Научная статья на тему 'Классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности в контексте качества бухгалтерского учета и аудита'

Классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности в контексте качества бухгалтерского учета и аудита Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
2499
435
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
ИСКАЖЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ / FINANCIAL STATEMENTS / КАЧЕСТВЕННОЕ СОСТОЯНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ / QUALITATIVE CONDITION / КАЧЕСТВЕННОЕ СОСТОЯНИЕ АУДИТОРСКОГО МНЕНИЯ / ДЕЙСТВИЯ / ACTIONS / СОБЫТИЯ / EVENTS / FINANCIAL REPORTING MISSTATEMENTS / AUDITOR'S REPORT

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Итыгилова Е.Ю.

Предмет. Предметом исследования выступает развитие концептуальных положений о категориальной сущности искажений бухгалтерской финансовой отчетности на основе разработки их классификации с точки зрения причин действий и событий, происходящих в финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов и последствий для бухгалтерской финансовой отчетности. Методологическая классификация искажений бухгалтерской отчетности в контексте качества бухгалтерского учета и аудита позволяет получить достаточное представление о сущности искажения бухгалтерской финансовой отчетности как оценочной категории аудита. Значение классификации искажений бухгалтерской финансовой отчетности заключается в возможности разработать на ее основе подход к выявлению искажений, их идентификации и оценке влияния на процесс аудита и показатели бухгалтерской финансовой отчетности, форму аудиторского мнения и тип его модификации. Цели. Целью исследования вопроса о методологической классификации искажений бухгалтерской финансовой отчетности является развитие концептуальных положений об идентификации и выявлении искажений бухгалтерской финансовой отчетности Методология. В ходе выполнения исследования применялись формально-логические методы и приемы познания: анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение, аналогия. Результаты. В результате проведенного исследования предложена новая классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности по причинам и последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности. Область применения результатов. Результаты исследования могут применяться в научной, педагогической, а также практической деятельности бухгалтеров и аудиторов. Вывод. В результате исследования концептуального содержания категории искажения бухгалтерской финансовой отчетности можно сделать следующий вывод: классификация искажений раскрывает их природу и последствия, тем самым завершая концептуальное представление об исходной способности аудита к установлению степени искажения бухгалтерской финансовой отчетности.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Classification of financial reporting misstatements in terms of the quality of accounting and audit

Importance The research focuses on developing the conceptual provisions on categories and substance of financial reporting misstatements. I outline their classification in terms of reasons, i.e. actions and events that take place in the financial and operating activities of entities, and implications for financial statements. The methodological classification of financial reporting misstatements, in terms of the quality of accounting and audit, helps sufficiently understand the substance of financial reporting misstatements as an audit evaluation category. It is important to classify financial reporting misstatements as it allows devising an approach to finding such misstatements, identifying them and assessing their effect on auditing and financial reporting data, form of the auditor’s opinion and type of its modification. Objectives I examine the methodological classification of financial reporting misstatements so to formulate conceptual provisions on identification of financial reporting misstatements. Methods The research employs formal and logic methods and cognition techniques: analysis, synthesis, induction, deduction, comparison, and analogy. Results I propose a new classification of financial reporting misstatements per reasons and implications for financial statements. Conclusions and Relevance Having studied the conceptual substance of financial reporting misstatements, I conclude that the classification of misstatements helps understand their nature and implications, thus complementing the conceptual understanding of an initial capability of audits to determine the degree of misstatements in financial statements. The outcome of the research may be applied by accountants and auditors for scientific, educational and practical purposes.

Текст научной работы на тему «Классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности в контексте качества бухгалтерского учета и аудита»

ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ

УДК 657.6

КЛАССИФИКАЦИЯ ИСКАЖЕНИЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В КОНТЕКСТЕ КАЧЕСТВА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА

Елена Юрьевна Итыгилова,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Восточно-Сибирский государственный университет технологий и управления, Улан-Удэ, Российская Федерация e_itygilova@inbox.ru

Предмет. Предметом исследования выступает развитие концептуальных положений о категориальной сущности искажений бухгалтерской финансовой отчетности на основе разработки их классификации с точки зрения причин - действий и событий, происходящих в финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов и последствий для бухгалтерской финансовой отчетности. Методологическая классификация искажений бухгалтерской отчетности в контексте качества бухгалтерского учета и аудита позволяет получить достаточное представление о сущности искажения бухгалтерской финансовой отчетности как оценочной категории аудита. Значение классификации искажений бухгалтерской финансовой отчетности заключается в возможности разработать на ее основе подход к выявлению искажений, их идентификации и оценке влияния на процесс аудита и показатели бухгалтерской финансовой отчетности, форму аудиторского мнения и тип его модификации.

Цели. Целью исследования вопроса о методологической классификации искажений бухгалтерс-

кой финансовой отчетности является развитие концептуальных положений об идентификации и выявлении искажений бухгалтерской финансовой отчетности

Методология. В ходе выполнения исследования применялись формально-логические методы и приемы познания: анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение, аналогия.

Результаты. В результате проведенного исследования предложена новая классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности по причинам и последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности.

Область применения результатов. Результаты исследования могут применяться в научной, педагогической, а также практической деятельности бухгалтеров и аудиторов.

Вывод. В результате исследования концептуального содержания категории искажения бухгалтерской финансовой отчетности можно сделать следующий вывод: классификация искажений раскрывает их природу и последствия, тем самым завершая концептуальное представление

об исходной способности аудита к установлению степени искажения бухгалтерской финансовой отчетности.

Ключевые слова: искажение бухгалтерской финансовой отчетности, качественное состояние бухгалтерской финансовой отчетности, качественное состояние аудиторского мнения, действия, события

В действующей методологии аудита отсутствует обоснованная классификация искажений в целях определения подхода к их выявлению, установлению характера происхождения и определения влияния на бухгалтерскую финансовую отчетность. По мнению Ю.Ю. Кочинева, методология аудита является недостаточно разработанной в части выявления применения адекватных способов идентификации искажений при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые «могут быть разработаны на основе классификации искажений по распределению их в бухгалтерской информации» [1]. Теоретической и практической основой исследования выступили работы, посвященные отдельным видам искажений бухгалтерской финансовой отчетности в результате ошибок [2, 3, 4, 5, 6, 7, 8], в контексте качества бухгалтерской информации [9], а также работы, предметом которых явились искажения по признаку их недобросовестности их допущения в отчетности [1, 10, 11, 12, 13]. Наиболее разработанными классификациями искажений являются классификации, предложенные в работах Я.В. Соколова, С.М. Бычковой [14, 15]. В более ранних работах, посвященных положениям о классификации искажений бухгалтерской финансовой отчетности, приоритет отдавался прежде

всего практическим аспектам их выявления вне методологического контекста качества бухгалтерского учета и аудита [16, 17]. В настоящей работе ставилась цель разработки такой классификации в развитие концептуальных положений о категориальной сущности искажений бухгалтерской финансовой отчетности, основаниями которой являются причины - действия и события, происходящие в финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, и последствия - состояния, что отчасти явилось прямым развитием идей Я.В. Соколова о фактах хозяйственной жизни как о предмете бухгалтерского учета [14, 18].

Классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности по причинам их возникновения. В данном смысле имеют значение причины допущенных искажений и их последствия для бухгалтерской финансовой отчетности. На этом основании искажения можно классифицировать по причинам их возникновения и по последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности:

К 1 - по причинам возникновения искажений бухгалтерской финансовой отчетности: искажения в результате действий и искажения в результате событий. Искажения бухгалтерской финансовой отчетности как неправильное представление информации в бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов является результатом действий лиц, ответственных за ее подготовку и представление заинтересованным сторонам. Искажения могут возникать в результате событий, т.е. как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.) (рис. 1).

Рис. 1. Классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности по причинам их возникновения

Международный бухгалтерский учет

International Accounting

К 2 - по последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности: искажения, влияющие на качественное состояние бухгалтерской финансовой информации, а также искажения, влияющие на качественное состояние аудиторского мнения о бухгалтерской финансовой отчетности.

Первую группу искажений - в результате действий - можно классифицировать по характеру действий (К 1.1). Эти искажения бухгалтерской финансовой отчетности делятся на две подгруппы: непреднамеренные и преднамеренные. Характер действий, приводящих к искажению бухгалтерской финансовой отчетности, может носить непреднамеренный или преднамеренный характер. Признаком непреднамеренных действий является заблуждение, а признаком преднамеренных - умысел. Международными стандартами аудита (МСА) непреднамеренные действия, приводящие к искажению бухгалтерской финансовой отчетности, обозначаются термином «ошибки» (errors), а преднамеренные - термином «недобросовестные действия» (fraud). Соответственно, непреднамеренные искажения следует считать результатом ошибочных действий, а преднамеренные - результатом недобросовестных действий (рис. 2).

Рассмотрим каждый вид искажений бухгалтерской финансовой отчетности представленной классификации, причинами возникновения которых являются действия (ошибочные или недобросовестные).

I. Классификация непреднамеренных искажений бухгалтерской финансовой отчетности в результате ошибочных действий

Непреднамеренные искажения могут быть допущены в результате следующих типов ошибочных действий при подготовке и представлении бухгалтерской финансовой отчетности:

1) пропуск сумм или нераскрытие информации;

2) неточности при сборе или обработке данных, на основании которых составлялась финансовая отчетность;

3) неправильные оценочные значения, являющиеся результатом неверного учета или неверной интерпретации фактов;

4) необоснованные суждения руководства, связанные с оценочными значениями, или необос-

нованные выбор и применение ненадлежащей учетной политики.

В целях наиболее точной характеристики непреднамеренные искажения в результате ошибочных действий можно классифицировать по трем основаниям.

К 1.1.1 - по характеру происхождения делятся на технические и методологические. Ошибки технического характера включают в себя арифметические ошибки и различного рода описки и пропуски. Вероятность существования арифметических ошибок в условиях широкого использования предприятиями всех форм собственности информационных технологий обработки и формирования бухгалтерской финансовой информации очевидно низка. Однако существует вероятность допущения ошибок ввода информации о сумме хозяйственной операции или контрагенте, либо указания неверных аналитических данных. Другим видом технических ошибок являются пропуски, когда никаких записей по хозяйственной операции сделано не было. При этом основной причиной допущения арифметических ошибок, описок и пропусков является человеческий фактор - невнимательность, усталость исполнителя и т.д.

Методологические ошибки связаны с неправильным применением способов и приемов бухгалтерского учета и отступлением от принципов бухгалтерского учета. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки, итогового обобщения. Правильное применение способов и приемов бухгалтерского учета обеспечивает достоверное представление бухгалтерской финансовой информации. Неправильное применение способов и приемов влечет неизбежное возникновение искажений в бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта. Любое отступление экономическим субъектом от принципов бухгалтерского учета может стать причиной возникновения существенных искажений в бухгалтерской финансовой отчетности и ввести в заблуждение ее надлежащих пользователей. Бухгалтерская финансовая отчетность является основой для формирования надлежащими пользователями финансовых оценок деятельности экономического субъекта. Однако неверная интерпретация методологических

Искажения бухгалтерской финансовой отчетности в результате действий

По характеру действий (К 1.1)

------ I. Непреднамеренные ---' *- II. Преднамеренные

Ошибочные действия

По характеру происхождения (К 1.1.1)

Технические

Методологические

По характеру проявления (К 1.1.2)

Случайные

Систематические

В зависимости от вида аудиторских процедур (К 1.1.3)

Ошибки в учете и отчетности

Отклонения от нормального функционирования системы внутреннего контроля

Несоблюдение требований законодательных и нормативно-правовых актов

Существенное несоответствие или искажение факта в прочей информации

С точки зрения применения выборочных методов (К 1.1.4)

Недобросовестные действия

По категориям лиц, совершающих недобросовестные действия (К 1.1.5)

Недобросовестные действия,

совершенные представителями собственника

Недобросовестные действия, совершенные руководством

Недобросовестные действия, совершенные рядовыми сотрудниками

Недобросовестные действия, совершенные по сговору с третьими лицами

По форме совершения недобросовестных действий (К 1.1.6)

Недобросовестное составление финансовой отчетности

Незаконное присвоение активов

Предполагаемые, нетипичные, прогнозируемые, допустимые, общие

Рис. 2. Классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности в результате действий

-23 (365) - 2015-

Международный бухгалтерский учет International Accounting

принципов бухгалтерского учета в целях аналитического рассмотрения может также исказить представление надлежащих пользователей о финансовом состоянии экономического субъекта.

К 1.1.2 - по характеру проявления искажения бухгалтерской финансовой отчетности делятся на систематические и случайные. При выявлении в ходе тестирования нарушений и расхождений аудитору следует определить их характер (случайный или системный). Случайные ошибки являются результатом действия отдельных факторов и условий. Такие ошибки в основном не оказывают существенного влияния на достоверность показателей бухгалтерской отчетности.

Систематические ошибки могут быть следствием сознательного, преднамеренного искажения фактов. В большинстве случаев точно определить величину ошибок не представляется возможным. С помощью дополнительных процедур можно сформировать лишь приближенную их оценку, однако в совокупности систематические ошибки часто приводят к существенному искажению статей бухгалтерской отчетности. Если нарушение или расхождение имеет систематический характер, то аудитору следует определить его масштаб и общее влияние на бухгалтерскую финансовую отчетность. Поскольку аудиторская проверка производится на выборочной основе, эффективность выполнения таких процедур зависит в том числе от правильной оценки риска средств контроля и риска существенных искажений на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской финансовой отчетности.

К 1.1.3 - по виду аудиторских процедур выделяются ошибки в учете или отчетности, недостатки в системе внутреннего контроля, несоответствия требованиям законодательных и нормативно-правовых актов, существенные несоответствия или существенные искажения фактов в прочей информации.

Недостатки в системе внутреннего контроля проявляются либо в том, что функционирующая система контроля не может своевременно предотвратить (или выявить и устранить) искажения в бухгалтерской финансовой отчетности, либо в отсутствии таковой (п. 6 МСА 265). Недостатки в системе внутреннего контроля, включая отклонения от нормального функционирования

отдельных средств контроля, способны оказать существенное влияние на бухгалтерскую финансовую отчетность. Такие недостатки могут быть выявлены в результате проведения тестов средств контроля, которые сводятся к тестированию операционной эффективности применяемых экономическим субъектом средств контроля. В свою очередь на основании результатов тестирования средств контроля и с учетом оценки рисков существенного искажения бухгалтерской финансовой информации выполняются «процедуры проверки по существу», которые позволяют установить наличие или отсутствие существенных ошибок на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской финансовой отчетности. Ошибки, допускаемые при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской финансовой отчетности, часто являются прямым следствием недостатков в системе внутреннего контроля организации, в том числе недостатки в организации системы бухгалтерского учета. Следует отметить, что у руководства и сотрудников организации может появиться возможность проигнорировать средства контроля и совершить недобросовестные действия с имуществом собственника, а также сокрыть их, а аудитор не всегда в состоянии обнаружить подобные действия и доказать факт их совершения, действуя при этом в полном соответствии с аудиторскими стандартами.

Искажения бухгалтерской финансовой отчетности могут быть результатом несоблюдения законодательных и нормативных актов. Несоблюдение требований законодательных и нормативных актов представляет намеренное или ненамеренное бездействие или действие организации, противоречащее действующим законодательным и нормативным актам. Такие действия включают сделки, заключенные организацией или от ее имени представителями собственника, руководством или сотрудниками. Несоблюдение требований законодательных и нормативных актов не включает личные неправомерные действия (не связанные с хозяйственной деятельностью организации) представителей собственника, руководства и сотрудников организации (п. 11 МСА 250):

1) несоблюдение положений законодательных и нормативных актов, которые оказывают непосредственное влияние на определение существен-

ных сумм и раскрытие информации в финансовой отчетности, например, налогового и пенсионного законодательства (п. 6 (а), А8 МСА 250);

2) несоблюдение положений прочих законодательных и нормативных актов, которые не оказывают непосредственного влияния на определение сумм и раскрытие информации в финансовой отчетности, но оказывают влияние на деятельность организации, т.е. принципиально важных для операционных аспектов деятельности организации, ее способности продолжать коммерческую деятельность или возможности избежать существенных санкций. Несоблюдение требований законодательных и нормативных актов, оказывающих влияние на деятельность организации или ставящих под сомнение непрерывность ее деятельности. Например, подобные последствия может иметь несоблюдение требований лицензии или других разрешений на осуществление какого-либо рода деятельности. Несоблюдение таких законодательных и нормативных актов может, соответственно, оказать существенное влияние на финансовую отчетность (п. 6 (Ь), А9 МСА 250).

Доверие к проверенной аудиторами бухгалтерской финансовой отчетности со стороны ее надлежащих пользователей может быть подорвано существенными несоответствиями или искажением фактов прочей информации в документах, содержащих бухгалтерскую финансовую отчетность (п. 1 МСА 720). Прочая информация представляет финансовую и нефинансовую информацию, которая наряду с бухгалтерской финансовой отчетностью и аудиторским заключением включена в годовой отчет, выпускаемый для владельцев организации или аналогичных заинтересованных лиц. К ней относятся: отчет о деятельности организации, подготовленный руководством организации или представителями ее собственников, финансовые сводки или основные показатели деятельности, планируемые капитальные затраты, финансовые коэффициенты, планируемые капитальные затраты, сведения о работниках организации, фамилии должностных лиц и директоров, выборочные квартальные данные. В ходе аудита аудитор может установить несоответствие прочей информации сведениям, содержащимся в бухгалтерской финансовой отчетности. Существенное несоответствие может вызвать сомнения относительно

выводов, сделанных на основе ранее полученных аудиторских доказательств и оснований для аудиторского заключения. Искажение фактов в прочей информации представляет неправильно изложенную или представленную информацию, не имеющую отношения к информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности, но подрывающую доверие к сведениям, раскрытым в годовом отчете.

К 1.1.4 - с точки зрения применения выборочных методов в аудите выделяются следующие виды ошибок: предполагаемые, типичные, прогнозируемые, аномальные, а также общая и допустимая ошибки. При проведении выборочной проверки аудитор должен оценить величину предполагаемой ошибки, оценить выявленные ошибки с точки зрения повторяемости и репрезентативности, экстраполировать обнаруженные ошибки на всю генеральную совокупность, определить общую величину ошибок и сопоставить ее с допустимым уровнем ошибки. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором ошибки по всем элементам генеральной совокупности.

II. Классификация преднамеренных искажений в результате недобросовестных действий

Недобросовестные действия представляют умышленные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа руководства, представителей собственников, работников экономического субъекта и (или) третьими лицами, связанные с использованием обмана с целью извлечения незаконных выгод или получения незаконного преимущества (п. 11 МСА 240). Преднамеренные искажения (в результате недобросовестных действий) можно классифицировать по двум основаниям (рис. 2).

К 1.1.5 - искажения по категориям лиц, совершающих недобросовестные действия, подразделяются на искажения в результате недобросовестных действий, совершенных руководством или представителями собственников, искажения в результате недобросовестных действий, совершенных рядовыми сотрудниками, и искажения в результате недобросовестных действий, совершенных по сговору с третьими лицами. В ходе аудита бухгалтерской финансовой отчетности

аудитор должен рассмотреть недобросовестные действия, совершенные представителями собственника, руководством, работниками экономического субъекта или иными лицами для извлечения незаконных выгод.

К 1.1.6 - по форме совершения недобросовестных действий искажения бухгалтерской финансовой отчетности делятся на две группы: недобросовестное составление бухгалтерской финансовой отчетности и незаконное присвоение активов.

Искажение бухгалтерской финансовой отчетности в результате ее недобросовестного составления («fraudulent financial reporting») представляет преднамеренное искажение бухгалтерской финансовой отчетности путем пропуска сумм или нераскрытия информации в бухгалтерской финансовой отчетности в целях введения в заблуждение ее пользователей. На практике существенные искажения по причине недобросовестного составления бухгалтерской финансовой отчетности часто связаны с необоснованными бухгалтерскими записями, существование которых можно установить путем выборочной документальной проверки по существу.

Искажение бухгалтерской финансовой отчетности в результате незаконного присвоения активов (misappropriation of assets) может являться результатом краж имущества организации, совершаемых его сотрудниками в относительно небольших и несущественных объемах. Незаконное присвоение активов может совершаться и с участием руководства, которое имеет больше возможностей для утаивания или сокрытия незаконного присвоения активов способами, трудно поддающимися обнаружению. Незаконное присвоение активов часто сопровождается поддельными или вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями и документами в целях сокрытия фактов отсутствия или залога активов без соответствующих полномочий.

В целом суждение о добросовестности или недобросовестности хозяйственных операций можно выразить только на основании отсутствия или наличия факторов риска недобросовестных действий, событий или условий, которые могут указывать на возможность, мотивацию или способ получения необоснованной выгоды для сторон, участвующих в сделках.

Классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности по последствиям.

При неизменной форме выражения содержание понятия «искажение бухгалтерской финансовой отчетности» различается по влиянию на аудит и влиянию на бухгалтерскую финансовую отчетность. К 2 (по последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности) предполагает разделение всех искажений на две группы: искажения, влияющие на качественное состояние бухгалтерской финансовой информации, и искажения, влияющие на качественное состояние аудиторского мнения (рис. 3).

Рассмотрим содержание видов искажений, классифицируемых по каждому из приведенных признаков.

В первой группе искажений (по влиянию на качественное состояние бухгалтерской финансовой информации) выделяются две классификации:

К 2.1 - по степени искажения бухгалтерской финансовой информации искажения делятся на существенные и несущественные.

Ошибочные и недобросовестные действия приводят к искажению бухгалтерской финансовой отчетности и могут носить как существенный, так и несущественный характер. Искажение бухгалтерской финансовой отчетности признается существенным, если можно обоснованно предположить, что оно в отдельности или в совокупности с другими искажениями может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской финансовой отчетности (п. 2 МСА 320). Несущественные искажения не оказывают влияния на обоснованность экономических решений пользователей бухгалтерской отчетности. Однако могут существовать как искажения, по отдельности превосходящие уровень существенности, так и искажения, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую финансовую отчетность в совокупности. Поэтому от аудитора требуется рассматривать вероятность искажений не только в отношении сумм, превышающих уровень существенности, но и в отношении сравнительно небольших величин. Также могут быть выявлены не связанные между собой нарушения, которые в совокупности могут быть признаны существенными для данной бухгалтерской отчетности.

Рис. 3. Классификация искажений по последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности

Существенным искажение может быть признано не только по величине, но и по характеру или обстоятельствам возникновения. МСА 320 «Существенность в аудите» разъясняет, что аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности в целях выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений (quantitatively material misstatements). Тем не менее необходимо принимать во внимание не только значение (количество), но и характер (качество) искажений. Также возможны ситуации, когда искажению невозможно дать количественную оценку, хотя по своему характеру оно существенно влияет на качество бухгалтерской отчетности и финансовые результаты деятельности организации.

Искажения могут возникать как на уровне бухгалтерской финансовой отчетности в целом, так и на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской финансовой отчетности, в частности иметь отношение к остаткам по счетам бухгалтерского учета, группам однотипных операций

и сведениям, подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности. Соответственно и уровень существенности может различаться в зависимости от рассматриваемых аспектов.

Искажение бухгалтерской отчетности вследствие ее недобросовестного составления может быть также вызвано корректировками сумм на уровне отчетности в целом. Следует учитывать, что недобросовестное составление бухгалтерской отчетности возможно и в тех случаях, когда руководитель или главный бухгалтер стремится представить результаты деятельности путем необоснованного изменения сумм, подлежащих отражению в бухгалтерской отчетности.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности также может производиться путем несанкционированных бухгалтерских записей, которые оказывают влияние на финансовые результаты деятельности предприятия.

К 2.2 - по степени распространения искажений на статьи бухгалтерской финансовой отчетности искажения делятся на всеобъемлю-

Международный бухгалтерский учет

International Accounting

щие и невсеобъемлющие. В соответствии с МСА 700 «Отчет независимого аудитора по финансовой отчетности» аудитор должен оценить степень влияния искажения на бухгалтерскую отчетность с точки зрения его распространения на бухгалтерскую отчетность.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Во второй группе искажений - по влиянию на качественное состояние аудиторского мнения -выделяются также две классификации:

К 2.3 - по степени доказанности искажений бухгалтерской финансовой отчетности искажения делятся на фактические и предполагаемые. Фактические искажения представляют искажения, факт содержания которых в бухгалтерской финансовой отчетности подтвержден достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами, на основании которых можно оценить фактическое влияние имеющихся и выявленных искажений на бухгалтерскую финансовую отчетность. Следовательно, это искажения, в существовании которых у аудитора не имеется никаких сомнений. Предполагаемые искажения представляют искажения, которые, по мнению аудитора, содержатся в бухгалтерской финансовой отчетности, но в силу невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств их существования можно оценить только их возможное влияние на бухгалтерскую финансовую отчетность. Фактическое и предполагаемое влияние искажений на бухгалтерскую финансовую отчетность должно быть оценено с точки зрения их существенности и всеобъемлющего характера.

К 2.4 - по степени выявленности искажений бухгалтерской финансовой отчетности искажения делятся на обнаруженные и необнаруженные. Обнаруженные искажения представляют выявленные и аккумулированные в ходе аудита искажения в результате проведенных аудиторских процедур, факт существования которых подтверждается оценкой риска существенного искажения и достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами. Информация об искажениях, которые были обнаружены аудитором в ходе аудиторской проверки, должна быть доведена аудитором до руководства соответствующего уровня, а искажения должны подлежать исправлению. Если отдельные искажения не были устранены, то ау-

дитор должен определить влияние неустраненных искажений на ключевые коэффициенты или тенденции и оценку соблюдения законодательных, нормативных и договорных требований.

В результате аудиторской проверки на основе оценки риска необнаружения можно также сформировать вывод относительно удовлетворительности состояния бухгалтерской финансовой отчетности в целях принятия управленческих решений руководством экономического субъекта. Такой вывод можно сделать исходя из информации о том, какое количество выявленных существенных искажений было исправлено в результате аудита. При этом необходимо исходить из приемлемого уровня аудиторского риска, который составляет 5%, а также градаций уровня риска необнаружения. Представим процедуру такой оценки в виде матрицы (рис. 4).

После того как все возможные существенные искажения будут выявлены, оценены и доведены до сведения руководства или представителей собственника, анализ на основе матрицы позволит определить границу, начиная с которой допустимо считать состояние финансовой (бухгалтерской) отчетности удовлетворительным для принятия экономических решений руководством.

Необнаруженные искажения могут иметь место в силу наличия риска выборки и риска, не связанного с выборкой. Другими словами, имеющиеся в бухгалтерской финансовой отчетности, но не обнаруженные в ходе аудиторской проверки искажения, с одной стороны, связаны с присущими аудиту ограничениями, а с другой стороны могут объясняться несостоятельностью аудита, выражающейся, например, в использовании ненадлежащих аудиторских доказательств, неверном толковании аудиторских доказательств, неспособности аудитора идентифицировать искажение или какие-либо отклонения (в применяемых средствах контроля, результатах аналитических процедур, применяемых требованиях законодательных и нормативно-правовых актах).

Несмотря на многообразие искажений бухгалтерской финансовой отчетности, все они, как правило, приводят к однотипному воздействию на элементы бухгалтерской финансовой отчетности: завышению (занижению) выручки; завышению (занижению) расходов и, как правило,

Рис. 4. Матрица оценки удовлетворительности состояния бухгалтерской финансовой отчетности после аудита в целях принятия управленческих решений

Соотношение совокупности исправленных и неисправленных существенных искажений

Уровень риска необнаружения существенных искажений 5^ 95 10^ 90 15-ь 85 20-ь 80 25^ 85 30^ 70 35-ь 65 40-ь 60 50-ь 50 55^ 45 95-ь 5

A B C D E F G H I J K

Самый низкий 1

Более низкий 2 Удов нетворр тельно(

Средний 3

Более высокий 4 I 1еудов] етвори тельное

Самый высокий 5

завышению валюты баланса, и оказывают влияние на форму аудиторского мнения о качестве информации, представленной в бухгалтерской финансовой отчетности и тип его модификации.

Список литературы

1. Кочинев Ю.Ю., Виноградова О.И. Идентификация искажений в бухгалтерской отчетности // Аудит и налогообложение. 2013. № 3. С. 53-57.

2. Аманжолова Б.А., Зайцева О.П. Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности: причины, терминология, выявление // Аудиторские ведомости. 2011. № 2. С. 18-25.

3. Жарылгасова Б.Т. Рассмотрение искажений финансовой отчетности: ответственность аудитора // Аудиторские ведомости. 2008. № 5. С.11-18.

4. Сотникова Л.В. Существенное искажение бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2011. № 4. С. 106-111.

5. Левицкая Н.В. Оценка суммового (стоимостного) искажения на базе статистической выборки // Аудиторские ведомости. 2009. № 8. С. 10-15.

6. ЧерноваМ.В. Искажение бухгалтерского баланса // Все для бухгалтера. 2010. № 10. С. 17-21.

7. ШапошниковА.А., УстиноваЯ.И. Энтропия учетной системы: взгляд аудитора // Аудиторские ведомости. 2010. № 3. С. 3-7.

8. Шапошников А.А. Границы достоверности в аудите // Аудиторские ведомости. 2006. № 4. С.15-17.

9. Соколова Е.С. Качество учетной информации: теория и практика оценки: монография. М.: Московский государственный университет экономики, статистики и информатики, 2010. 303 с.

10. Брюханов М.Ю. Искажения в финансовой отчетности: как выявить мошенничество // Финансовый директор. 2006. № 6. С. 44-54.

11. Брюханов М.Ю. Схемы искажения отчетных данных и ненадлежащего раскрытия информации в финансовой отчетности публичных компаний // Финансовый директор. 2006. № 6. С. 36-45.

12. Полисюк Г.Б., Корчагина Л.М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблема выявления искажения информации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 4. С. 44-52.

13. ЛитвиновН. Прибыльные искажения. Как улучшают отчетность // Двойная запись. 2006. № 4. С. 22-25.

14. СоколовЯ.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 495 с.

15. Бычкова С.М., Филатова О.Н. Виды искажений в бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. 2001. № 4. С. 15-21.

16. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Понятие и виды искажений бухгалтерской отчетности // Вестник бухгалтера Московского региона. 2009. № 4. С. 28-34.

17. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Выявление искажений бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2009. № 14, 15.

18. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: учеб. пособие. М.: Магистр, ИНФРА-М, 2010. 220 с.

19. Handbook of International Quality Control, Auditing Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB).Vo. I. 2014 Edition. URL: www.ifac.org.

International Accounting Financial Accounting

ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)

CLASSIFICATION OF FINANCIAL REPORTING MISSTATEMENTS IN TERMS OF THE QUALITY OF ACCOUNTING AND AUDIT

Elena Yu. ITYGILOVA

Abstract

Importance The research focuses on developing the conceptual provisions on categories and substance of financial reporting misstatements. I outline their classification in terms of reasons, i.e. actions and events that take place in the financial and operating activities of entities, and implications for financial statements. The methodological classification of financial reporting misstatements, in terms of the quality of accounting and audit, helps sufficiently understand the substance of financial reporting misstatements as an audit evaluation category. It is important to classify financial reporting misstatements as it allows devising an approach to finding such misstatements, identifying them and assessing their effect on auditing and financial reporting data, form of the auditor's opinion and type of its modification. Objectives I examine the methodological classification of financial reporting misstatements so to formulate conceptual provisions on identification of financial reporting misstatements.

Methods The research employs formal and logic methods and cognition techniques: analysis, synthesis, induction, deduction, comparison, and analogy. Results I propose a new classification of financial

reporting misstatements per reasons and implications for financial statements.

Conclusions and Relevance Having studied the conceptual substance of financial reporting misstatements, I conclude that the classification of misstatements helps understand their nature and implications, thus complementing the conceptual understanding of an initial capability of audits to determine the degree of misstatements in financial statements. The outcome of the research may be applied by accountants and auditors for scientific, educational and practical purposes.

Keywords: financial reporting misstatements, qualitative condition, financial statements, auditor's report, actions, events

References

1. Kochinev Yu.Yu., Vinogradova O.I. Iden-tifikatsiya iskazhenii v bukhgalterskoi otchetnosti [Identifying misstatements in financial reporting]. Audit i nalogooblozhenie = Audit and Taxation, 2013, no. 3, pp. 53-57.

2. Amanzholova B.A., Zaitseva O.P. Iskazheniya bukhgalterskoi (finansovoi) otchetnosti: prichiny, terminologiya, vyyavlenie [Misstatements in finan-

cial reporting: reasons, terminology, identification].

Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2011, no. 2, pp.18-25.

3. Zharylgasova B.T. Rassmotrenie iskazhenii finansovoi otchetnosti: otvetstvennost' auditora [Considering misstatements in financial statements: the auditor's liability]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2008, no. 5, pp. 11-18.

4. Sotnikova L.V. Sushchestvennoe iskazhenie bukhgalterskoi otchetnosti [Substantial misstatements in financial reporting]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2011, no. 4, pp. 106-111.

5. Levitskaya N.V. Otsenka summovogo (stoi-mostnogo) iskazheniya na baze statisticheskoi vy-borki [Assessing total (cost of) misstatements through statistical sampling]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2009, no. 8, pp. 10-15.

6. Chernova M.V. Iskazhenie bukhgalterskogo balansa [Misstatements in the balance sheet]. Vse dlya bukhgaltera = All for Accountant, 2010, no. 10, pp. 17-21.

7. Shaposhnikov A.A., Ustinova Ya.I. Entropiya uchetnoi sistemy: vzglyad auditora [The accounting system entropy: the auditor's view]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2010, no. 3, pp. 3-7.

8. Shaposhnikov A.A. Granitsy dostovernosti v audite [Thresholds of reliability in audit]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2006, no. 4, pp. 15-17.

9. Sokolova E.S. Kachestvo uchetnoi informatsii: teoriya i praktika otsenki [The quality of accounting data: theory and practice of evaluation]. Moscow, MESI Publ., 2010, 303 p.

10. Bryukhanov M.Yu. Iskazheniya v finansovoi otchetnosti: kak vyyavit' moshennichestvo [Misstate-ments in financial reporting: how to identify fraud]. Finansovyi director = Financial Director, 2006, no. 6, pp. 44-54.

11. Bryukhanov M.Yu. Skhemy iskazheniya otchetnykh dannykh i nenadlezhashchego raskrytiya informatsii v finansovoi otchetnosti publichnykh kompanii [Schemes for distorting financial reporting and inappropriate disclosure in financial statements of public companies]. Finansovyi menedzhment = Financial Management, 2006, no. 6, pp. 36-45.

12. Polisyuk G.B., Korchagina L.M. Bukhgal-terskaya (finansovaya) otchetnost': problema vyyav-leniya iskazheniya informatsii [Financial reporting: issue of identifying misstatements]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no.4, pp. 44-52.

13. Litvinov N. Pribyl'nye iskazheniya. Kak uluchshayut otchetnost' [Profitable misstatements. How to present better financials]. Dvoinaya zapis' = Double Entry, 2006, no. 4, pp. 22-25.

14. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Fundamentals of accounting]. Moscow, Fin-ansy i statistika Publ., 2000, 495 p.

15. Bychkova S.M., Filatova O.N. Vidy iskazhenii v bukhgalterskoi otchetnosti [Types of misstatements in financial reporting]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2001, no. 4, pp. 15-21.

16. Bychkova S.M., Itygilova E.Yu. Ponyatie i vidy iskazhenii bukhgalterskoi otchetnosti [The concept and types of misstatements in financial reporting]. Vestnik bukhgaltera Moskovskogo regiona = Bulletin of Accountant of Moscow Region, 2009, no. 4, pp. 28-34.

17. Bychkova S.M., Itygilova E.Yu. Vyyavlenie iskazhenii bukhgalterskoi otchetnosti [Identifying misstatements in financial reporting]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2009, no. 14, no. 15.

18. Sokolov Ya.V. Bukhgalterskii uchet kak summa faktov khozyaistvennoi zhizni [Accounting as a combination of factors of business operations]. Moscow, Magistr, INFRA-M Publ., 2010, 220 p.

19. Handbook of International Quality Control, Auditing Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. Volume 1. International Auditing and Assurance Standards Board, 2014 Edition.

Elena Yu. ITYGILOVA

East Siberia State University of Technology and Management, Ulan-Ude, Republic of Buryatia, Russian Federation e_itygilova@inbox.ru

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.