CC BY
100
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
о необходимости понимания
требований стандартов аудиторской деятельности
руководством аудируемого лица
Светлана Валентиновна Панкова,
доктор экономических наук, профессор, декан финансово-экономического факультета, Оренбургский государственный университет, Оренбург, Российская Федерация panksv@mail.ru
Тема. Научно-практическая статья посвящена раскрытию положений аудиторских стандартов, регламентирующих составление аудиторского заключения и знание которых необходимо представителям аудируемого лица, в частности, лицу, на которое возложено ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого субъекта.
Цели. Целью исследования является формирование теоретико-практических положений, способствующих пониманию руководством аудируемого лица терминологии, используемой в аудиторских стандартах, и требований, предъявляемых к организации бухгалтерского учета, составлению и представлению отчетности при проведении аудиторской проверки и оказании сопутствующих услуг.
Методология. При написании статьи использованы общенаучные методы исследования: диалектический, монографический, логический анализ, метод сравнения и сопоставления.
Результаты. В ходе исследования определены виды аудиторских услуг, при оказании которых руководство аудируемого лица, включая главного бухгалтера, обязуется исполнять требования аудиторских стандартов, вскрыты различия в
терминологии аудиторских стандартов и нормативной базы, регулирующей бухгалтерский учет. Раскрыто содержание требований, которые предъявляют к работе главного бухгалтера федеральные стандарты аудиторской деятельности, регламентирующие порядок составления аудиторского заключения, в отношении: разделения ответственности руководства аудируемого лица и аудитора; порядка составления и представления отчетности, содержания и оформления сопутствующей ей информации; действий аудитора и руководства аудируемого лица при обнаружении искажений отчетности, признаков и последствий возможных ограничений объема аудита. Смоделированы ситуации, при которых между главным бухгалтером и аудитором могут возникнуть разногласия, и сформулированы рекомендации по повышению эффективности их взаимоотношений. Представлена классификация искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленная согласно стандарту аудита, проведено ее сравнение с характеристикой ошибок в учете, приведенной в соответствующем положении по бухгалтерскому учету.
Значимость. Положения статьи имеют теоретическую значимость для унификации терми-
нологии бухгалтерского учета и аудита, а также практическое значение для аудиторов, экономических субъектов, являющихся клиентами аудиторов и аудиторских фирм, для преподавания дисциплин, связанных с аудиторской деятельностью.
Выводы. Результаты исследования призваны способствовать лучшему пониманию сути аудиторской деятельности руководством аудируемого лица, повышению эффективности аудиторской проверки. Соблюдение главными бухгалтерами аудируемых лиц рекомендаций положительно отразится на качестве бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, позволяя избежать искажений и недостаточного раскрытия требуемой информации. Выявленные проблемы различий в терминологии аудита и бухгалтерского учета и подходах к определению искажений (ошибок) в отчетности демонстрируют направления дальнейших исследований - разработку унифицированной классификации искажений и сближение положений нормативной базы бухгалтерского учета и аудита.
Ключевые слова: аудитор, главный бухгалтер, стандарты аудита, искажения финансовой отчетности
История возникновения и развития современного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в России составляет немногим более 20 лет. За это время было принято две редакции Федерального закона «Об аудиторской деятельности», с декабря 2014 г. вступили в силу изменения к последней редакции этого закона, предусматривающие переход на международные стандарты аудита (МСА), который должен завершиться, как намечено в Плане действий Министерства финансов Российской Федерации1, к концу 2018 г. В настоящее время в России действуют федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), а также ранее принятые федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД), разработанные на основе МСА, но тем не менее сохраняющие отличия от МСА в силу особенностей отечественной юрисдикции. Положения всех перечисленных документов являются обязательными как для аудиторских организаций и аудиторов, так и для аудируемых лиц, которых
1 План деятельности Министерства финансов Российской Федерации на 2013-2018 годы: URL: http://www.mmfm. ru/common/UPLOAD/Hbrary/2013/06/Plan_Mmfina_2013-1018.pdf.
представляют руководители экономических субъектов. И если аудиторы осведомлены о том, в чем состоят требования аудиторских стандартов, то представители аудируемого лица, как правило, имеют лишь общее представление о стандартах аудиторской деятельности и не всегда в курсе того, что подп. 4 п. 2 ст. 14 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обязывает аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, исполнять требования стандартов аудиторской деятельности2. Таким образом, необходимо подробное ознакомление со стандартами аудита руководства аудируемого лица, особенно того, на кого по законодательству возложено ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - главного бухгалтера). Чтобы исполнять требования аудиторских стандартов, ему необходимо определить:
- при заключении договора на оказание каких именно аудиторских услуг требуется руководствоваться положениями стандартов;
- какие конкретные требования предъявляются аудиторскими стандартами в отношении сферы обязанностей представителей руководства аудируемого лица, как они соотносятся с требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету и какие действия должны быть предприняты для соблюдения этих требований.
Закон «Об аудиторской деятельности» определяет аудиторскую деятельность как проведение аудита и оказание сопутствующих ему услуг. Перечень этих услуг в настоящее время установлен федеральными стандартами аудиторской деятельности, а в дальнейшем, после перехода на МСА, должен быть определен Министерством финансов России как уполномоченным регулирующим органом. Согласно ныне действующим стандартам к сопутствующим услугам относятся:
- обзорная проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- согласованные процедуры;
- компиляция финансовой информации.
Следует отметить, что имеется разногласие
между классификацией услуг по российским и международным стандартам, поскольку МСА
2 Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 (с изм. от 01.12.2014).
не относят обзорную проверку к сопутствующим услугам, а определяют ее в группу услуг по обеспечению уверенности и подтверждению достоверности финансовой информации. Уточняя сущность аудиторских услуг, С.В. Козменкова и С.А. Кемаева отмечают, что аудиторской услугой является не только проведение аудита, но и проведение любой проверки в соответствии со стандартами аудиторской деятельности [4].
Содержание отечественных аудиторских стандартов имеет зарубежное происхождение, они создавались на основе МСА, и поэтому их терминология отличается от принятой нормативными документами, регламентирующими бухгалтерский учет в Российской Федерации. Трактовки часто применяемых в стандартах аудиторской деятельности терминов, значение которых должен уяснить бухгалтер, являющийся представителем аудируемого лица, представлены в табл. 1.
Рассмотрим требования, предъявляемые к главному бухгалтеру и его работе по составлению и представлению бухгалтерской (финансовой) отчетности стандартами аудита, регламентирующими порядок составления аудиторского заключения по результатам проведения аудиторской проверки, с учетом того, что аудит может быть как обязательным, так и инициативным.
Как видно из табл. 1, конкретные лица, к которым предъявляются требования исполнения стандартов аудита, - это руководитель исполнительного органа и главный бухгалтер. На практике чаще всего руководство аудируемого лица определяет контактное лицо из состава бухгалтерии, к которому может обращаться аудитор по вопросам, имеющим отношение к проверке ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следовательно, положения аудиторских стандартов должны быть известны помимо указанных выше лиц и этому представителю.
Рассмотрим следующие ключевые вопросы, затрагивающие организацию ведения бухгалтерского учета, составление и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые должен охватить аудитор при составлении заключения, и изложенные в Федеральных стандартах аудиторской деятельности 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достовернос-
Таблица 1
Значение отдельных понятий, используемых в стандартах аудиторской деятельности
Понятие, применяемое в стандартах аудита Предлагаемое содержание понятия, соответствующее законодательно-нормативной базе, регулирующей ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности в России
Руководство аудируемого лица Руководитель экономического субъекта. Главный бухгалтер (должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета)
Правила отчетности Требования федеральных законов, федеральных и отраслевых стандартов, а также стандартов экономического субъекта (учетной политики и других внутренних документов)
Учетные записи Регистры бухгалтерского учета
Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности Ошибки в бухгалтерском учете и отчетности (неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации)
ти»3 и МСА 2/2010 «Модифицированое мнение в аудиторском заключении»4:
- разделение ответственности;
- порядок составления и представления отчетности, изложение сопутствующей ей информации;
- действия при обнаружении искажений отчетности;
- возможные ограничения объема аудита.
Степень исследованности вопроса. Неоспоримое положение о том, что изначально профессиональная подготовка бухгалтера и аудитора должна исходить из принципов международных стандартов профессионального образования в
3 Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»: утвержден приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности».
4 Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»: утвержден приказом Министерства финансов России от 20.05.2010 № 46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности».
этой области и обеспечивать единое понимание ими международных и национальных стандартов учета и аудита, подчеркивается в работах В.Г. Гетьмана [3], Н.Т. Лабынцева [5], М.В. Лыча-гина [6], М.В. Мельник [7], В.Я. Соколова [10], Н.В. Фадейкиной [12], Н.Н. Хахоновой [13], А.Д. Шеремета [14].
Исследованию различных аспектов взаимодействия представителей аудируемого лица и аудитора посвящены работы многих отечественных и зарубежных ученых. О возможностях реализации бухгалтерских и аудиторских функций официальным органом для защиты интересов стейкхолдеров и предотвращения искажений в отчетности рассказано в статье S.A. Zeff, V. Radcliffe и S. Gunz [28]. Т.Г. Шешуковой и Т.В. Пащенко отражена оценка аудитором действий должностных лиц аудируемого лица при наличии признаков банкротства [15]; J.-H. Smith-Lacroix, S. Durocher, Y. Gendron уделено внимание разногласиям между бухгалтером и аудитором при проверке в условиях применения бухгалтером оценки по справедливой стоимости [27]. В статьях P.J. Knipe, M E. Bitter [21], M. Firth, P.L.L. Mo, R.M.K. Wong [20], M.H. Sanchez, C.P. Agoglia, R.C. Hatfield [26] описываются аспекты разграничения ответственности бухгалтера и аудитора. Единство рабочей среды бухгалтеров и аудиторов, необходимость применения ими унифицированных этических норм и кросс-дисциплинарных знаний подчеркивают A.J. Richardson [24, 25], В. Nerandzic, V. Perovic, E. Zivkov, S. Pascan [22], P. Brown, J. Preiato, A. Tarca [18],O. Bozkurt, M. Islamoрlu, УЩ [17], P. Perego, A. Kolk [23].
Тем не менее, в исследованиях не акцентируется внимание на том, к чему обязывают положения аудиторских стандартов руководство аудируемого лица.
Большая работа проделана исследователями и в отношении классификации искажений в отчетности. Так, Я.В. Соколов выделил признаки классификации ошибок в бухгалтерском учете и отчетности: по умыслу, причинам возникновения, последствиям, значимости, месту возникновения, содержанию [11]. С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова предложили классификацию искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности с позиций критериев аудита финансовой отчетности - вер-
ности и уместности представления информации [1], а также представили искажения в бухгалтерском учете в системе координат и определили направления их выявления [2]. Характерные ошибки по этапам учетного процесса выделены В.В. Остаповой, С.В. Кузнецовой [8]. Г.Н. Баку-лина, С.О. Володина5, D.V. Budescu, M.E. Peecher, I. Solomon [19] определили типы искажений отчетности вследствие мошенничества; классификация видов необоснованных бухгалтерских записей рассмотрена С.М. Резниченко, И.С. Сафоновым [9]; Дж. Т. Эйхерн, Л.И. Куликовой, Г.М. Гафи-евой исследованы виды искажений, вызванные фальсификацией финансовых результатов [16]. В то же время многие из этих авторов отмечают отсутствие унифицированной классификации ошибок и искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, и в литературе не встречается сравнительная характеристика подходов к определению искажений в аудите и ошибок в бухгалтерском учете.
Таким образом, актуальным и практически востребованным является раскрытие положений аудиторских стандартов для достижения понимания руководством аудируемого лица предъявляемых требований и возможных последствий при их несоблюдении в процессе взаимодействия с аудитором.
Разделение ответственности. Одним из важных аспектов взаимодействия представителей аудируемого лица и аудитора при проведении аудита является разделение ответственности. ФСАД 1/2010 требует, чтобы в аудиторском заключении отражалась ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность. В заключении указывается на лицо или лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого лица в соответствии с правилами отчетности, при этом должны использоваться термины, установленные законодательством России. Необходимо обратить внимание на то, что применяемые в аудиторском стандарте положения также не всегда соответствуют положениям
5 Володина С.О., Бакулина Г.Н. Мошенничество и ошибки в бухгалтерском учете и отчетности, их виды и факторы, влияющие на степень риска искажений бухгалтерской отчетности: материалы Научно-практической конференции. Рязань: 2011. Т. 2. С. 241-245.
нормативной базы, регулирующей бухгалтерский учет в России, поскольку Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» устанавливает главного бухгалтера как лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (без упоминания ответственности), а аудиторский стандарт говорит именно об ответственности.
Наряду с этим аудиторский стандарт также требует включения в аудиторское заключение описание ответственности аудируемого лица в виде заявления о том, что оно несет ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности, а также за «.. .систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности и не содержащую существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок»6. В данном случае руководство аудируемого лица опять сталкивается с разночтениями в нормативной базе бухгалтерского учета и аудита. Если в аудиторское заключение внести это положение в соответствии с требованиями аудиторского стандарта, то получается, что главный бухгалтер принимает на себя ответственность, не установленную нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если корректировать аудиторское заключение, то аудитора могут обвинить в несоблюдении требований аудиторских стандартов. Каким может быть выход из этой ситуации?
Для начала следует пояснить, что ответственность за соблюдение правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности возлагается на главного бухгалтера ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях7, а также работодателем в должностных инструкциях или других внутренних документах. Представитель аудируемого лица может рекомендовать аудитору внести в заключение стандартную формулировку о распределении ответственности с пометкой о том, что ответственность аудируемого
6 Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» : утвержден приказом Министерства финансов России от 20.05.2010 №№ 46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности».
7 Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ.
лица за составление и достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также за систему внутреннего контроля он несет в соответствии с упомянутыми ранее законодательными и нормативными актами.
Порядок составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемым лицом. Следующим аспектом организации бухгалтерского учета, рассматриваемым аудиторскими стандартами, является порядок составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемым лицом. Главный бухгалтер должен иметь в виду, что последовательность и технология обработки учетной информации должны быть корректно закреплены в учетной политике организации и представлены аудитору. В стандарте обращено внимание аудитора на то, что при формировании вывода о том, составлена ли бухгалтерская (финансовая) отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с установленными правилами ее составления, должен быть рассмотрен принятый аудируемым лицом порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, включая возможные искажения в результате действий руководства этого аудируемого лица. Насколько объективно относится руководство аудируемого лица в целом к составлению отчетности, аудитору предписывается судить по характерным действиям, например, если представитель аудируемого лица, получив замечания аудитора о выявленных искажениях, корректирует статьи отчетности только в отношении некоторых из них, в более выгодном свете представляющих финансовое положение или финансовые результаты аудируемой организации. Другим примером является искажение определяемых аудируемым лицом оценочных показателей -амортизации внеоборотных активов, резервов и др. Поэтому руководству аудируемого лица можно порекомендовать учесть данные признаки при выполнении корректирующих действий и определении оценочных значений, чтобы получить более высокую оценку аудитора в отношении порядка составления и представления отчетности, принятого в аудируемой организации.
Сопутствующая дополнительная информация и ее представление. В составе бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть
представлена сопутствующая дополнительная информация, наличие которой не предусмотрено положениями по бухгалтерскому учету. В действующем аудиторском стандарте8 она именуется прочей информацией в документах, содержащих проаудированную отчетность. К ней могут относиться перечисленные в стандарте:
- отчет руководства или совета директоров о различных аспектах деятельности аудируемого лица;
- финансовый обзор или финансовые показатели;
- данные о занятости;
- планируемые капитальные расходы;
- аналитические коэффициенты;
- имена должностных лиц;
- выборочные квартальные данные.
Задача аудитора - определить, ясно ли отражено в дополнительной информации то обстоятельство, что она не относится к проверенной отчетности, поскольку проверка такой информации не входит в задачи аудитора. Соответственно руководству аудируемого лица необходимо помнить о том, что представление дополнительной информации должно быть таким, чтобы заинтересованные пользователи однозначно понимали, что она не является частью проаудированной отчетности. Главный бухгалтер, на которого возложено составление бухгалтерской (финансовой) отчетности и дополнительной информации, должен учесть следующие рекомендации по ее правильному представлению, содержащиеся в стандарте:
- в любых формах бухгалтерской (финансовой) отчетности не должно содержаться ссылок на дополнительную информацию;
- не проверенная аудитором дополнительная информация должна быть размещена отдельно от бухгалтерской (финансовой) отчетности либо, если это невозможно, выделена в отдельную структурную часть с пометкой «без проведения аудита».
В случае, если это обстоятельство ясно не просматривается, стандарт предписывает
8 Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность»: утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 25.08.2006 № 523.
аудитору обратиться с просьбой к руководству аудируемого лица изменить характер представления дополнительной информации, в противном случае аудитор должен отметить в аудиторском заключении, что сопутствующая информация не подвергалась аудиторской проверке. Это делается в целях доведения до сведения заинтересованных лиц того факта, что мнение аудитора не распространяется на дополнительную информацию.
Обнаруженные признаки искажения или недостоверности отчетности. Перед формированием мнения аудитора положения стандартов обязывают его убедиться в том, что не содержится существенных различий между тем, как отражены объекты учета в отчетности с точки зрения их классификации, оценки и раскрытия информации, и тем, как должны быть отражены эти объекты в соответствии с установленными правилами. Эти существенные различия, именуемые в аудиторских стандартах искажениями, могут возникнуть в случаях (см. рисунок):
- несоответствия выбранной учетной политики установленным законодательно-нормативной базой требованиям или когда в учетную политику внесены изменения, но при этом не выполнен установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности этих изменений;
- отсутствия достоверного отражения в отчетности сути реально имевших место хозяйственных операций и событий;
- непоследовательного или неправильного применения учетной политики;
- неполноты или неправильного раскрытия требуемой информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- отсутствия необходимой для обеспечения достоверности отчетности информации.
Таким образом, главному бухгалтеру аудируемого лица при составлении и представлении отчетности необходимо избегать ситуаций, в которых аудитор может поставить вопрос о наличии возможных искажений. На рисунке представлена предлагаемая классификация искажений согласно положениям ФСАД 2/2010 по признакам причины искажений.
Следует отметить, что в нормативных актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета,
Классификация искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности
существует несколько иной подход к пониманию искажений. В ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»9 они именуются ошибками и перечисляются факторы, которыми они могут быть обусловлены:
- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Если соотнести характеристики искажений и ошибок, установленных аудиторским и бухгалтерским стандартами, можно сделать вывод, что ФСАД 2/2010 акцентирует внимание на конкретных проявлениях искажений, а ПБУ 2/2010 рас-
9 Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22 /2010): утверждено приказом Минфина России от 28.06. 2010 № 63н.
сматривает и их происхождение (недобросовестные действия, неточности в вычислениях и т.п.). Это объясняется тем, что аудитору не вменяется в обязанности квалификация действий работников аудируемого лица, а главный бухгалтер должен осуществлять функции внутреннего контроля и предотвращать возникновение ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В случае, если аудитором найдены признаки недостоверности отчетности, ФСАД 2/2010 обязывает его обсудить их с руководством аудируемого лица, в первую очередь с лицом, на которое возложено формирование учетной политики. Впоследствии может сложиться одна из ситуаций, предусмотренных ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010 и систематизированных в табл. 2.
Как видно из содержания табл. 2, аудиторскими стандартами предусмотрено, что аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть немодифици-рованным и модифицированным. Немодифициро-ванное заключение содержит мнение аудитора, т.е. утверждение о том, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, результаты ее финансово-хозяйственной деятель- 2015-
Таблица 2
Действия аудитора при выявлении фактов, которые могут свидетельствовать о недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности
Характеристика обстоятельств Действия аудитора
Руководство аудируемого лица доказывает, что обнаруженные факты не противоречат правилам отчетности (учетной политике, другим нормативным актам), аудитор соглашается с разъяснениями Аудиторское заключение не модифицируется, выражается немодифицирован-ное мнение
Руководство аудируемого лица соглашается с позицией аудитора и вносит исправления и дополнения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность
Руководство аудируемого лица предоставляет разъяснения, но аудитор иначе трактует положения, нормативные акты, возникают разногласия между позициями аудитора и бухгалтера аудируемого лица Аудитор рассматривает вопрос о модификации заключения, т.е. подготовке аудиторского заключения, отличного от немодифицированного
ности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. Модифицированное заключение составляется в случаях, когда аудитор приходит к выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения или у аудитора не имеется возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенных искажений в отчетности.
В случае любой модификации заключения аудитор должен описать в нем обстоятельства, которые вызывали модификацию, т.е. содержащиеся в отчетности искажения, возникшие в результате несоблюдения требований законодательно-нормативной базы. Искажением, как следует из приведенной схемы (см. рисунок) и текста ФСАД 2/2010, может считаться и нераскрытие значимой для заинтересованных пользователей информации в бухгалтерской отчетности, включая пояснения к ней. В этом случае руководству аудируемого лица необходимо иметь в виду, что стандарт предписывает аудитору обсудить этот аспект с представителями собственника и описать в аудиторском заключении характер нераскрытой информации. Такой исход вряд ли согласуется с интересами главного бухгалтера, поскольку его могут обвинить в попытке сокрытия необходимой информации. Поэтому ему следует рекомендовать устранить замечания аудитора как в отношении искажений, так и в отношении отсутствующей информации, не раскрытой в отчетности. Из содержания рисунка и табл. 2 следует, что достижение консенсуса между аудитором и руководством аудируемого лица - наиболее приемлемый для экономического субъекта результат их вза-
имодействия, поскольку при этом появляется возможность выражения аудитором немодифици-рованного мнения о достоверности отчетности, составленной руководством.
Ограничение объема аудита. Модификация аудиторского заключения может быть вызвана, помимо обнаружения искажений, ограничением объема аудита, т.е. ситуациями, когда у аудитора отсутствует возможность получения достаточных аудиторских доказательств. Такие ситуации могут возникнуть по нескольким причинам, в том числе и вследствие препятствий, возникших по воле аудируемого лица. Руководству аудируемого лица следует иметь в виду, что в этом случае оно нарушает положение ст. 14 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», которым в обязанности аудируемого лица вменяется содействовать аудиторам в своевременном и полном оказании услуг, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию, документацию, запрашивать необходимые сведения у третьих лиц. Кроме того, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» обязывает представителей руководства аудируемого лица не ограничивать круг вопросов, подлежащих выяснению аудитором, а также не предпринимать действий, направленных на сокрытие или ограничение доступа к запрашиваемым аудиторами информации и документации10. Руководство должно знать, что наличие в запрашиваемых информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не является законным основанием для отказа в их предоставлении.
10 Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 (с изм. от 01.12.2014).
Стандарт11 указывает на конкретные ситуации, когда могут возникнуть препятствия, установленные аудируемым лицом:
- руководство клиента не предоставляет возможности присутствия аудитора при инвентаризации материальных ценностей;
- аудитору не оказывается содействие в получении внешних подтверждений, например, по поводу остатков денежных средств на счетах в банках, дебиторской задолженности и других активов или обязательств.
Если аудитор считает, что эти ограничения приведут к модификации заключения, то он должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой об их снятии, а в случае отказа -обсудить ситуацию с представителями собственника. ФСАД 2/2010 рекомендует аудитору определить возможность проведения альтернативных процедур для поиска необходимых аудиторских доказательств, что, как правило, приводит к увеличению объема аудита и повышению трудоемкости предоставляемых услуг, что может сказаться на росте их оплаты.
Если же ограничения не будут сняты, то аудиторское заключение должно содержать модифицированное мнение аудитора с изложением причин модификации, и эта информация будет доступна любым заинтересованным пользователям. В отдельных случаях ограничения объема аудита в стандарте рекомендуется аудитору отказаться от проведения проверки, что лишает аудируемое лицо возможности получить аудиторское заключение.
Таким образом, создавать ситуации, при которых возникают ограничения аудита, не в интересах руководства аудируемого лица, потому что последствия отрицательно сказываются на оценке его работы аудитором, а также собственниками и другими заинтересованными пользователями. Претензии будут предъявляться в первую очередь лицу, на которое возложено ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, следовательно, главному бухгалтеру предпочтительнее соблюсти
11 Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»: утверждено приказом Министерства финансов РФ от 20.05.2010 № 46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности».
-23 (365)
требования законодательства и стандарта в отношении предоставления информации и устранения ограничений для работы аудитора.
Стандарт определяет и те ситуации, когда ограничения объема аудита возникают вследствие неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств - утеря учетных записей или их изъятие контролирующими органами на неопределенный срок. В таких случаях можно рекомендовать представителю аудируемого лица сразу довести до сведения аудитора эти обстоятельства, чтобы у аудитора не возникло сомнений в непричастности руководства аудируемого лица к ограничениям объема аудита.
Заключение. Руководство аудируемого лица при осуществлении взаимодействия с аудиторами должно получить понимание терминологии аудиторских стандартов, подходов к разделению ответственности, общих черт и различий между искажениями и ошибками в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для оказания содействия своевременному и качественному проведению проверки представитель бухгалтерии аудируемого лица должен ознакомить аудитора с надлежащим образом оформленным порядком составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и дополнительной информации к ней и избегать ситуаций, в которых возникают ограничения объема аудита. Знание и соблюдение положений аудиторских стандартов представителями экономического субъекта, в отношении которого аудиторами предоставляются услуги, способствуют лучшему пониманию сути аудиторской деятельности, повышению эффективности этого вида независимого финансового контроля, положительно отражаются на качестве бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, позволяя избежать искажений и недостаточного раскрытия требуемой информации. В конечном итоге возрастает степень доверия пользователей к информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и улучшается качество государственного информационного ресурса.
Список литературы
1. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Цели финансовой отчетности и аудита: методологические проблемы определения критериев и обоснования
- 2015-
классификации искажений финансовой отчетности // Инновационное развитие экономики. 2013. № 6. С. 131-141.
2. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Искажения в системе координат бухгалтерского учета // Аудит и финансовый анализ. 2013. № 1. С. 42-43.
3. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы повышения качества профессиональной подготовки в вузах России бухгалтеров и аудиторов в условиях глобализации экономики // Инновационное развитие экономики. 2014. № 2. С. 145-156.
4. Козменкова С.В., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 3. С. 31-43.
5. Лабынцев Н.Т. Проблемы подготовки специалистов в области бухгалтерского учета и аудита в соответствии с требованиями международных образовательных стандартов // Фундаментальные исследования. 2007. № 6. С. 40.
6. ЛычагинМ.В. Бухгалтеры и аудиторы: путь от знаний к мудрости // Сибирская финансовая школа. 2008. № 5. С. 12-18.
7. Мельник М.В. Развитие теории, методологии и практики аудита, совершенствование подготовки кадров в области контроля и аудита // Инновационное развитие экономики. 2011. № 3. С. 3-5.
8. Остапова В.В., Кузнецова С.В. Оценка аудиторских доказательств и ее влияние на выводы аудитора // Сибирская финансовая школа. 2009. № 5. С.123-128.
9. Резниченко С.М., Сафонов И.С. Способы фальсификации учетных записей на бухгалтерских счетах, в балансе и приемы их выявления в процессе бухгалтерской экспертизы // Научный журнал КубГАУ. 2014. № 104. С. 1-14. URL: http:// ej.kubagro.ru/2014/10/pdf/095.pdf.
10. Соколов В.Я. Новое в бухгалтерской профессии // Вестник Финансового университета. 2000. № 4. С. 15-24.
11. Соколов В.Я. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
12. Фадейкина Н.В. Стандарты образования Международной Федерации Бухгалтеров: структура, содержание и механизмы применения // РИСК: ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. 2012. № 4. С. 494-504.
13. ХахоноваН.Н. Международные стандарты образования бухгалтеров и аудиторов // Инновационное развитие экономики. 2011. № 6. С. 79-81.
14. Шеремет А.Д. Концепция подготовки стандарта «Образование аудитора» // Аудит и финансовый анализ. 2012. № 2. С. 199-202.
15. Шешукова Т.Г., Пащенко Т.В. Методологические основы выявления неправомерного банкротства: контрольно-аналитический аспект // Бухгалтер и закон. 2007. № 4. С. 7-13.
16. ЭйхернД.Т., КуликоваЛ.И., ГафиеваГ.М. Способы фальсификации финансовых результатов, применяемые современными компаниями США // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 16. С. 58-62.
17. Bozkurt O., Islamoplu M., Цо Y. Perceptions of professionals interested in accounting and auditing about acceptance and adaptation of global financial reporting standards // Journal of Economics, Finance and Administrative Sciences. 2013. Vol. 18. № 34. P. 16-23.
18. Brown P., Preiato J., Tarca A. Measuring Country Differences in Enforcement of Accounting Standards: An Audit and Enforcement Proxy // Journal of Business Finance and Accounting. 2014. Vol. 41. № 1-2. P. 1-52.
19. Budescu D.V., Peecher M.E., Solomon I. The joint influence of the extent and nature of audit evidence, materiality thresholds, and misstatement type on achieved audit risk // Auditing. A Journal of Practice & Theory. 2012. Vol. 31. № 2. P. 19-41.
20. FirthM, MoP.L.L., WongR.M.K. Financial statement frauds and auditor sanctions: An analysis of enforcement actions in China // Journal of Business Ethics. 2005. Vol. 62. № 4. P. 367-381.
21. Knipe P.J., BitterM.E. The central Florida emphysema foundation audit: A case study of personal and professional responsibility // Issues in Accounting Education. 2011. № 2. P. 377-389.
22. Nerandzic B., Perovic V., Zivkov E., Pascan S. Personality and moral character traits and acknowledging the principles of management ethics, auditing and accounting ethics // Ekonomska Istrazivanja. 2012. № 1. P. 288-312.
23. Perego P., KolkA. Multinationals' Accountability on Sustainability: The Evolution of Third-party Assurance of Sustainability Reports // Journal of Business Ethics. 2012. Vol. 110. № 2. P. 173 - 190.
24. Richardson A.J. Regulatory networks for accounting and auditing standards: A social network analysis of Canadian and international standardsetting // Accounting, Organizations and Society. 2009. Vol. 34. № 5. P. 571-588.
25. Richardson, A.J. Due process and standard-setting: An analysis of due process in three canadian accounting and auditing standard-setting bodies // Journal of Business Ethics. 2008. Vol. 81. № 3. P. 679-696.
26. Sanchez M.H., Agoglia C.P., Hatfield R.C. The effect of auditors' use of a reciprocity-based
strategy on auditor-client negotiations // Accounting Review. 2007. № 1. P. 241-263.
27. Smith-Lacroix J.-H., Durocher S., Gendron Y. The erosion of jurisdiction: Auditing in a market value accounting regime // Critical Perspectives on Accounting. 2012. Vol. 23. № 1. P. 36-53.
28. Zeff S.A., Radcliffe V., Gunz S. Accounting and Auditing Activities of the Ontario Securities Commission, 1960s to 2008 Part 3: The Fifth Chief Accountant, 1996-2008 // Accounting Perspectives. 2014. Vol. 13. № 4. P. 223-252.
International Accounting Audit Activity
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
ON THE NEED OF THOSE CHARGED WITH GOVERNANCE OF THE AUDITED ENTITY TO UNDERSTAND THE REQUIREMENTS OF AUDITING STANDARDS
Svetlana V. PANKOVA
Abstract
Importance This practical research reveals provisions of auditing standards governing the preparation of auditor's reports, and which a person charged with accounting and financial reporting should be conversant with.
Objectives The research pursues formulating theoretical and practical provisions that will help the auditee's management to understand the terminology of the auditing standards and requirements to accounting, preparation and presentation of financial statements during audits and rendering related services. Methods I used general scientific methods: dialectical, monographic, logic analysis, comparison, collation.
Results I determined types of auditing services, which require the auditee's management, including the chief accountant, to comply with the auditing standards. The research finds differences in the terminology of the auditing standards and the regulatory framework of accounting. I reveal the requirements of the federal standards on auditing to chief accountants, model situations when the chief accountants and the auditor may face dissenting opinions and provide guidelines for improving the efficiency of
their interaction. The article classifies misstatements in financial statements as prepared in line with the auditing standards. The classification was compared with description of accounting errors as given in the relevant accounting regulation. Conclusions and Relevance The results of the research are designated for the auditee's management so that they could have a better understanding of auditing and increase the efficiency of audits. As seen in differences in the terminology of auditing and accounting, and approaches to identifying misstate-ments (errors) in financial statements, there should be developed a uniform classification of misstatements, with convergence of the regulatory framework of auditing and accounting. The article is of theoretical significance for unifying the terminology of accounting and auditing.
Keywords: auditor, chief accountant, auditing standards, misstatements, financial statements
References
1. Bychkova S.M., Itygilova E.Yu. Tseli fin-ansovoi otchetnosti i audita: metodologicheskie problemy opredeleniya kriteriev i obosnovaniya klas-
sifikatsii iskazhenii finansovoi otchetnosti [Purposes of financial statements and audit: methodological issues of determining criteria and substantiating the classification of misstatements in financial reporting]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki = Innovative Development of Economy, 2013, no. 6, pp. 131-141.
2. Bychkova S.M., Itygilova E.Yu. Iskazheniya v sisteme koordinat bukhgalterskogo ucheta [Misstatements in the coordinate system of accounting]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2013, no. 1, pp. 42-43.
3. Get'man V.G. Nazrevshie voprosy povy-sheniya kachestva professional'noi podgotovki v vuzakh Rossii bukhgalterov i auditorov v usloviyakh globalizatsii ekonomiki [Crucial issues of improving the quality of professional training of auditors and accountants in the Russian higher school during globalization]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki = Innovative Development of Economy, 2014, no. 2, pp.145-156.
4. Kozmenkova S.V., Kemaeva S.A. Audit: prob-lemnye voprosy i puti razvitiya [Auditing: challenging issues and development paths]. Mezhdunarodnyi buhgalterskii uchet = International Accounting, 2015, no.3,pp.31-43.
5. Labyntsev N.T. Problemy podgotovki spet-sialistov v oblasti bukhgalterskogo ucheta i audita v sootvetstvii s trebovaniyami mezhdunarodnykh obrazovatel'nykh standartov [Issues of accountants and auditors' professional training in accordance with requirements of international standards on education]. Fundamental'nye issledovaniya = Fundamental Research, 2007, no. 6, p. 40.
6. Lychagin M.V. Bukhgaltery i auditory: put' ot znanii k mudrosti [Accountants and auditors: the way from knowledge to wisdom]. Sibirskaya finan-sovaya shkola = Siberian Financial School, 2008, no. 5, pp. 12-18.
7. Mel'nik M.V. Razvitie teorii, metodologii i praktiki audita, sovershenstvovanie podgotovki kadrov v oblasti kontrolya i audita [Developing the theory, methodology and practice of audit, improving the staff training in control and audit]. Innovatsion-noe razvitie ekonomiki = Innovative Development of Economy, 2011, no. 3, pp. 3-5.
8. Ostapova V.V., Kuznetsova S.V. Otsenka auditorskikh dokazatel'stv i ee vliyanie na vyvody auditora [Assessment of audit evidence and its impact
on the auditor's conclusions]. Sibirskaya finansovaya shkola = Siberian Financial School, 2009, no. 5, pp.123-128.
9. Reznichenko S.M., Safonov I.S. [Ways of falsification of accounts on business accounts, in balance and methods of their identification]. Nauchnyi zhurnal KubGAU, 2014, no. 104(10), pp. 1-14. (In Russ.) Available at: http://ej.kubagro.ru/2014/10/ pdf/095.pdf.
10. Sokolov V.Ya. Novoe v bukhgalterskoi pro-fessii [Accounting updates]. Vestnik Finansovogo universiteta = Bulletin of Finance University, 2000, no. 4, pp. 15-24.
11. Sokolov V.Ya. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Basics of the accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, 496 p.
12. Fadeikina N.V. Standarty obrazovaniya Mezhdunarodnoi Federatsii Bukhgalterov: struktura, soderzhanie i mekhanizmy primeneniya [Education standards of the International Federation of Accountants: structure, content and mechanisms of application]. RISK: resursy, informatsiya, snabzhenie, konkurentsiya = RISC: Resources, Information, Supply, Competition, 2012, no. 4, pp. 494-504.
13. Khakhonova N.N. Mezhdunarodnye stand-arty obrazovaniya bukhgalterov i auditorov [International Education Standards for Professional Accountants]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki = Innovative Development of Economy, 2011, no. 6, pp. 79-81.
14. Sheremet A.D. Kontseptsiya podgotovki standarta 'Obrazovanie auditora' [The concept for setting up the standard on Education of the auditor]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2012, no. 2, pp. 199-202.
15. Sheshukova T.G., Pashchenko T.V. Metodo-logicheskie osnovy vyyavleniya nepravomernogo bankrotstva: kontrol'no-analiticheskii aspekt [The methodological framework for detecting illegal bankruptcy: control and analytical aspects]. Bukhgal-ter i zakon = Accountant and Law, 2007, no. 4, pp.7-13.
16. Ahem J.T., Kulikova L.I., Gafieva G.M. Sposoby fal'sifikatsii finansovykh rezul'tatov, pri-menyaemye sovremennymi kompaniyami SShA [Methods for falsifying financial results as used by the USA companies]. Mezhdunarodnyi bukhgalter-skii uchet = International Accounting, 2014, no. 16, pp.58-62.
17. Bozkurt O., Islamoplu M., Oz Y. Perceptions of Professionals Interested in Accounting and Auditing about Acceptance and Adaptation of Global Financial Reporting Standards. Journal of Economics, Finance and Administrative Sciences, 2013, vol. 18, iss. 34, pp. 16-23.
18. Brown P., Preiato J., Tarca A. Measuring Country Differences in Enforcement of Accounting Standards: An Audit and Enforcement Proxy. Journal of Business Finance and Accounting, 2014, vol. 41, no. 1-2, pp. 1-52.
19. Budescu D.V., Peecher M.E., Solomon I. The Joint Influence of the Extent and Nature of Audit Evidence, Materiality Thresholds, and Misstatement Type on Achieved Audit Risk. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 2012, vol. 31, no. 2, pp. 19-41.
20. Firth M., Mo P.L.L., Wong R.M.K. Financial Statement Frauds and Auditor Sanctions: An Analysis of Enforcement Actions in China. Journal of Business Ethics, 2005, vol. 62, no. 4, pp. 367-381.
21. Knipe P.J., Bitter M.E. The Central Florida Emphysema Foundation Audit: A Case Study of Personal and Professional Responsibility. Issues in Accounting Education, 2011, no. 2, pp. 377-389.
22. Nerandzic B., Perovic V., Zivkov E., Pascan S. Personality and Moral Character Traits and Acknowledging the Principles of Management Ethics, Auditing and Accounting Ethics. Ekonomska Istrazivanja, 2012, no. 1, pp. 288-312.
23. Perego P., Kolk A. Multinationals' Accountability on Sustainability: The Evolution of Third-
Party Assurance of Sustainability Reports. Journal of Business Ethics, 2012, vol. 110, no. 2, pp. 173-190.
24. Richardson A.J. Regulatory Networks for Accounting and Auditing Standards: A Social Network Analysis of Canadian and International Standard-Setting. Accounting, Organizations and Society, 2009, vol. 34, iss. 5, pp. 571-588.
25. Richardson A.J. Due Process and Standard-Setting: An Analysis of Due Process in Three Canadian Accounting and Auditing Standard-Setting Bodies. Journal of Business Ethics, 2008, vol. 81, iss. 3, pp. 679-696.
26. Sanchez M.H., Agoglia C.P., Hatfield R.C. The Effect of Auditors' Use of a Reciprocity-Based Strategy on Auditor-Client Negotiations. The Accounting Review, 2007, vol. 82, iss. 1, pp. 241-263.
27. Smith-Lacroix J.H., Durocher S., Gendron Y. The Erosion of Jurisdiction: Auditing in a Market Value Accounting Regime. Critical Perspectives on Accounting, 2012, vol. 23, iss. 1, pp. 36-53.
28. Zeff S.A., Radcliffe V., Gunz S. Accounting and Auditing Activities of the Ontario Securities Commission, 1960s to 2008. Part 3: The Fifth Chief Accountant, 1996-2008. Accounting Perspectives, 2014, vol. 13, no. 4, pp. 223-252.
Svetlana V. PANKOVA
Orenburg State University, Orenburg, Russian Federation panksv@mail.ru
