CC BY
145
УДК 657.1
Оценка искажений, выявленных в ходе аудита Assessment of distortion, identified in the audit process
Кочинев Юрий Юрьевич Kochinev Yuriy Yuriyevich
Профессор СПбПУ, д.э.н., доцент
Место работы: Санкт-Петербургский политехнический университет Петра Великого, Kochinev@kafedrapik.ru Виноградова Ольга Игоревна Vinogradova Olga Igorevna Аспирант СПбПУ Место работы: ЗАО «Орешек» Olivy@mail.ru
Аннотация
В работе проанализированы требования международного стандарта аудита (МСА) 240 «Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности» в отношении действий аудитора при выявлении искажений в отчетности. Предложена методика оценки выявленных искажений, позволяющая идентифицировать их возможную преднамеренность, а также получить доказательства наличия умысла в действиях работников или руководства аудируемого лица. The paper analyzes the requirements of the International Auditing (ISA) 240 standard, "Duties of the auditor in case of fraud in the course of the audit of financial statements" in relation to the auditor's actions in identifying misstatements in the financial statements. The method of assessment of identified
misstatements, allowing them to identify, deliberate, and receive evidence of intent in the actions of employees or management of the entity.
Ключевые слова: аудит; международный стандарт аудита; мошенничество; идентификация преднамеренности; получение доказательств наличия умысла; audit; International Standard on Auditing; fraud; identification of premeditation; obtaining evidence of intention.
Введение
Оценка выявленных искажений и влияние их на достоверность финансовой отчетности осуществляется в соответствии с требованиями МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» и разделами 34 - 38 МСА 240 «Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности».
МСА 240 содержит следующее требование: при выявлении искажения аудитор должен оценить, свидетельствует ли оно о совершении мошенничества. Выполнение данного требования создает для аудитора ряд важных последствий.
Во-первых, если у аудитора есть основания предполагать, что выявленное искажение является результатом мошенничества и к нему причастно руководство, то аудитор должен пересмотреть оценку рисков существенного искажения в результате мошенничества, а также пересмотреть характер, сроки и объем аудиторских процедур, направленных на противодействие выявленным рискам. Стандарт указывает также, что в подобном случае аудитор может столкнуться с исключительной ситуацией, которая ставит под сомнение его способность продолжать задание. В этом случае согласно МСА 240 аудитор должен рассмотреть целесообразность отказа от выполнения задания.
Во-вторых, если аудитор выявляет (предполагает) совершение
мошенничества, он должен определить, обязан ли он сообщить об этом
какому-либо лицу за пределами организации, если установленные законом
2
обязанности аудитора имеют преимущественную силу по сравнению с обязанностью соблюдения конфиденциальности.
Российское законодательство (федеральный Закон № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности») в целях обеспечения принципа конфиденциальности обязывает аудиторскую организацию (индивидуального аудитора) и ее работников хранить аудиторскую тайну. Под аудиторской тайной Закон понимает любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и ее работниками, с которыми заключены трудовые договоры, при проведении аудита, оказании сопутствующих или прочих услуг, предусмотренных Законом, за исключением:
1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, либо с его согласия;
2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора об оказании аудиторских услуг;
3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.
При этом передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены федеральным Законом № 307-ФЗ и другими федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны.
В частности, федеральным Законом от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» установлена обязанность лица, осуществляющего оказание юридических или бухгалтерских услуг, при наличии любых оснований полагать, что сделки или финансовые операции заказчика услуг осуществляются или могут быть осуществлены в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма, уведомить об этом уполномоченный государственный орган (Росфинмониторинг).
Статьей 13 Закона № 307-Ф3 установлена обязанность аудитора информировать учредителей (участников) аудируемого лица (либо его руководство) о ставших известными аудитору фактах коррупционных правонарушений аудируемого лица, о признаках таких фактов, о риске возникновения таких фактов. Если учредители аудируемого лица (либо его руководство) в течение 90 календарных дней не проинформируют аудитора в письменном виде о принятых ими мерах, аудитор обязан проинформировать об этом соответствующий уполномоченный государственный орган. Определение коррупции при этом дано в федеральном Законе от 25.12.2008 г. № 273-Ф3 «О противодействии коррупции». Согласно статье 1 Закона № 273-ФЗ коррупция - это злоупотребление служебным положением, дача взятки, получение взятки, злоупотребление полномочиями, коммерческий подкуп либо иное незаконное использование физическим лицом своего должностного положения вопреки законным интересам общества и государства в целях получения выгоды в виде денег, ценностей, иного имущества или услуг имущественного характера, иных имущественных прав для себя или для третьих лиц либо незаконное предоставление такой выгоды указанному лицу другими физическими лицами.
Таким образом, российским законодательством предусмотрены чрезвычайно ответственные меры, которые должен предпринять аудитор, если по его оценке выявленное искажение будет являться результатом мошенничества. Вместе с тем, вменив в обязанность аудитору оценить, является ли выявленное искажение результатом мошенничества, стандарт не содержит каких-либо пояснений в отношении того, каким образом аудитор может идентифицировать выявленные искажения как мошеннические и получить достаточные надлежащие доказательства этого обстоятельства. Детализация подобных пояснений возможна в соответствующем стандарте СРО, для составления которого необходима разработка методики идентификации возможной преднамеренности выявленных искажений и
получения доказательств наличия умысла в действиях работников или руководства аудируемого лица. Основной раздел
В некоторых отечественных и зарубежных литературных источниках содержатся сведения о гипотетических методиках, которые по мнению их авторов могут быть использованы для цели идентификации возможной преднамеренности искажений в бухгалтерской отчетности. Это так называемый «закон Бенфорда», система показателей Бениша, анализ расхождения денежного потока и операционной прибыли. Рассмотрим эти методики.
«Закон Бенфорда» (закон аномальных чисел, закон первой цифры) описывает закономерность, обнаруженную в 1938 г. Фрэнком Бенфордом - характер первой цифры в ряду случайных цифр. Так, например, в расчетах Бенфорда цифра 1 является первой в номере в 30,1% случаев, цифра 2 появляется в 17,6% случаев, а цифра 9 - только в 4,6% случаев, то есть числа, начинающиеся с единицы, встречаются в наборе данных гораздо чаще, чем числа, начинающиеся с любой другой цифры. На основе «закона Бенфорда» для целей аудита и выявления случаев мошенничества разработаны программные комплексы, с помощью которых путем обработки исходной информации можно отобрать аномальные результаты для более детальной проверки. Авторы [3, 7] указывают, что с помощью «закона Бенфорда» могут быть обнаружены нехарактерные цифры в суммах бухгалтерских проводок, выставленных счетов, объемах поставок, в номерах платежных поручений от различных покупателей, в суммах платежей, авансовых отчетов, налоговых деклараций или же остатках товаров и суммах списаний. Например, если в результате проведения анализа номера приходных кассовых ордеров и указанные в них суммы не соответствуют «закону Бенфорда» (а должны соответствовать), высока вероятность того, что эти приходные ордера фальсифицированы бухгалтером, который, очевидно, их
создавал и нумеровал самостоятельно, беря цифры из головы.
5
В [3] указано на шесть тестов, основанных на «законе Бенфорда», которые предназначены для анализа и выявления аномальных цифр в числовых массивах при аудите бухгалтерской отчетности. Тесты состоят в анализе частоты появления:
- первой цифры;
- первой и второй цифр;
- первой пары цифр;
- цифр с первой по третью;
- цифр в последнем знаке (тест позволяет обнаружить аномальную частоту систематического округления чисел в большую или меньшую сторону);
- числовых повторов в большом количестве документации (если количество повторов в наборе числовых данных аномально велико, проводится расследование на предмет выявления сомнительных дубликатов).
Следует отметить, что «закон Бенфорда» получен путем статистической обработки определенных числовых массивов и возможность применения его для бухгалтерской информации гипотетична. Теоретического обоснования подобные закономерности появления определенных цифр в числовых массивах на сегодняшний день не получили.
Система показателей Бениша основана на анализе таких показателей, как динамика изменения выручки, маржинальной прибыли, качества активов, оборачиваемости активов и т.д. Она получила в международной практике название «карта нормативных отклонений финансовых индикаторов». Для использования карты нормативных отклонений необходима отчетность компании за несколько периодов, а также отчетность сопоставимых по размерам компаний, действующих в том же виде экономической деятельности. Выявление отклонений, превышающих нормативные значения, безусловно, не является свидетельством использования незаконные схем, однако, анализ причин подобных отклонений требует повышенного внимания.
В [7] указано, что методика, основанная на системе показателей Бениша, тестировалась на отчетности публичных американских компаний, завышавших бухгалтерскую прибыль, и может не дать положительного результата в российских условиях в случае манипуляций, направленных на занижение прибыли.
Анализ расхождения денежного потока и операционной прибыли основан на предположении о том, что чистая прибыль (убыток), отраженная в финансовой отчетности, и сальдо денежных потоков от текущих операций должны быть тесно взаимосвязаны: если прибыль растет или падает, то аналогично будут изменяться и сальдированные денежные потоки от текущей деятельности. Таким образом, несоответствие «поведения» денежных потоков «поведению» финансового результата, очевидно, может являться признаком наличия манипуляций с прибылью. В [7], однако, отмечено, что при сокрытии недобросовестного составления отчетности путем перераспределения денежного потока между разделами отчета о движении денежных средств описанная методика может не дать ожидаемого результата.
Таким образом, возможность практического применения рассмотренных выше методик идентификации преднамеренности выявленных искажений достаточно сомнительна.
Наряду с рассмотренными методиками идентификации возможной преднамеренности выявленных искажений, возможность практического применения которых далеко не очевидна, может быть предложена оригинальная методика, основанная на разработанной в [5] классификации возможных искажений в бухгалтерской информации.
В [5] предложено наряду с такими признаками как место возникновения, содержание, значимость, причина возникновения классифицировать искажения:
- по связи со «специфичностью» операции;
- по распределению в бухгалтерской информации.
7
По связи со «специфичностью» операции искажения могут быть разделены на выявленные в «специфических» операциях и выявленные в прочих операциях. Напомним, что МСА 240 к «специфическим» относят операции, подобные указанным в таблице 1.
Таблица 1 - «Специфические» операции №п/п «Специфичность» операций
1 Операции с излишне усложненной формой их осуществления
2 Операции, по которым отсутствуют надлежащие документы
3 Операции, по которым документы изготовлены с особой тщательностью
4 Операции, в которых принимали участие общества, созданные для специальных целей, общества, не имеющие производственных или финансовых возможностей для участия в таких операциях
5 Операции, совершаемые по особым указаниям руководства
6 Необычно крупные операции
7 Крупные операции в конце года
8 Иные, на усмотрение аудитора
Очевидно, что искажения, выявленные в «специфических» операциях, могут быть идентифицированы, как возможно преднамеренные. Еще одна возможность идентификации преднамеренности искажений основана на классификация искажений по распределению в бухгалтерской информации. Эта классификация разделяет искажения на случайные и систематические. Случайными являются искажения, обусловленные множеством причин, таких, как утомление, небрежность, невнимательность, рассеянность, забывчивость, некомпетентность, несовершенство организации
бухгалтерского учета, несовершенство законодательных и нормативных актов, сбои в работе компьютерной техники и т.д.
Из математической статистики известно: если случайная величина порождается множеством причин, роль каждой из которых в образовании случайной величины не является превалирующей, то случайная величина распределена по нормальному закону. Таким образом, справедливо предположение о том, что случайные искажения в бухгалтерской информации распределены по нормальному закону.
В поддержку гипотезы о нормальном распределении случайных искажений в бухгалтерской информации высказывался ряд авторов классических трудов по аудиту [1, 2, 6], а в работе [4] приведено экспериментальное подтверждение этой гипотезы путем обработки результатов аудиторских проверок большого числа организаций.
Поскольку из определения случайных искажений следует непреднамеренность причин их возникновения, то может быть предложен следующий метод идентификации их непреднамеренности: если выявленные в бухгалтерской информации искажения распределены по нормальному закону, то они случайны и, следовательно, скорей всего не являются преднамеренными.
И наоборот, если гипотеза о нормальном распределении выявленных в бухгалтерской информации искажений отклоняется, то в числе выявленных искажений возможны преднамеренные искажения.
Очевидно, что предложенный метод идентификации возможной преднамеренности искажений практически реализуем при использовании статистических выборочных процедур. Напомним, что в соответствии с МСА 530 статистической выборочной процедурой является процедура, использующая:
• случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;
• применение теории вероятности (математической статистики) для
9
оценки результатов выборки,
Статистические процедуры применимы только при достаточно больших объемах генеральных совокупностей (тысячи, десятки тысяч элементов). Проверка гипотезы о нормальном распределении выявленных искажений может быть осуществлена с помощью правила трех сигм, которое формулируется следующим образом: если абсолютная величина отклонения случайной величины от ее математического ожидания не превосходит утроенного среднего квадратичного (стандартного) отклонения, то случайная
величина распредел ена по нормальн
-ЭО -20
О 20 ЭО
ому закону (рисунок
1).
Рисунок 1 - Свойство нормального распределения Как видно из рисунка 1, в пределах плюс-минус трех сигма (утроенного стандартного отклонения) находится 99,7% отклонений случайной величины от ее математического ожидания.
Рассмотрим применение подобного метода идентификации возможной преднамеренности искажений на практическом примере.
Пример. Проверяемая генеральная совокупность - кредитовый оборот счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Объем выборки, сформированный аудитором, п = 50 авансовых отчетов. Аудитор выявил искажения в трех авансовых отчетах, попавших в выборку: к =—500 руб., к2 =700руб., к =500°руб.
Среднее искажение в выборке (выборочная средняя):
п
В
k-k -
n n
Среднее квадратичное отклонение.
1
n _ 2 (-5000-1040)2 + 7000-1040)2 + 5000-1040)2
—k) = V 50-1 = 4 973 рб
n—1
Утроенное значение среднего квадратичного отклонения составит 3° = 3 * 4 973 = 15 000 руб.
Отклонение наибольшего искажения от среднего значения составляет 48 960 рублей (50 000 - 1 040) и оно превосходит утроенное среднее квадратичное отклонение, которое составляет 15000 рублей. Следовательно, искажение в сумме 50 000 рублей отлично от нормального и может быть преднамеренным. Что же касается отклонений в суммах -5000 рублей и 7000 рублей, то они являются случайными, и следовательно, скорей всего непреднамеренными.
В отношении получения надлежащих аудиторских доказательств преднамеренности выявленных искажений следует отметить, что информация, содержащиеся в литературных источниках по вопросам получения доказательств недобросовестности аудируемого лица, сводится к рекомендациям по применению известных процедур, указанных в МСА 500 «Аудиторские доказательства». Использование перечисленных процедур может помочь аудитору выявить существенные искажения бухгалтерской
отчетности, но не дает ответа на основные вопросы МСА 240, связанные с идентификацией недобросовестности выявленных искажений. МСА 240 указывает, что искажения в финансовой отчетности могут возникать вследствие мошенничества или ошибки. Мошенничество в отличие от ошибки представляет собой преднамеренное действие, приводящее к искажению отчетности.
Из определения стандарта следует, что разграничивающим признаком между вышеуказанными понятиями («ошибка» и «мошенничество») служит наличие или отсутствие умысла в действиях работников или должностных лиц организации, следствием которых стали искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Отметим, что наличие умысла в преднамеренном деянии является основополагающей частью при рассмотрение дел в судебных инстанциях.
Таким образом, для доказательства мошенничества аудируемого лица аудитор должен получить надлежащие и достаточные доказательства преднамеренности (наличия умысла) действий работника или должностного лица, результатом которых явилось искажение бухгалтерской отчетности. Для получения доказательств преднамеренности действий работников или руководства аудируемого лица могут быть использованы разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ, приведенные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62. В данном Постановлении Пленум ВАС РФ указал, что недобросовестность действий руководителя организации считается доказанной, в частности, в том случае, когда руководитель знал или должен был знать о том, что его действия на момент их совершения не отвечали интересам организации.
Таким образом, доказательством недобросовестности (мошенничества) для аудитора будет установление того факта, что работник или руководитель аудируемого лица знал (либо должен был знать), что в результате осуществления (отражения) им какой-либо операции отчетность организации будет искажена.
Для получения подобных доказательств может быть рекомендован следующий порядок проведения дальнейших процедур:
1. По каждому выявленному искажению, идентифицированному в качестве возможно преднамеренного, определяется работник организации, действие (бездействие) которого послужило причиной выявленного искажения.
2. По отношению к данному работнику осуществляется процедура официальных письменных и неофициальных устных запросов, в результате которых выясняется:
- знал ли работник о наличии требований законодательных и нормативных актов, регулирующих вопросы в отношении совершения и отражения операций, в которых выявлено искажение;
- понимал ли работник, что результатом его действия будет являться искажение отчетности;
- извещено ли руководство аудируемого лица о совершении действия, в результате которого искажена отчетность.
Пример. При аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности производственной организации аудитор обнаружил завышение себестоимости незавершенного производства на конец года на существенную сумму. Аудитор оценил выявленное искажение как возможно-преднамеренное по двум основаниям:
- искажение выявлено в «специфической» операции (крупной операции в конце года), возможной причиной которой может быть желание избежать наличия убытка от основной деятельности в годовой отчетности;
- искажение не соответствует правилу трех сигма.
С целью получения доказательств преднамеренности выявленного искажения аудитор сформулировал вопросы к бухгалтеру следующим образом:
1.Известно ли Вам требование пункта 64 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина
РФ № 34н от 29.07.98 г.), согласно которому незавершенное производство в
13
массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе: по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов; а также положение учетной политики Вашей организации, согласно которому незавершенное производство в отражается в бухгалтерском балансе по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов?
2. Понимали ли вы, что отражение незавершенного производства в завышенной по отношению к стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов сумме приведет к существенному искажению баланса и отчета о финансовых результатах?
3. Извещено ли руководство вашей организации об отражении незавершенного производства в завышенной по отношению к стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов сумме и о существенном искажении баланса и отчета о финансовых результатах?
Дальнейшие процедуры, осуществляемые аудитором, будут зависеть от результатов проведенного опроса.
При отрицательных ответах работника на поставленные вопросы осуществляется анализ действий опрашиваемого работника в аналогичных ситуациях в других периодах. Например, в рассматриваемом примере осуществляется анализ отражения бухгалтером незавершенного производства по результатам первого квартала, полугодия, 9 месяцев. Если бухгалтер в предыдущих периодах отражал незавершенное производство в соответствии с требованиями Приказа Минфина РФ № 34Н и учетной политики, значит, он должен был знать, что его действие по отражению незавершенного производства в конце года исказит отчетность. Данное обстоятельство является доказательством недобросовестности бухгалтера.
Положительные ответы работника на поставленные вопросы также
являются доказательством его недобросовестности.
14
Заключение.
Таким образом, предложенная методика оценки выявленных искажений позволяет идентифицировать их возможную преднамеренность, а также получить доказательства наличия умысла в действиях работников или руководства аудируемого лица. Литература
1. Адамс Р. Основы аудита. - М.: Аудит-Юнити. - 1995. - 560 с.
2. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. - М.: Финансы и статистика. - 1995. - 560 с.
3. Гусев И.Ю. Методы, с помощью которых аудиторы выявляют мошенничество внутри компании // Российский налоговый курьер. - 2012. -№ 21.
4. Кочинев Ю.Ю. Теоретические основы процессов моделирования и автоматизации аудита // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - № 5, № 6.
5. Кочинев Ю.Ю., Виноградова О.И. Идентификация фактов и получение доказательств недобросовестности аудируемого лица // Аудитор. - 2015. - № 1-2.
6. Робертсон Д. Аудит. - М.: Контакт. - 1993. - 496 с.
7. Швырева О.И., Чокмасова В.Ю. Профилактика мошенничества в торговых организациях // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 36.
Bibliography
1. Adams R. Fundamentals audit.- M .: Audit-Unity.- 1995. - 560 p.
2. A. Ahrens, J. Lobbek. Audit.- M .: Finance and Statistics.- 1995. - 560 p.
3. Gusev I.Y. The methods by which the auditors detect fraud within the company // Russian tax courier.- 2012. - № 21.
4. Kochinev Y.Y. Theoretical bases of modeling and automation // Audit Audit and financial analysis.- 2011. - № 5, № 6.
5. Kochinev Y.Y., Vinogradova O.I. Identification of the facts and obtain evidence of bad faith // entity's auditor. - 2015. 1-2.
6. D. Robertson Audit.- M .: Contact. 1993. - 496 p.
7. Shvyreva O.I., Chokmasova V.Y. Prevention of fraud in trade organizations // International accounting.- 2013. - № 36.
