CC BY
328
ТЕМА НОМЕРА: КОНТРОЛЬ, АУДИТ, УПРАВЛЕНИЕ РИСКАМИ
Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности как следствие оппортунистического поведения руководства экономического субъекта и подходы к его выявлению
В статье раскрывается проблема терминологического различия международного и российского аудиторских стандартов в области мошенничества, рассматривается механизм преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности с позиций институциональной экономики, приводятся отдельные процедуры по оценке подверженности бухгалтерской отчетности преднамеренным искажениям.
Ключевые слова: искажение, преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности, институт аудита, ограниченная рациональность, оппортунизм.
Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности есть искажение, которое допущено с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности для получения незаконных выгод. Такое определение не содержится в аудиторских стандартах, однако вытекает из его положений. В настоящее время аудиторам при рассмотрении действий, которые привели к преднамеренному искажению бухгалтерской отчетности, приходится учитывать и требования Международного стандарта аудита № 240[3], и требования российского Федерального стандарта аудиторской деятельности 5/2010[4]. При этом, несмотря на то что данные стандарты абсолютно идентичны по методологическому подходу к выявлению преднамеренных искажений, они имеют принципиальное терминологическое различие.
В российском стандарте вместо термина «мошенничество» используется термин «недобросовестные действия». Такая замена понятий была произведена законодателями для того, чтобы не отождествлять действия, связанные с преднамеренным искажением бухгалтерской отчетности с понятием «мошенничество» в российском уголовном праве (коммент. 1). Собственно, статья 159 Уголовного Кодекса Российской Федерации и не включает такой состав пре-
© Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю., 2012
Е.Ю. Итыгилова
ступления, как получение незаконной выгоды путем составления ложной отчетности. Таким образом, термин «недобросовестные действия» в российском аудиторском стандарте существует автономно и никаким образом не корреспондирует с нормами уголовного права, в то время как термин «мошенничество», применяемый в международном стандарте, предполагает асоциированность с нормами уголовного права различных стран.
С точки зрения природы искажений в бухгалтерской отчетности, смысл понятий «мошенничество» и «недобросовестные действия» одинаков как для международного, так и для российского аудиторских стандартов, и означают они одно — действия, приводящие к преднамеренному искажению бухгалтерской отчетности.
Однако, значение слова «недобросовестность» соответствует английскому слову «unconscientious», что значительно отличается от значения слова «fraud», или «мошенничество», то есть того значения, в котором оно употребляется в международных стандартах аудита. Таким образом, понятие «недобросовестность» не может подменять понятие «мошенничество» хотя бы в силу его несоответствующего значения.
Кроме того, слово «недобросовестность» есть негативная форма слова «добросовестность», которое в отдельных случаях используется как юридический термин «bona fides» (лат.). Недобросовестность как понятие, противоположное добросовестности, используется в законодательстве для обозначения случаев виновного отступления от модели добросовестного поведения. А оно может быть умышленным или неумышленным, что расходится с позицией ФСАД 5/2010, в котором недобросовестные действия трактуются исключительно как умышленные.
Следовательно, обозначение действий, которые приводят к преднамеренному искажению бухгалтерской отчетности, терминами «мошенничество» и «недобросовестные действия» является в некотором смысле некорректным, особенно для понимания механизма преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности. Поэтому представляется логичным отойти от терминологических установок международного и российского аудиторских стандартов и отталкиваться от понятия, лежащего в основе всей концепции аудита — искажение бухгалтерской отчетности, которое может носить преднамеренный или непреднамеренный характер.
Для более точного понимания механизма преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности следует исходить из положений институциональной экономики, которые позволят объяснить то, какие обстоятельства следует учитывать для эффективного выявления таких фактов.
По мнению институционалистов [4], «в экономике невозможно уйти от вопроса о человеке. Это обычно называется «положением о методологическом индивидуализме», и это означает, что в общественном мире все складывается из различных интересов людей. То есть, не существует интересов фирмы, а существуют интересы конкретных лиц в фирме, напри-
мер, интересы топ-менеджеров, интересы акционеров, интересы каких-то групп работников, интересы владельца контрольного пакета акций или, наоборот, миноритариев.
Тогда возникает вопрос, а какой он, этот человек? В связи с этим новая институциональная экономическая теория корректирует представления классической экономики, вводя два положения, которые важны для всех прочих построений и рассуждений: положение об ограниченной рациональности человека и положение о его склонности к оппортунистическому поведению».
Ограниченная рациональность (коммент. 2) представляет собой характеристику экономических агентов, решающих задачу выбора в условиях неполной информации и ограниченных возможностей по ее переработке. Таким образом, реальные экономические агенты принимают решения не только на основе неполной, ограниченной информации о ресурсах и способах их использования, но и ограничены в возможностях обработки и переработки этой информации для выбора наилучшего варианта действий.
Кроме того, что человек ограниченно рационален при принятии своих решений, он склонен также к оппортунистическому поведению. Оппортунистическим поведением (коммент. 3) в экономической теории принято называть поведение, нацеленное на преследование собственного интереса и не ограниченное соображениями морали, то есть связанное с использованием обмана, хитрости и коварства.
Именно два этих исходных положения, характеризующих человека как экономического агента, обусловливают необходимость введения правил или институтов (коммент. 4) для регулирования возникающих издержек и выгод этих экономических агентов в процессе их деятельности.
Институциональные представления о человеке как экономическом агенте и значении институтов позволяют выдвинуть следующие положения, необходимые для понимания сущности преднамеренного искажения отчетности.
Во-первых, при оценке вероятности преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности необходимо исходить из следующих институциональных положений:
1) на формирование информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, оказывают влияние лица, либо непосредственно отвечающие за формирование финансовой отчетности, либо осуществляющие надзор за формированием финансовой отчетности. При этом указанные лица могут быть настроены оппортунистически в отношении ее представления в отчетности;
2) фактические и потенциальные пользователи ограниченно рациональны и не в состоянии оценить достоверность отчетности, основываясь исключительно на формате ее представления и тех показателях, которые этот формат определяют.
Во-вторых, в ситуации, в которой потребитель не в состоянии оценить качество продукта, возникает эффект ухудшающего отбора. Снизить этот эффект применительно к качеству информации, представляемой в бухгалтерской отчетности, путем реализации своей функции и призван институт аудита. Однако, в результате аудита финансовой отчетности невозможно будет в полной степени избежать эффекта ухудшающего отбора информационного продукта, если не будут разработаны действенные методы выявления преднамеренного искажения отчетности.
В-третьих, принятие пользователем финансовой отчетности и на ее основе неверного решения экономического характера (равно как управленческого или инвестиционного) является результатом ошибок первого и второго рода: первые — это ошибки, которые есть следствие его ограниченной рациональности, а вторые — ошибки, которые есть следствие оппортунистического поведения. При этом ошибки, являющиеся следствием ограниченной рациональности, могут допускать как фактические пользователи, так и составители отчетности, а ошибки второго рода принадлежать только стороне, составляющей и представляющей отчетность пользователям.
В-четвертых, преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности следует позиционировать, прежде всего, как результат нарушения равновесия интересов пользователей, ущемления интересов одних пользователей в пользу других, а именно, в пользу узкой группы лиц или лица внутри экономического субъекта. При этом, ущемлены могут быть в равной степени как интересы внешних пользователей (инвесторов, например), так и, условно, внутренних пользователей (чаще собственников).
Таким образом, можно сделать вывод о том, что преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является следствием оппортунистического поведения индивида, имеющего отношение к процессу подготовки и представления бухгалтерской отчетности (непосредственно или часто в процессе выполнения управленческих функций).
Однако, в какой момент исходная посылка об оппортунизме, лежащая в основе экономического поведения индивида, вступит в действие и приведет к такому результату, как преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности?
С точки зрения институциональных экономистов [4], «если агент видит, что его действие А способно принести ему значительную выгоду, но запрещено некоторой нормой N у него вполне может возникнуть стимул к нарушению этой нормы... если ожидаемая выгода от нарушения В, превышает ожидаемые издержки нарушения С, то рациональным оказывается нарушить N. Ожидаемые издержки нарушения зависят от того, будет ли нарушитель выявлен и наказан, поэтому снижению вероятности наказания будут способствовать такие формы поведения нарушителя, как обман, дезинформация, хитрость и т. п.». Итак, основная предпосылка оппорту-
нистического поведения есть превышение ожидаемых выгод над издержками от нарушения некоторой нормы, в частности, нарушения норм ведения бухгалтерского учета и отчетности, обхода руководством установленных средств контроля и т. д.
Реализация оппортунистических намерений в отношении бухгалтерской отчетности зависит от таких факторов (коммент. 5), как:
1) давление или мотивирующие факторы;
2) возможность совершить и завуалировать факт мошеннического действия;
3) способность логически обосновать мошенническое действие.
Тогда, когда в действие вступают одновременно все перечисленные
факторы, существует наивысший риск возникновения преднамеренных искажений в бухгалтерской отчетности.
Такое оппортунистическое поведение в отношении бухгалтерской отчетности (рисунок 1) реализуется преимущественно в двух четко определенных процессах:
• манипулирование данными бухгалтерского учета и отчетности;
• незаконное присвоение активов, сопровождающееся вводящими в заблуждение учетными записями.
манипулирование данными бухгалтерской отчетности
вуалирование фактов незаконного присросимя активов
Рис. 1. Процессы, лежащие в основе преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности
Термин «манипулирование» следует рассматривать двояко. В целом, манипулирование выступает как самостоятельный процесс, а именно, процесс воздействия на определенный объект с целью получения необходимого результата. В личностных отношениях результат такого воздействия заключается в принятии нужного манипулятору решения или в отказе от принятия невыгодного для манипулятора решения. Но в любом случае, конечная цель — это действие, которое будет предпринято оппонентом.
Наиболее часты случаи, когда преднамеренное искажение финансовой отчетности допускается со стороны руководства аудируемого лица. Это подчеркивается тем обстоятельством, что именно руководство обладает значительным административным ресурсом в отношении процесса ее составления, формирует предпосылки подготовки финансовой отчетности, а также имеет возможность обхода внутренних средств контроля, предназначенных для предотвращения подобных недобросовестных действий.
В силу этих обстоятельств преднамеренное представление ложной информации в бухгалтерской отчетности руководством экономического субъекта может нанести значительный ущерб финансовому состоянию аудируемого лица и его деловой репутации.
При этом, процесс манипулирования руководством данными финансовой отчетности подразумевает процесс воздействия на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности путем представления ложной информации в финансовой отчетности с целью извлечения им незаконных выгод. Такие решения могут носить инвестиционный характер, организационно-управленческий, правовой и т. д.
В целях выявления преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности рекомендуется в целом применять специальные аудиторские процедуры. Особое значение следует уделять оценке подверженности бухгалтерской отчетности преднамеренным искажениям. Такая оценка производится в ходе ознакомления с деятельностью экономического субъекта и среды его функционирования, а также в ходе проверки системы внутреннего контроля. В ходе таких процедур производится выявление и оценка факторов риска преднамеренных искажений, а также тестируется процесс составления и представления бухгалтерской отчетности на предмет выявления и фиксирования признаков преднамеренных искажений (коммент. 6).
При выявлении признаков преднамеренных искажений при составлении бухгалтерской отчетности производится сбор аудиторских доказательств, то есть установление того, свидетельствуют ли эти признаки о факте преднамеренных искажений или они вызваны только непредумышленной ошибкой или другими факторами.
В ходе оценки подверженности бухгалтерской отчетности преднамеренным искажениям, первоначальные процедуры должны включать обзор факторов риска преднамеренных искажений и анализ показателей бухгалтерской отчетности на предмет выявления индикаторов, свидетельствующих о рисках искажения бухгалтерской отчетности.
Целью обзора факторов риска преднамеренных искажений (коммент. 7) бухгалтерской отчетности является анализ выявленных основных рисков существенного искажения и оценка их влияния на учетный риск и непрерывность деятельности компании (аудиторский подход к оценке рисков мошенничества). При проведении обзора необходимо рассмотреть приведенные факторы риска преднамеренного искажения по отношению к аудируемой компании и выявить наиболее очевидные риски преднамеренного искажения для компании. В отношении отмеченных рисков следует оценить затронутые ими сальдо счетов и связь с фактором коммерческого (внутрихозяйственного) риска. Далее необходимо отметить, какие пункты нужно обсудить с менеджерами и с лицами, наделенными руководящими полномочиями в связи с выявленными или подозреваемыми фактами преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности.
Анализ показателей бухгалтерской отчетности на предмет выявления признаков искажения можно провести по модели финансовых индикаторов М. Бениша (таблицы 1, 2). Понизить риск собственных потерь путем анализа набора индикаторов возможно на 50%, поэтому использование такого анализа в практике необходимо.
Таблица 1
Финансовые индикаторы, свидетельствующие о рисках искажения бухгалтерской отчетности
№ п/п Показатели Значение
1 Темп роста выручки от продаж Рост объемов выручки не означает наличия искажений в финансовой отчетности. Однако компании, демонстрирующие рост выручки, находятся в группе риска, поскольку увеличение продаж требует привлечения дополнительного финансирования, и руководство компании испытывает давление в связи с необходимостью достижения плановых показателей роста продаж. Поэтому если компания на протяжении нескольких отчетных периодов демонстрировала высокие темпы роста выручки от продаж, то она будет заинтересована как минимум сохранить, а как максимум увеличить заданные темпы роста. Особенно риск мошенничества в финансовой отчетности увеличивается, если компания, демонстрировавшая стабильно высокие темпы роста продаж на протяжении нескольких периодов, сталкивается с финансовыми трудностями. Как следствие, компании с темпом роста выручки выше, чем в среднем по отрасли, должны являться объектом пристального внимания в связи с возможностью присутствия искаженных данных в финансовой отчетности.
2 Темп снижения доли маржинального дохода в выручке Темп снижения доли маржинального дохода в выручке характеризует падение качества выручки и свидетельствует об ухудшении перспектив компании на рынке. Показатель маржинального дохода в выручке от продаж следует анализировать вместе с показателем выручки от продаж. Если выручка от продаж растет, а доля маржинального дохода в выручке снижается, то налицо признаки мошенничества в финансовой отчетности.
3 Темп роста качества ак тивов Качество активов определяется долей внеоборотных активов (за исключением основных средств) в общей величине активов. Принято считать, что качество активов определяется способностью актива генерировать денежные потоки. Соответственно, при расчете данного коэффициента мы находим долю внеоборотных активов, не способных генерировать денежные потоки. Если компания увеличивает долю внеоборотных активов в совокупном объеме активов, не связанную с ростом основных средств, это может свидетельствовать о необоснованной капитализации расходов, что приводит к завышению прибыли отчетного периода и занижению прибыли будущих периодов.
Продолжение табл.
№ п/п показатели Значение
4 Темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности в днях В условиях умеренного роста или стабильности бизнеса показатель оборачиваемости дебиторской задолженности должен оставаться примерно на одном и том же уровне. В условиях значительного роста бизнеса из-за, возможно, более мягкой кредитной политики компании в отношении покупателей оборачиваемость дебиторской задолженности будет снижаться. В случае резкого увеличения оборачиваемости дебиторской задолженности велика вероятность манипуляций с величиной выручки от продаж. И, наоборот, в случае резкого снижения возможно искусственное завышение величины дебиторской задолженности при относительно неизменном уровне продаж.
5 Темп роста доли расходов, приходящихся на выручку от продаж При увеличении объемов продаж правомерно предположить, что также возрастут себестоимость продаж и коммерческие расходы, поскольку они зависят от объема реализованной продукции. Темпы роста себестоимости и расходов, связанных с реализацией продукции, не должны существенно отличаться от темпов увеличения продаж. В случае, если темп роста доли расходов, приходящихся на выручку от продаж, будет значительно отклоняться от 1, правомерно предположить, что осуществляется искажение либо величины себестоимости продаж и коммерческих расходов, либо величины выручки от продаж.
6 Темп роста доли амортизационных расходов в первоначальной стоимости основных средств Доля амортизационных расходов от совокупной первоначальной стоимости основных средств остается постоянной. Однако если руководство компании стремится снизить величину амортизационных расходов с целью увеличения прибыли, то значение данного показателя будет отклоняться от 1. Следовательно, в случае резкого изменения данного показателя, можно сделать вывод о вероятности мошенничества в финансовой отчетности.
7 Темп роста финансового рычага Финансовый рычаг позволяет измерить величину кредитного риска, которому подвержена компания. Рыночная стоимость акций компании зависит от уровня финансового рычага. Поэтому с целью повышения рыночной стоимости акций руководство компании может искусственно занижать уровень финансового рычага за счет включения кредиторской задолженности в состав прибыли. Следовательно, резкие колебания темпов изменения финансового рычага могут подтверждать возможность мошенничества.
8 Темп изменения коэффициента общей ликвидности Коэффициент общей ликвидности позволяет оценить способность компании покрывать текущие обязательства, что характеризует ее платежеспособность. В случае, если руководство компании осуществит мошенничество в финансовой отчетности в форме занижения существенной величины обязательств, то резко изменится общая ликвидность компании.
Продолжение табл.
№ п/п показатели Значение
9 Темп изменения коэффициента быстрой ликвидности Коэффициент быстрой ликвидности характеризует способность компании погасить текущие обязательства в течение ограниченного периода времени. В условиях быстро меняющейся экономической конъюнктуры данный показатель более широко применяется аналитиками при оценке платежеспособности компаний. В отличие от изменений коэффициента общей ликвидности, коэффициент быстрой ликвидности более чувствителен к мошенничествам с величиной дебиторской задолженности. Например, при попытке руководства компании совершить мошенничество в финансовой отчетности посредством завышения показателя выручки от продаж и дебиторской задолженности коэффициент быстрой ликвидности значительно сократится.
10 Темп изменения оборачиваемости материальных запасов в днях Данный коэффициент показывает, сколько раз материальные запасы были использованы для осуществления продаж. Принято считать, что чем выше оборачиваемость материальных запасов, тем эффективнее работа предприятия. С целью занизить прибыль руководство компании может применять различные схемы по завышению себестоимости продаж. Если себестоимость продаж была завышена, а величина материальных запасов при этом не исказилась, то коэффициент оборачиваемости материальных запасов возрастет. И наоборот, если завышается величина материальных запасов, то коэффициент снизится по сравнению с предыдущим периодом. Следовательно, существенное отклонение темпа изменения оборачиваемости материальных запасов от 1 может расцениваться как сигнал о мошенничестве в финансовой отчетности.
таблица 2.
Финансовые индикаторы, свидетельствующие о рисках искажения бухгалтерской отчетности (вероятность выявления искажений — 50%), на примере данных бухгалтерской отчетности компании А.
№ п/п показатели порядок расчета и обозначения годы
2007 2008 2009 2010
1 Темп роста выручки от продаж В1 во 1,000 1,321 1,076 1,059
В — выручка от продаж за отчетный период 373 374 493 262 530 534 562 023
Продолжение табл.
№ показа- порядок расчета годы
п/п тели и обозначения 2007 2008 2009 2010
2 Темп сни- (Во - Сп) / Во 1,000 0,962 0,944 1,114
жения доли маржинального дохода в выручке В - С1) / В1
С — себестоимость продаж за отчетный период 306 965 401 890 426 514 463 374
3 Темп рос- (А1 - ТА1 - О1) / А1 1,000 0,365 0,011 45,910
та качества активов (Ао - ТА0 - О0) / Ао
Л — совокупная величина активов на конец периода 122 288 155 573 185 326 193 815
ТЛ — величина оборотных (текущих) активов по состоянию на конец периода 62 703 80 073 98 467 99 585
О — остаточная стоимость основных средств на конец периода 40 970 66 872 86 748 88 899
4 Темп рос- (ДВ1 / В1 / 365) 1,000 0,753 0,977 1,142
та обо-рачива-емости дебиторской за-должен-ности в днях (ДВо / Во / 365)
ДВ — дебиторская задолженность на конец отчетного периода 31 507 31 363 32 826 39 824
5 Темп роста доли расходов, приходящихся на выручку от продаж Р1 / В1 Ро /Во 1,000 0,992 0,992 1,042
Р — величина себестоимости продаж и расходов на продажу за отчетный период 334 441 438 325 467 940 516 304
6 Темп роста доли амортизационных расходов в первоначальной стоимости основных средств Аро / ПСо АР1 / ПС1 - - - -
ПС — первоначальная стоимость основных средств на конец отчетного периода нет данных нет данных нет данных нет данных
АР — величина амортизационных расходов за отчетный период нет данных нет данных нет данных нет данных
Продолжение табл.
№ показа- порядок расчета годы
п/п тели и обозначения 2007 2008 2009 2010
7 Темп роста финансового рычага КЗ1 / СК1 КЗо / СКо 1,000 0,836 0,869 1,038
КЗ — величина кредиторской задолженности на конец отчетного периода 17 396 19 330 20 561 23 439
СК — величина собственного капитала на конец отчетного периода 94 844 126 185 154 706 170 280
8 Темп изменения коэффициента общей ликвидности ТАо / ТОо ТА / ТО1 1,000 0,870 0,864 1,127
ТА — текущие (оборотные) активы по состоянию на отчетную дату 62 703 80 073 98 467 99 585
ТО — текущие (краткосрочные) обязательства по состоянию на отчетную дату 17 396 19 330 20 561 23 439
9 Темп из- (ДСо + КФВо - ДЗо) / ТО о 2,235 2,867 3,103 2,397
менения коэффициента быстрой ликвидности (ДС1 + КФВ1 - ДЗ1) / ТО1
ДС — остаток денежных средств на отчетную дату 6550 23277 16256 9678
КФВ — величина краткосрочных финансовых вложений на отчетную дату 820 776 14711 6690
10 Темп изменения оборачиваемо-сти материальных запасов в днях МЗ1 / С1 / 365 МЗо / Со / 365 - 1,000 1,167 1,217
МЗ — средняя величина материальных запасов за отчетный период нет данных 23 701 29 384 38 855,5
Исходя из финансовых индикаторов мошенничества можно сделать следующие выводы:
1. Темп роста выручки от продаж. В целом, компания не демонстрирует значительных темпов роста выручки от продаж; за период с 2007 по 2009 годы темп роста выручки из года в год снижается (без учета темпов инфляции). Темпы роста себестоимости от продаж в целом увеличиваются пропорционально выручке, однако в 2010 году темп роста себестоимости превысил темп роста выручки от основный деятельности. Таким образом, риск необоснованного завышения фактических показателей выручки можно оценить как низкий.
2. Темп снижения доли маржинального дохода в выручке. В 2008 и 2009 годы наблюдаются негативные соотношения темпов роста выручки и темпов снижения маржинального дохода. Так, в 2008 году по сравнению с 2007 годом, а также в 2009 году по сравнению с 2008 годом отмечаются положительные темпы роста выручки при одновременном падении доли маржинального дохода в 2008 и 2009 годах соответственно, что может свидетельствовать о наличии в прошлых периодах риска мошенничества в финансовой отчетности.
3. Темп роста качества активов. В 2010 году наблюдается резкий рост доли внеоборотных активов, не связанной с вводом в эксплуатацию объектов основных средств, что объясняется капитализацией расходов, связанных с незавершенными капитальными вложениями. Однако, следует отметить вероятность наличия рисков необоснованной капитализации расходов.
4. Темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности в днях. В 2008 и 2009 годах показатель имеет непропорциональные соотношения с темпом роста выручки от продаж, что может свидетельствовать о риске недобросовестных действий с величиной выручки от основной деятельности.
5. Темп роста доли расходов, приходящихся на выручку от продаж. Значения показателя в 2008 и 2009 годах свидетельствуют о наличии риска искажения выручки от продаж, или расходов на продажу или величины себестоимости, поскольку имеются отличия от величины темпов роста от продаж, то есть непропорциональные соотношения.
6. Темп роста доли амортизационных расходов в первоначальной стоимости основных средств. Показатель не рассчитан, поскольку за исследуемый период отсутствовали соответствующие данные.
7. Темп роста финансового рычага. Уровень финансового рычага в 2008 году снизился по сравнению с 2007 годом, а в 2009 году снизился по сравнению в 2008 годом. Однако, это может и не свидетельствовать о наличии кредитного риска, если кредиторская задолженность не была включена в прибыль в данных годах.
8. и 9. Темп изменения коэффициента быстрой ликвидности и темп изменения коэффициента общей ликвидности. Темп изменения коэффициен-
та общей ликвидности в 2008 и 2009 годах оценивается как отрицательный, а темп изменения коэффициента быстрой ликвидности за эти годы — как положительный и связанный со значительными краткосрочными вложениями в 2009 году. В целом значения можно признать нормальными, тем не менее они требуют дополнительного рассмотрения дебиторской задолженности и текущих обязательств компании.
10. Темп изменения оборачиваемости материальных запасов в днях. При анализе показателя в исследуемом периоде отсутствовали данные за 2007 год, а за период с 2008 по 2010 годы показатель увеличивается в динамике, что может свидетельствовать о наличии риска завышения себестоимости продаж.
В ходе проверки аудитор может сделать вывод о том, что аудируемая бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения или вывод об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской отчетности и привести в подтверждение вывода надлежащие и достаточные доказательства. Однако, если аудитор предполагает, что выявленные существенные искажения бухгалтерской отчетности носят признаки преднамеренности действий, то ему необходимо принять решение — проводить ли проверку, основной целью которой будет являться обнаружение истины, поиски доказательств того, свидетельствуют ли эти признаки о факте преднамеренного искажения отчетности или они вызваны только непредумышленной ошибкой или другими факторами.
Доказать преднамеренность действий руководства в отношении бухгалтерской отчетности возможно только в том случае, если будет доказано игнорирование цели деятельности предприятия в пользу личных интересов руководства.
Основными обстоятельствами, свидетельствующими о преднамеренности искажения бухгалтерской отчетности, являются:
— экономическая нецелесообразность сделок с точки зрения цели и характера деятельности аудируемого лица, означающая их совершение не по экономическим причинам, а в целях получения руководством выгоды, отличной от цели деятельности аудируемого лица. Анализ таких сделок подразумевает оценку понесенного ущерба для собственников экономического субъекта или других заинтересованных лиц. К таким сделкам, к примеру, можно отнести сделки, связанные с продажей активов по цене, ниже их балансовой стоимости; сделки по продаже активов, приводящие к повышению себестоимости производства и долговременным финансовым потерям и другие. Экономическая нецелесообразность хозяйственных операций означает их совершение не по экономическим причинам, а в целях получения личной выгоды;
— учет хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Рассмотрение подобных хозяйственных операций предполагает установление истинной цели совершения хозяйствен-
ной операции или последовательности взаимосвязанных хозяйственных операций. К примеру, замена сделки по передаче в безвозмездное пользование имущества договором купли-продажи, замена арендных отношений договором о совместной деятельности и прочие;
— невозможность реального осуществления аудируемым лицом хозяйственных операций в силу временного фактора или отсутствия других условий.
Анализ таких операций предполагает оценку возможности совершения сделок, то есть оценку наличия финансовых, материальных и трудовых ресурсов, а также существования активов или обязательств, являющихся предметом договорных отношений:
— совершение аудируемым лицом операций с недобросовестными контрагентами, то есть действия без должной осмотрительности и осторожности.
— отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций с несуществующими активами или обязательствами (или при отсутствии надлежащего движения реальных активов и обязательств).
Рассмотрение данных сделок предполагает оценку договорных отношений с точки зрения реальности поставок в счет значительных авансов, реальности приобретенных активов, работ или услуг, взаимозачетов и т. д.
К примеру, на основе реестра договоров можно также провести анализ на выявление следующих ключевых моментов. В таблице 3 приведен примерный набор индикаторов, свидетельствующих о рисках мошенничества (основная схема — коррупция и присвоение активов, оценка ущерба — значительная).
таблица 3
Оценка рисков, свидетельствующих о мошенничестве в компании (вероятность выявления искажений — 80%)
№ п/п Индикаторы, свидетельствующие о рисках мошенничества
1 Имеются ли заключенные кредитные договоры менеджером (финансовым директором) с банком по завышенным ставкам?
2 Имеются ли договоры, по которым производилась оплата работ или услуг без принятых актов выполнения работ (оказания услуг)?
3 Производилось ли авансирование поставщиков (подрядчиков) более, чем на 50%?
4 Имеются ли факты оплаты материалов, сырья, работ, услуг до подписания договора?
5 Имеются ли заключенные договоры поставки сырья, материалов, оборудования, оплата по которым производится быстрее сроков, обычно принятых в компании?
Продолжение табл.
№ п/п Индикаторы, свидетельствующие о рисках мошенничества
6 Имеются ли факты исполнения договоров безвозмездного займа с учредителями или другими лицами не в полном объеме?
7 Имеются ли факты продажи новому клиенту с завышенной скидкой и без предоплаты?
8 Имеются ли факты подписания договора продажи продукции клиенту со значительными штрафными санкциями и без предоплаты?
Если на поставленные вопросы имеются положительные ответы, то необходимо проверить контрагентов на аффилированность с менеджерами вашей компании. Так, например, могут иметься типичные факты вывода активов менеджментом компании.
Рассмотрим в качестве иллюстрации примерную схему незаконного вывода активов менеджментом компании:
1. Топ-менеджер (менеджер) компании создает свое ООО с уставным капиталом 10 тыс. рублей, оформленное на связанное с ним лицо.
2. Компания передает ООО небольшие договоры поставок или генерального подряда.
3. Все сырье по договорам поставок ООО закупает у существующих поставщиков компании, а все работы выполняют субподрядчики.
4. Объемы договоров поставок возрастают, увеличивается уставный капитал ООО, расширяется специализация, растет штат, в том числе и за счет переманивания кадров из самой компании.
5. ООО становится основным поставщиком или подрядчиком компании.
6. Компания приобретает ООО на основании оптимизации технологической цепочки, расширения вертикальной интеграции и т. п. фактически за большой объем средств у своего менеджера ООО, созданную за счет ресурсов компании.
Оценки аудитора также могут быть подкреплены доказательствами, полученными в результате процедур оценки риска средств контроля, если они свидетельствуют, например, о высокой вероятности обхода руководством установленных средств контроля, особенно в отношении процесса подготовки и представления бухгалтерской отчетности.
На следующем этапе производится исследование и оценка собранных доказательств в отношении преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности. Надлежащий характер и достаточность аудиторских доказа-
тельств умышленных действий относительно бухгалтерской отчетности в целом определяются адекватностью аудиторских процедур (процедур оценки рисков, тестов средств контроля, процедур проверки по существу).
В своих выводах относительно преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности аудитор должен сделать указание на установленный факт существенного искажения, привести относящиеся к этому факту признаки преднамеренности действий и доказательства подлинного экономического содержания действий руководства, а также сделать указания на интересы лиц и нормы законодательства, которые были нарушены в ходе преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности.
Комментарии:
1. Мошенничество, то есть хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 159 УК РФ).
2. Механизм проявления ограниченной рациональности у людей объяснил Герберт Саймон, за что ему была присвоена Нобелевская премия. Основные усилия Г. Саймона были направлены на фундаментальные исследования организационного поведения и процессов принятия решений. По праву считается одним из создателей современной теории управленческих решений (теория ограниченной рациональности). Основные результаты, полученные им в этой области, изложены в таких книгах, как «Организации» (совместно с Джеймсом Марчем), вышедшей в 1958 году, а также «Административное поведение» и «Новая наука управленческих решений» (1960). Значительный теоретический вклад Г. Саймона в науку управления получил достойное признание в 1978 году, когда ему была присуждена Нобелевская премия по экономике «за новаторские исследования процесса принятия решений в экономических организациях, в фирмах».
3. Механизм обхода людьми установленных ограничений описал Оливер Уильямсон — американский экономист, представитель неоинсти-туционализма. Лауреат Нобелевской премии по экономике в 2009 году с формулировкой «за исследования в области экономической организации». Основные произведения: «Корпоративный контроль и деловое поведение: исследование эффектов организационной формы предпринимательского выбора» (Corporate Control and Business Behavior: An Inquiry into the Effects of Organization Form on Enterprise Behavior, 1970); «Рынки и иерархия: анализ и антитрестовские выводы» (Markets and Hierarchies: Analysis and Antitrust Implications, 1975); Экономические институты капитализма. Лениздат, 1996.
4. Институт — это совокупность, состоящая из правила и внешнего механизма принуждения индивидов к исполнению этого правила (А. Аузан. Институциональная экономика. Новая институциональная экономическая теория).
Институты — это правила игры в обществе, или, выражаясь более формально, созданные человеком ограничительные рамки, которые организуют взаимоотношения между людьми (Дуглас Норт. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики). Тезис: Институты имеют значение.
Институты — это правила, механизмы, обеспечивающие их выполнение, и нормы поведения, которые структурируют повторяющиеся взаимодействия между людьми (Дуглас Норт. Институты и экономический рост: историческое введение).
Институты — ряд правил, которые выполняют функцию ограничений поведения экономических агентов и упорядочивают взаимодействие между ними, а также соответствующие механизмы контроля за соблюдением этих правил (Шаститко А.Е. Новая институциональная экономическая теория).
5. Так как это трактуется в МСА 240. В основу такого понимания факторов риска преднамеренных искажений отчетности легли концепция «треугольника мошенничества» и гипотеза Кресси.
6. Во ФСАД 5/2010 приводится открытый перечень обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий.
7. В соответствии с классификацией, приведенной в МСА 240 или ФСАД 5/2010.
Литература
1. Федеральный стандарт аудиторской деятельности 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» (ФСАД 5/2010).
2. МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита».
3. МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности».
4. А.А. Аузан. Институциональная экономика. Новая институциональная экономическая теория. — М.: Инфра-М, 2006, 415 с.
