statistics, Accounting and Audit chair, the state saint-Petersburg university, saint-Petersburg, Russia E-mail: dtodom@mail.ru
ABSTRACT
High-quality tax administration is aimed at potential budget revenues maximization along with creation of comfortable business conditions. These are the tasks a tax authority is entrusted with in the framework of currently implemented strategies of its activity. The assessment of undertaken efforts effectiveness is an essential pre-requisite for timely coordination of an implemented strategy.
The authors have studied the results of activities carried out by government tax monitoring bodies, including the Federal Tax Service data on tax audits in the period of 2006-2012. The research was conducted using classical methods of statistical analysis.
The paper also analyzes the tax administration efficiency in terms of achievement by tax authorities of optimum indices of their fiscal activities along with the business climate improvement. The reported research includes the predictive assessment of the tax administration performance for the short-term period, given the current strategy of the tax administration in the Russian Federation will continue into the future.
The paper assesses available results of the monitoring practice implemented by tax authorities, reveals strong and weak points of the current approach to organization of monitoring and evaluates the possibility of making adjustments in the currently implemented tax administration strategy.
Keywords: tax administration; in-office audit; field audit; tax climate; efficiency analysis; statistical methods.
В Российской Федерации последовательно происходит реализация политики модернизации налогового администрирования, задачами которой являются как повышение поступления доходов в бюджет и рост эффективности налоговых проверок, так и улучшение налогового климата для налогоплательщиков. Под последним понимают, в частности, сокращение количества проверок для добросовестных налогоплательщиков и снижение для них бюрократических издержек. Однако у налоговой службы впереди еще много работы, поскольку целевой установкой является дальнейшее улучшение возможности ведения бизнеса в России, а следовательно, и улучшение его налоговой составляющей. Одним из путей достижения этих задач является выстраивание стратегии налоговых проверок.
Для налогоплательщика по-прежнему одним из самых неприятных коммуникационных соприкосновений с налоговой службой является проведение налоговой проверки. Последняя может быть двух видов: камеральной и выездной.
Первый вид проверок является тотальным, и ему подвергаются все налогоплательщики
регулярно, при сдаче налоговой отчетности. В соответствии с нормой ст. 88 Налогового кодекса РФ (НК РФ) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Кроме того, в отдельных случаях НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика предоставлять налоговому органу дополнительные сведения. Такие ситуации строго ограничиваются НК РФ и относятся к налогоплательщикам, использующим налоговые льготы, а также возмещающим налог на добавленную стоимость.
Камеральные налоговые проверки преследуют несколько целей, достижение которых ставят перед собой налоговые органы: с одной стороны, они должны выявлять налоговые правонарушения и позволять осуществлять дополнительные начисления налогов, а с другой — использовать полученные данные для формирования плана выездных налоговых проверок.
Второй тип налоговой проверки — выездная налоговая проверка, проводится на
Таблица 1
Отдельные показатели эффективности работы налоговой службы
Задачи Показатели Способ расчета
Оценка эффективности налогового контроля в целом Коэффициент общей эффективности Сумма взысканных дополнительных начислений в расчете на одного работника к сумме, затраченной на одного работника
Оценка количества произведенных проверок Коэффициент охвата налогоплательщиков выездными проверками Количество налогоплательщиков, проверенных в исследуемом периоде к количеству всех налогоплательщиков, стоящих на учете
Оценка качества произведенных проверок Коэффициент результативности проверок Количество проверок, выявивших нарушения, к общему количеству проведенных проверок
Оценка качества произведенных проверок Коэффициент взысканий Сумма взысканных доначислений к общей сумме доначислений
Оценка качества произведенных проверок Коэффициент арбитражности Сумма (недоимка, пени, штрафы), установленная в арбитражном суде, к сумме предъявленной налоговыми органами по акту проверки
Оценка нагрузки на одного специалиста инспекции Количество проверок на одного сотрудника Количество проверок к численности специалистов по основной деятельности инспекции
Оценка качества работы одного специалиста инспекции Результативность на одного специалиста Количество проверок, выявивших нарушения, к численности специалистов основной деятельности
Оценка результативности доначислений налогов в ходе проведения контрольных мероприятий Удельный вес дополнительно начисленных сумм налоговых платежей в общем объеме налоговых поступлений Сумма дополнительно начисленных платежей к сумме поступивших налоговых платежей
территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В ходе данных проверок представители налоговых органов имеют право осуществлять полную проверку документов, инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр, опрос свидетелей, экспертизу, привлекать специалистов и переводчиков. Очевидно, что права и возможности налоговых органов в ходе выездных налоговых проверок существенно выше, чем в процессе камеральных проверок. Основными целями при осуществлении выездных налоговых проверок являются также выявление налоговых правонарушений и осуществление дополнительных начислений денежных средств в бюджет.
Именно выездные проверки позволяют максимально достоверно установить объем и характер налоговых правонарушений и наложить полагающиеся взыскания на предпринимателей, не соблюдающих законодательство.
В настоящее время налоговое ведомство ставит перед собой задачи повышения качества контрольных мероприятий и, одновременно, организации практики налогового администрирования таким образом, чтобы создавать благоприятный деловой климат для добросовестного налогоплательщика.
Налоговые органы, регламентируя качество проведения проверок, установили, что оно должно оцениваться по следующим направлениям:
• соответствие выполненных процедур требованиям актов ФНС России, уста-
навливающих порядок проведения проверок; соответствие содержания акта проверки, справок проверки направлений деятельности налоговых органов требованиям нормативных правовых актов;
• результативность проведенной проверки;
• корректность проведения проверки работниками проверяющей группы»1.
Если первое и третье направления относятся к категории этических и организационных, то второе из заявленных направлений является требованием роста эффективности проверок. В идеале количество выездных налоговых проверок должно сокращаться, и суммы дополнительных начислений по одной налоговой проверке должны увеличиваться.
В настоящее время, как в теоретическом, так и в практическом планах, определение эффективности работы налоговых органов по осуществлению камеральных и выездных налоговых проверок является наименее разработанной и наиболее сложной проблемой. Эффективность работы налоговых органов может быть определена с помощью системы показателей измерения эффективности и различных критериев оценки [1]. Вопрос о том, как и с помощью каких критериев оценивать эффективность работы налоговых органов по осуществлению камеральных и выездных налоговых проверок, достаточно давно и регулярно подвергается дискуссии исследователями, но по-прежнему остается открытым [2].
В качестве непосредственных измерителей эффективности могут выступать показатели, выраженные в абсолютных, относительных и средних величинах. Они могут быть количественными (количество проведенных камеральных и выездных проверок, общее количество выявленных налоговых правонарушений, количество лиц, привлеченных к ответственности и т. д.) и качественными (полнота выявления налоговых правонарушений и обстоятельств, им способствующих, результативность доначислений и т. д.).
1 Методические указания о порядке проведения оценки качества внутреннего аудита налоговых органов. Письмо ФНС России от 27.10.2005 N САЭ-6-12/911 «О порядке проведения оценки качества проверок налоговых органов».
Большинство авторов научных трудов, посвященных исследуемой в данной статье проблематике, сущность определения эффективности работы налоговых органов по проведению проверок определяют через достигнутый в ходе их проведения результат.
Рассмотрим наиболее часто используемые для оценки эффективности работы налоговой службы основные показатели (табл. 1).
Анализируя вышеприведенные методики, необходимо учитывать, что их перечень далеко не исчерпывающий. Кроме того, многие данные, необходимые для осуществления расчета по представленным показателям, являются доступными только для самих налоговых органов, так как часть необходимой информации не может быть предоставлена внешним пользователям в связи с ограничениями, установленными законодательством о налогах и сборах в части, касающейся налоговой тайны. Поэтому можно согласиться с теми исследователями, которые полагают, что проведение расчетов большинства из рассмотренных показателей внешними пользователями информации невозможно [3].
Исходя из этого, в настоящей статье используются методики расчета эффективности по данным, которые, с одной стороны, являются общедоступными, а с другой — регламентируются представителями налоговых органов в качестве наиболее важных ориентиров налогового администрирования, в числе которых сокращение общего количества налоговых проверок, общий рост доначислений по результатам контрольных мероприятий и рост эффективности проверок (увеличение доначислений в расчете на одну проверку).
Отметим, что в рамках существующей стратегии налогового администрирования число контрольных мероприятий, в первую очередь выездных налоговых проверок, должно сокращаться. Согласно отчетам о результатах контрольной работы налоговых органов, представленных на официальном сайте ФНС, на первый взгляд, показатели статистики налогового администрирования показывают успешное движение по пути реализации данной стратегии.
Действительно, количество выездных налоговых проверок, наиболее «травматичных»
140 000 120 000 100 000 80 000 60 000 40 000 20 000 0
2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Рис. 1. Количество выездных налоговых проверок в Российской Федерации за период с 2006 по 2012 г.
70 000 000 60 000 000 50 000 000 40 000 000 30 000 000 20 000 000 10 000 000 0
2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Рис. 2. Количество камеральных налоговых проверок в Российской Федерации за период с 2006 по 2012 г.
для налогоплательщика и затратных для налоговых органов, сокращается (рис.1), также снижается и число камеральных проверок, но более низкими темпами (рис.2).2
Показатель «Оценка количества произведенных проверок» может быть интерпретирован по-разному в зависимости от целей общей стратегии. В настоящее время его тенденция к снижению рассматривается руководством ФНС как положительный результат: выездных налоговых проверок стало меньше, при этом растет их эффективность. Это — результат серьезной аналитической
2 Здесь и далее статистические данные приводятся с http://www.fedstat.ru/indicator/data.do.
работы, которая предшествует выездным проверкам.
Если раньше проверялся каждый десятый налогоплательщик, то теперь проверками охвачен только один налогоплательщик из 100. Служба поддерживает этот невысокий процент охвата налогоплательщиков выездными налоговыми проверками. При этом в ряде стран ОЭСР показатель составляет 3 %. Это свидетельствует о более тщательном сборе налоговыми органами доказательственной базы по нарушениям, а также улучшении качества подготовки и проведения контрольных мероприятий [4]. С этой позицией трудно не согласиться: бесконечный рост контрольных мероприятий не только не способствует
2011 2010 2009 2008 2007 2006
0,00 10,00 20,00 30,00 40,00 50,00 60,00 70,00 80,00 90,00 100,00
■ процент камеральных проверок, выявивших нарушения
■ процент выездных проверок, выявивших нарушения
Рис. 3. Удельный вес проверок, выявивших налоговые правонарушения в Российской Федерации
за период с 2006 по 2012 г.
8000,00
7000,00
6000,00
5000,00
4000,00
3000,00 2000,00 1000,00 0,00
1111111
2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Рис. 4. Доначисленные суммы по результатам выездных налоговых проверок на одну проверку и на проверку, давшую результат в Российской Федерации за период с 2006 по 2012 г.
росту экономической активности хозяйствующих субъектов, но и накладывает на бюджет дополнительное бремя расходов. Сокращение контрольных мероприятий по отношению к налогоплательщику является общемировой тенденцией, которая реализуется в настоящее время в большинстве стран [5].
Однако снижение общего числа не может быть самоцелью и должно сопровождаться ростом эффективности налогового администрирования.
При этом если под эффективностью понимать удельный вес налоговых проверок,
выявивших нарушения, то здесь можно говорить о некотором сбое в рамках целей идеологии. Эффективность выездных налоговых проверок (удельный вес проверок, выявивших налоговые правонарушения), которая была довольно высока, составляя 92 % в 2006 г., в настоящее время практически достигла абсолютного максимума, а эффективность камеральных (удельный вес проверок, выявивших налоговые правонарушения) — находится на неизменно очень низком уровне, колеблясь около 5 % (рис.3). На подобном уровне остались эти показатели
Рис. 5. Доначисленные суммы по итогам камеральных проверок на одну проверку в Российской Федерации
за период с 2006 по 2012 г.
60,00
■ на одну проверку ■ на проверку, давшую результат
и в 2012 г. — 98,8 % выездных проверок были результативными и только 5,4 % камеральных проверок выявили нарушения3.
В этом случае необходимо дополнить анализ эффективности контрольных мероприятий иным критерием, в качестве которого целесообразно использовать показатель суммы доначислений в бюджет по результатам проверок на одну проверку.
Сравнивая эффективность камеральных и выездных налоговых проверок при сопоставлении средних величин дополнительных начислений по налогам на одну проверку, однозначно можно сделать вывод о более высокой эффективности выездных налоговых проверок. Так, если средние доначисления в 2012 г. по камеральным налоговым проверкам на одну проверку составили 1,42 тыс. руб., то по выездным проверкам средняя сумма доначислении на одну проверку составила 6670,89 тыс. руб. Следовательно, с одной стороны, анализируя в динамике за период с 2006 по 2012 г. показатели количества налоговых проверок, можно сделать вывод, что их сокращение свидетельствует об успешной реализации первой задачи политики модернизации налогового администрирования. Однако, с другой стороны, если сопоставлять эффективность
3 URL: http://www.nalog.ru/nal_statistik/nadzor_stat/nalcont_sved/ ймт2пк/4050300/ (дата обращения 01.04.2013).
камеральных и выездных налоговых проверок, сравнивая дополнительные начисления по налогам на одну налоговую проверку, выводы оказываются неоднозначными. Как отчетливо видно на рис.4, доначисления по итогам выездных налоговых проверок на одну проверку имеют тенденцию к росту.
Аналогичный показатель для камеральных проверок снижается (рис.5).
С целью построения прогнозных данных по доначисленным суммам по результатам выездных и камеральных налоговых проверок были дополнительно проведены исследования на основе метода экстраполяции.
В основе экстраполяции было положено следующее: развитие показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну проверку по видам проверок (камеральной, выездной), в целом описывается плавной кривой; общая тенденция изменения показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну проверку по видам проверок (камеральной, выездной), в прошлом и настоящем не указывает на серьезные изменения в будущем; учет случайности позволяет оценить вероятность отклонения от закономерного развития показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну проверку по видам проверок (камеральной, выездной). От того, насколько близки к действительности эти гипотезы
Таблица 2
Модели прогноза дополнительных начислений налогов на одну проверку по видам проверок в Российской Федерации
Виды проверок Наилучшая модель тренда Коэффициент аппроксимации
Камеральная y = -13,36ln (x) + 48,717 0,8801
Выездная y = 1118,6ln (x) + 2170,1 0,9031
и насколько точно характеризует выявленная в прошлом закономерность развития показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну проверку по видам проверок (камеральной, выездной), зависят надежность и точность прогнозов.
Для определения устойчивой закономерности развития показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну проверку по видам проверок (камеральной, выездной), наблюдаемой в течение длительного периода времени, представляющей собой тренд f (t), описывающий исследуемое явление с помощью той или иной, как правило, монотонной, математической функции fmp (t) (аргументом которой является время), были применены следующие функции: прямая (полином первой степени) — yt = a0 + a^t, логарифмическая кривая — y = ln (t), обратная ей показательная функция, экспонента — yt = exp(a0 + alt), парабола (полином второй степени) — yt = a0 + axt + a212 и полиномы других более высоких порядков.
Параметры моделей прогнозируемых показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну проверку по видам проверок (камеральной, выездной), определены по методу наименьших квадратов, т. е. они подобраны таким образом, чтобы график функции прогнозируемой модели показателей располагался на минимальном удалении от точек исходных данных, что математически выражается в виде:
n
S2(а0,а1) = ^[У - (ао + at)]2 ^ min.
t=1
Согласно методу наименьших квадратов при оценке параметров модели всем наблюдениям присваиваются равные веса, значит, их информационная ценность признается
равной, а тенденция развития на всем участке наблюдений — неизменной. Параметры моделей прогнозируемых показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну проверку по видам проверок (камеральной, выездной), могут быть содержательно интерпретированы. Так, параметр а0 (а0 во всех моделях без предела роста показывает начальные условия развития, а в моделях с пределом роста — асимптоту функций, параметр а1 определяет скорость или интенсивность развития, параметр а2 — изменение скорости или интенсивности развития.
Для оценки точности построенных моделей была рассчитана ошибка модели, а для оценки адекватности моделей определен показатель аппроксимации. Лучшей по точности принималась такая модель прогнозируемых показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну проверку по видам проверок (камеральной, выездной), у которой ошибка модели имела меньшую величину, а показатель аппроксимации — наибольшую. Так как точное совпадение фактических данных и прогностических точечных оценок, полученных путем экстраполяции кривых, показывающих тенденцию развития показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну проверку по видам проверок (камеральной, выездной), имеет малую вероятность из-за того, что выявляемая тенденция характеризует движение среднего уровня ряда динамики, а отдельные наблюдения могут от него отклоняться, на основе построенных моделей, кроме точечных прогнозов, получаемых подстановкой в модель (уравнение тренда) соответствующего значения фактора времени, т. е. 1 = п + 1, п + 2,..., п + к, были определены интервальные прогнозы.
Рис. 6. Связь между количеством камеральных и выездных проверок в Российской Федерации
по состоянию на 01.01.2012 г.
*
о о. ш т
0 о. с
•О
1 Ч
(О Ш •О Ш
О т н
и V
т ^
О
ас
3 000 2 500 2 000 1 500 1 000 500 0
♦ ^^
у = 0,0013х + 230,01 —~- ♦
» ♦ ^ ♦
500 000 1 000 000 1 500 000
Количество камеральных проверок
2 000 000
0
Интервальные прогнозы показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну проверку по видам проверок (камеральной, выездной), были построены на основе точечных прогнозов с использованием доверительного интервала, относительно которого можно с заранее выбранной вероятностью утверждать, что он содержит значение прогнозируемого показателя. Ширина доверительного интервала зависит от качества модели, то есть степени ее близости к фактическим данным, числа наблюдений, горизонта прогнозирования и выбранного уровня вероятности.
Отдельные наиболее важные результаты исследований с использованием моделей прогнозируемых показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну проверку по видам проверок (камеральной, выездной), представлены в табл. 2.
Лучшее описание развития показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну камеральную проверку в РФ, в целом дает логарифмическая модель тренда, объясняющая 88,01 % изменчивости дополнительных начислений налогов на одну камеральную проверку. Применение метода наименьших квадратов для оценки параметров моделей прогнозируемых показателей для описания развития показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну выездную проверку в Российской
Федерации, из всех рассмотренных кривых позволяет признать также наиболее точной логарифмическую модель тренда, объясняющую уже большее значение — 90,31 % изменчивости дополнительных начислений налогов на одну выездную проверку. Отметим также, что разработанные модели прогнозируемых показателей учитывают в совокупности все условия: экономический рост, инфляцию и др.
Таким образом, выявление закономерности развития, которая оказала в прошлом влияние внутри ряда динамики показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну проверку по видам проверок (камеральной, выездной), позволило на основе гипотезы об ее сохранении в прогнозируемом будущем осуществить разработку моделей прогноза и прогнозирование показателей, характеризующих дополнительные начисления налогов на одну проверку по видам проверок (камеральной, выездной).
Проведенный анализ показывает, что общая тенденция проведения мероприятий налогового контроля укладывается в общую стратегию, декларируемую федеральной налоговой службой. В качестве негативной тенденции стоит отметить чрезвычайно низкий уровень доначислений на одну проведенную камеральную проверку, особенно с учетом прогнозной тенденции к снижению доначислений на одну результативную проверку. Для более объективной оценки
*
о о. ш т
0 о. с
•й
1
ч
ю ш .о т
О т н
и V
т ^
О 5С
6 000 000 5 000 000 4 000 000 3 000 000 2 000 000 1 000 000 0
500 000 1 000 000 1 500 000 Количество камеральных проверок
2 000 000
Рис. 7. Связь между суммой дополнительных начислений камеральных и выездных проверок в РФ по состоянию на 01.01.2012 г.
Рис. 8. Связь между количеством камеральных проверок и суммой дополнительных начислений на одну камеральную проверку в Российской Федерации по состоянию на 01.01.2012 г.
эффективности исследуемых налоговых мероприятий был осуществлен анализ исследуемых показателей в разрезе субъектов Российской Федерации.
Проведенный анализ исследуемых показателей по состоянию на 01.01.2012 г. свидетельствует, что между вариацией количества камеральных и выездных проверок в региональном разрезе очевидна довольно сильная прямая взаимосвязь (рис.6), поскольку коэффициент корреляции составляет 0,95.
Результаты анализа показывают, что увеличение количества камеральных проверок
в отдельных регионах порождает рост количества выездных проверок.
Была рассмотрена также взаимосвязь сумм дополнительных начислений по результатам контрольных мероприятий на основе данных в разрезе субъектов Российской Федерации. Анализ доначислений по результатам камеральных и выездных проверок в региональном разрезе свидетельствует о сильной и прямой связи между суммами дополнительных начислений камеральных и выездных проверок (рис. 7). Коэффициент корреляции в данном случае составляет 0,96, что позволяет сделать вывод о том, что увеличение сумм
0
Таблица 3
Средние показатели сумм дополнительных начислений (включая налоговые санкции и пени) на одну выездную налоговую проверку в Российской Федерации по состоянию на 01.01.2012 г.
Показатели Сумма (тыс. руб.)
Средняя сумма дополнительных начислений на одну проверку 3369
Модальное значение 2353
Медианное значение 2707
дополнительных начислений по результатам проведения камеральных проверок в регионе порождает рост сумм дополнительных начислений и по выездным проверкам. Таким образом, можно сделать вывод о том, что прирост доначислений по результатам выездных проверок больше обеспечен ростом доначислений в активно работающих регионах, чем действительными успехами в точности выбора объекта для выездной проверки.
Об этом же свидетельствуют результаты статистического анализа связи между количеством налоговых проверок и суммами дополнительных начислений на одну проверку. Для камеральных проверок в Российской Федерации по состоянию на 01.01.2012 г. коэффициент корреляции в данном случае составляет 0,07 (рис. 8).
Можно сделать вывод, что количество камеральных проверок и сумма дополнительных начислений на одну камеральную проверку — в РФ по состоянию на 01.01.2012 г. не являются взаимообуславливающими. Графический анализ регионального распределения дополнительных начислений на одну камеральную проверку и количества камеральных налоговых проверок свидетельствует о том, что одну из важнейших задач современного налогового администрирования — рост дополнительных начислений по результатам камеральных проверок — вряд ли можно признать решенной.
Сравнительный анализ примерных затрат на проведение камеральных налоговых проверок и сумм дополнительных начислений по результатам камеральных налоговых проверок показал, что указанные затраты
превышают суммы дополнительных начислений. Так, используя общедоступные данные о средней заработной плате работников налоговой службы в 2011 г.4 и количестве работников, прямо (29 203 чел.) и косвенно (13 552 чел.) занятых на проведении камеральных налоговых проверок, несложно рассчитать сумму, затрачиваемую на оплату труда работников налоговой службы, прямо и косвенно осуществляющих затраты труда на проведение камеральных налоговых проверок, которая составит:
42 755 чел. х 96,287 тыс. руб. х 12 мес. = = 49 401 008 тыс. руб.
Кроме того, существуют начисления на фонд оплаты труда, затраты на покупку и содержание зданий, оборудования, машин и т. д., необходимых для организации процесса налогового администрирования в рамках камеральных проверок, затраты на коммунальные услуги (отопление, электроэнергия и т. д.) и ряд других затрат, суммы которых довольно весомы, однако эти данные не являются общедоступными, а вследствие этого не представляется возможным осуществить их учет в рамках настоящего исследования. Таким образом, общая сумма затрат на проведение камеральных налоговых проверок за 2011 г. превысила 49 401 млн руб., а сумма дополнительных начислений по результатам налоговых проверок за этот год составила всего 44 944 млн руб.
4 Среднемесячная зарплата госслужащих в 2011 г. составила 62,6 тыс. руб. // Экономика и жизнь 2012.05.03. URL: http://www.eg-online.ru/ news/161574/ (дата обращения: 22.08.2013).
^ 2000
О. 1800
V т
0
с 1400 х
•О
1
« 1000
т
О т н и
V т
е; О 5С
1600
1200
800 600 400 200
0 1000000 2000000 3000000 4000000 5000000 6000000 7000000
Сумма дополнительных начислений на одну выездную проверку
Рис. 9. Связь между количеством и суммой дополнительных начислений на одну выездную проверку в РФ по состоянию на 01.01.2012 г.
Нельзя игнорировать также, что часть сумм дополнительных начислений по результатам налоговых проверок признается отдельными налогоплательщиками в судебном порядке незаконной, а следовательно, не подлежащей выплате в бюджет.
Учитывая, что средняя сумма дополнительных начислений на одну проверку незначительна, можно сделать вывод, что практически вся работа по проведению камеральных проверок не приносит должного экономического эффекта и лишь в незначительном количестве случаев поставленная цель по увеличению налоговых начислений достигается. Но поскольку одной из важнейших задач камеральных проверок является координирование выездной проверочной деятельности налоговых органов, следовательно, их основное назначение можно рассматривать именно в этом ракурсе.
Доказательством успешной реализации этой задачи может рассматриваться результативность выездных проверок. Среднее количество дополнительных начислений по результатам выездных налоговых проверок значительно превышает аналогичные показатели камеральных налоговых проверок. При этом интересным является сравнение показателей средних дополнительных начислений по выездным налоговым проверкам (табл. 3).
Процент отклонений модальных значений от средних доначислений по выездным проверкам составляет 43 %. Таким образом,
можно говорить о том, что общая, достаточно высокая, средняя сумма доначислений по выездным налоговым проверкам формируется не совокупностью высокоэффективных проверок, а обеспечивается значительными суммами доначислений по небольшому количеству выездных проверок.
Именно этот показатель и является «проблемным» по результатам проведенного анализа.
Анализ количества и суммы дополнительных начислений на одну выездную проверку показал, что связь рассматриваемых показателей очень слабая (коэффициент корреляции 0,23; несущественен), и, хотя по сравнению с камеральными проверками эффективность мероприятий выше, можно сказать, что налоговые органы находятся еще только в начале пути повышения результативности выездных налоговых проверок (рис.9).
Резервами роста эффективности контрольных мероприятий налоговой службы могут стать именно камеральные проверки. Одной из задач камеральных налоговых проверок является предоставление налоговым органам информации, с помощью которой они могли бы сформировать эффективный план выездных налоговых проверок. Естественно, камеральные проверки не являются единственным источником информации, реализуемая стратегия выездных налоговых проверок прямо предполагает, что налоговые органы должны получать информацию из различных источников и на ее
Рис. 10. Налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации за период с 2006 по 2012 г.
200 000 000
180 000 000
160 000 000
140 000 000
120 000 000
100 000 000
80 000 000
60 000 000
40 000 000
20 000 000
0
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
основании выбирать объекты для контрольных мероприятий. Однако сегодня результаты проведения камеральных проверок продолжают оставаться одним из наиболее важных информационных источников для формирования плана выездных налоговых проверок.
Концепция выездных налоговых проверок предлагает для налогоплательщиков установление налоговых рисков, на основании которых налогоплательщик самостоятельно может оценить риск подвергнуться контрольным мероприятиям. С точки зрения налоговых органов, использование указанных критериев и дополнительной информации должно вести к повышению эффективности налогового администрирования. Стоит обратить внимание, что большая часть показателей, используемых в качестве критериев риска, выявляется как раз по результатам камеральных налоговых проверок. Однако для успешной реализации поставленных целей нужно повысить эффективность контрольных мероприятий именно в рамках камеральных проверок.
Значительное количество затрат по налоговому администрированию приходится на меры, не дающие ожидаемого эффекта, в первую очередь это относится к камеральным проверкам, отнимающим значительное количество рабочего времени налоговых работников, которое можно было бы использовать более эффективно. Таким образом, в настоящее время камеральные проверки являются
дополнительным бюрократическим барьером и накладными расходами на пути развития бизнеса, не имеющими значимого экономического смысла с точки зрения эффективного налогового администрирования.
В данном случае альтернативным выходом из сложившихся обстоятельств видится использование опыта некоторых зарубежных стран, где механизм осуществления налогового администрирования в рамках подобных камеральных проверок значительно упрощен: у налогоплательщиков отсутствует обязанность представлять налоговую отчетность за каждый период уплаты налога5. В период уплаты налога налоговый орган получает лишь информацию о налоговых платежах. Эта информация отражается на электронных лицевых счетах налогоплательщиков. Инспекторы налоговых служб сопоставляют уплаченные налогоплательщиками суммы с их прогнозом (заметим, что данная процедура легко поддается алгоритмизации). Далее инспекторы выявляют налогоплательщиков, у которых платежи проходят с отклонениями, превышающими установленный порог ожидания оплаты. От последних налоговая инспекция может потребовать либо объяснений, либо предоставления налоговых деклараций, либо последовательного применения обеих
5 В законодательстве Российской Федерации такой период уплаты налога является отчетным, требует от налогоплательщиков как уплаты налоговых платежей, так и составления и предоставления в налоговую инспекцию соответствующей отчетности.
процедур. Благодаря такому механизму осуществления налогового администрирования в рамках камеральных проверок возможно резкое сокращение непроизводительного в настоящее время труда инспекторов налоговых служб. При этом высвобождаются значительные трудовые ресурсы, задействованные в настоящее время в получении информации в виде ежеквартальных отчетов от налогоплательщиков.
Возможные возражения о приведении практики применения описанного выше механизма налогового администрирования в России к снижению сумм налоговых начислений налогоплательщиками опровергаются российским опытом. В частности, в 2008 г. была отменена промежуточная отчетность для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогоообложения.
В настоящее время налогоплательщики обязаны сдавать отчетность только по итогам налогового периода, при этом уплата
авансовых плажетей сохранилась. Как видно из графика, представленнного на рис.Ю, сумма налога, начисляемого налогоплательщиками, не снизилась.
В то же время описанный механизм осуществления налогового администрирования в рамках камеральных проверок может способствовать дисциплинированию налогоплательщиков. В настоящее время многие налогоплательщики, не успевая в срок представить в налоговые органы налоговые декларации, отправляют отчетность с недостоверными данными, а позднее передают для проверки уточненные декларации с обновленными сведениями. При описанном выше механизме осуществления налогового администрирования у подобных налогоплательщиков увеличится риск попадания в группу налогоплательщиков, обязанных предоставлять объяснения и/или декларации в налоговые органы, а также риск выездной налоговой проверки.
ЛИТЕРАТУРА
1. Миронова О. А., Ханафеев Ф. Ф. Налоговое администрирование: Учеб. пособие. — М.: Омега-Л, 2005. — С. 406.
2. Куницын Д. В., Синицына Е. С., Худяева Л. A. Методики оценки эффективности деятельности налоговых органов: виды, особенности, проблемы использования и пути совершенствования. Новосибирск: Сибирская финансовая школа. — 2004. — № 3.
3. Воронина А. Н. Инновационный механизм управления налоговыми проверками: Автореф. дис____канд. экон. наук: 08.00.05 —Уфа, 2011. — 29 с.
4. Мишустин М. Инспектор зря не ходит. Интервью руководителя ФНС. Российская Бизнес-газета. — 2011. — № 824 (42). URL: http://www.rg.ru/2011/11/22/mishustin-poln.html (дата обращения: 25.10.2012).
5. Brennan G. The Power to Tax analitical foundations of a fiscal constitution: монография. — Cambridge: Cambridge University Press, 2006. — 231 p.
REFERENCES
1. Mironova O. A., Khanafeyev F. F. Tax Administration. A Teaching Manual. — M.: Omega-L Publishers, 2005. —406 pp.
2. Kunitsyn D. V., Sinitsyna Ye.S., Khudyaeva L. A. Methods for Assessment of Tax Authority Activities: Types, Specific Features, Application Problems and Improvement. Novosibirsk: The Siberian School of Finance. — 2004. No.3.
3. Voronina A. N. An Innovation Mechanism for Tax Audit Management: Synopsis of a PhD (Econ.) Thesis: 08.00.05 — Ufa, 2011. — 29 pp.
4. Mishustin M. The Inspector Never Goes for Nothing. An interview of the Head of the Federal Tax Service. Rossiiskaya Biznes Gazeta (The Russian Business Newspaper) — No.824 (42). URL: http:// www.rg.ru/2011/11/22/mishustin-poln.html (accessed date: 25.10.2012).
5. Brennan Geoffrey. The Power to Tax analytical foundations of a fiscal constitution: a monograph. Cambridge: Cambridge University Press, 2006. — 231 pages.
